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Richtlinie des BMF vom 17.01.2020, 2020-0.032.298 gültig ab 17.01.2020

ZK-4200, Arbeitsrichtlinie Steuerbefreiung gemäß Art. 6 Abs. 3 UStG 1994

  • 1. Die Rolle des Spediteurs

1.4. Allgemeines zur steuerfreien Einfuhr im Sinne des Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 sowie zur innergemeinschaftlichen Lieferung und zum innergemeinschaftlichen Verbringen im Sinne des Art. 7 UStG 1994

1.4.1. Begriffsbestimmungen

Bei Umsatzsteuertransaktionen, die im Zusammenhang mit einer Warenbewegung stehen, wird zwischen "Lieferung" und "Verbringung" differenziert.

Je nach dem, sind entsprechende Lieferbelege oder Verbringungsbelege erforderlich.

"Lieferung":

Eine Lieferung im umsatzsteuerrechtlichen Sinn ist dann gegeben, wenn ein Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens gegen Entgelt einem anderen Unternehmer die Verfügungsmacht an einer Ware (Gegenstand) verschafft (zB Verkauf einer Ware) (vgl. § 3 Abs. 7 UStG 1994).

Mit einer solchen Lieferung kann grundsätzlich auch eine Warenbewegung verbunden sein.

Wird im Zuge einer solchen Lieferung mit einer Warenbewegung der Lieferant im Drittland Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer bzw. würde er bei Steuerpflicht Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, liegt der Ort der Lieferung im Inland, dh. die Ware wird erst im Inland - ev. innergemeinschaftlich - geliefert (vgl. § 3 Abs. 9 UStG 1994). Zum Zeitpunkt der Einfuhr der Waren hat der Drittlandslieferant auf Grund dieser Regelung noch nicht geliefert.

Wird der Lieferant nicht Schuldner der Einfuhrumsatzsteuer, wird die Ware dort geliefert, wo die Warenbewegung beginnt (vgl. § 3 Abs. 8 UStG 1994). In diesem Fall wurde die Ware im Drittland geliefert, somit ist der Käufer der Ware (Empfänger) bei der Einfuhr der Ware bereits umsatzsteuerrechtlich über die Ware verfügungsberechtigt. Jede weitere Lieferung - zB auch eine innergemeinschaftliche Lieferung oder Warenverbringung - ist daher diesem Unternehmer zuzurechnen.

Beispiel (siehe UStR 2000 Rz 466):

Der Drittlandsunternehmer D verkauft Gewürze an den österreichischen Unternehmer Ö. D befördert die Gewürze vom Drittland ins Inland.

Fall 1:

Ö nimmt die Anmeldung zur Überführung in den freien Verkehr vor.

Der Ort der Lieferung ist im Drittland (§ 3 Abs. 8 UStG 1994). Ö kann die österreichische EUSt beim Vorliegen aller Voraussetzungen als Vorsteuer geltend machen.

Fall 2:

D nimmt die Anmeldung zur Überführung in den freien Verkehr vor.

Ort der Lieferung des D an Ö ist Österreich, da der Lieferer D Schuldner der österreichischen EUSt ist (§ 3 Abs. 9 UStG 1994). D bewirkt eine in Österreich steuerbare und steuerpflichtige Lieferung an Ö und kann beim Vorliegen aller Voraussetzungen die entrichtete EUSt als Vorsteuer geltend machen.

"Verbringung":

Hierbei handelt es sich um die unternehmensinterne Warenverbringung von einem Mitgliedstaat in einen anderen Mitgliedstaat, bei der keine Ware verkauft wird. Dies wäre zB der Fall, wenn ein Unternehmer eine Ware zu seiner eigenen Verfügung und somit unentgeltlich in einen anderen Mitgliedstaat transportiert. Die Waren müssen dauerhaft und nicht nur zur vorübergehenden Verwendung in den anderen Mitgliedstaat verbracht werden (Näheres zur vorübergehenden Verwendung siehe UStR 2000 Rz 3606).

Innergemeinschaftliche Warenverbringungen werden umsatzsteuerrechtlich innergemeinschaftlichen Lieferungen gleichgestellt. Demnach müssen für ihre Steuerfreiheit ebenfalls Nachweise über die Warenbewegung erbracht werden. Im Unterschied zur innergemeinschaftlichen Lieferung ist hier aber keine Rechnung erforderlich (vgl. Art. 7 UStG 1994 bzw. Abschnitt 1.4.3.).

Beispiel 1:

Ein Unternehmer, der Ersatzteile für Motoren produziert, verfügt in Deutschland und Österreich über Betriebsstätten. Eine Maschine, die sich bisher in der österreichischen Betriebsstätte befunden hat, wird dort nicht mehr benötigt, kann aber in Deutschland noch eingesetzt werden. Der Unternehmer lässt daher seine eigene Maschine von seiner österreichischen Betriebsstätte dauerhaft in seine deutsche Betriebsstätte verbringen.

Beispiel 2:

Der Unternehmer D aus Deutschland erwirbt Waren in Kroatien. Der kroatische Lieferant beauftragt Transportunternehmer damit, die Waren nach Deutschland zu bringen. Die Ware wird über Österreich nach Deutschland transportiert, die Abfertigung zum freien Verkehr erfolgt in Österreich.

Aus österreichischer Sicht erfolgt nach § 3 Abs. 8 UStG 1994 die Lieferung des kroatischen Lieferanten an seinen deutschen Abnehmer in Kroatien. Der deutsche Abnehmer ist bei der Einfuhr nach Österreich bereits umsatzsteuerrechtlich über die Ware verfügungsberechtigt. Da die Ware aber nach Deutschland weitertransportiert wird, liegt im Anschluss an die Einfuhr eine innergemeinschaftliche Warenbewegung eines Wirtschaftsgutes durch diesen deutschen Abnehmer zu seiner eigenen Verfügung vor, bei der es sich ebenfalls um ein - der innergemeinschaftlichen Lieferung gleichgestelltes - innergemeinschaftliches Verbringen (Art. 7 Abs. 2 UStG 1994) handelt.

Waren, die Gegenstand einer Lieferung oder einer Verbringung sind, können entweder in einen anderen Mitgliedsstaat "versendet" oder "befördert" werden. Je nach dem, sind für die Zollabwicklung die entsprechenden Versendungs- oder Beförderungsbelege erforderlich.

"Versendung":

Versenden liegt vor, wenn der Unternehmer oder der Abnehmer die Beförderung eines Gegenstandes durch einen selbstständigen Unternehmer (Frachtführer; Gelegenheitsfrachtführer, Verfrachter von Seeschiffen) ausführen oder durch einen Spediteur (Gelegenheitsspediteur) besorgen lässt. Ein Besorgen von Beförderungsleistungen ist dann gegeben, wenn ein Unternehmer für Rechnung seines Auftraggebers (des Versenders) im eigenen Namen Güterversendungen durch Frachtführer oder Verfrachter ausführen lässt. Die Versendung beginnt mit der Übergabe des Gegenstandes an den Spediteur, Frachtführer oder Verfrachter.

Die Versendung des Gegenstandes muss in Erfüllung eines Umsatzgeschäftes erfolgen (UStR 2000 Rz 448).

Im Versendungsfall wird von einer "Abholung" gesprochen, wenn der Abnehmer der Ware (Warenempfänger) den Warentransport von einem anderen selbständigen Unternehmer (zB beauftragten Frachtführer) durchführen lässt.

"Beförderung":

Unter Beförderung ist ein Gütertransport, den der liefernde Unternehmer, der Abnehmer oder ein unselbstständiger Erfüllungsgehilfe des Lieferers oder Abnehmers mit eigenen, gemieteten oder geliehenen Beförderungsmitteln ausführt, zu verstehen. Der Beginn der Beförderung ist mit dem tatsächlichen Transportbeginn gleichzusetzen und nicht schon mit dessen Vorbereitungshandlungen wie etwa der Bereitstellung der Ware, deren Verpackung oder Verladung. Die Beförderung des Gegenstandes muss in Erfüllung eines Umsatzgeschäftes erfolgen (UStR 2000 Rz 447 f).

Im Beförderungsfall wird von einer "Abholung" gesprochen, wenn der Abnehmer der Ware (Warenempfänger) den Warentransport selbst durchführt oder durchführen lässt. Eine solche Warenabholung kann somit sowohl eine Beförderung (zB durch den Abnehmer selbst) als auch eine Versendung (zB durch einen vom Abnehmer beauftragen Frachtführer) sein.

1.4.2. Für die steuerfreie Einfuhr müssen folgende Voraussetzungen erfüllt sein:

  • Waren werden von einem Drittland oder Drittgebiet (zB Kanarische Inseln) aus versendet oder befördert,
  • diese Waren sind für einen zum Zeitpunkt der Einfuhr feststehenden Mitgliedstaat bestimmt,
  • die Einfuhr erfolgt in einem anderen Mitgliedstaat als dem, in dem die Warenbewegung endet,
  • der Warenempfänger (Käufer der Ware) im Bestimmungsmitgliedstaat steht zu Beginn der Warenbewegung fest, es sei denn, es sind die vom EuGH in der Rs C-108/17, "Enteco Baltic" UAB, festgelegten Voraussetzungen dem Warenempfänger betreffend erfüllt, dh. dem liefernden Unternehmer, der als Importeur die Einfuhrumsatzsteuer schuldet, wird die Steuerbefreiung für die Einfuhr nur allein deswegen nicht versagt, weil die Waren nach der Einfuhr auf Grund geänderter Umstände an einen anderen Unternehmer geliefert werden als den, dessen UID in der Zollanmeldung angegeben war, wenn
    • der liefernde Unternehmer dem zuständigen Finanzamt immer sämtliche Informationen über die Identität des neuen Erwerbers mitgeteilt hat (zB in der monatlichen ZM) und
    • zweifelsfrei nachgewiesen ist, dass die materiellen Voraussetzungen für die Steuerbefreiung der nachfolgenden innergemeinschaftlichen Lieferung tatsächlich erfüllt sind (siehe auch UStR 2000 Rz 3962).
  • die innergemeinschaftliche Lieferung/Verbringung ist nach Art. 7 UStG 1994 steuerfrei.

1.4.3. Eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (igL) setzt ua. voraus:

  • Der Liefergegenstand wird von einem Unternehmer gegen Entgelt verkauft.
  • Der Unternehmer oder Abnehmer befördert oder versendet den Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat.
  • Der Abnehmer ist ein Unternehmer, der den Gegenstand für sein Unternehmen erwirbt. (Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig zur Erzielung von Einnahmen ausübt) oder eine juristische Person (zB eine Gemeinde, die Gegenstände für die Erfüllung ihrer Aufgaben im Drittland erwirbt).
  • Der Erwerb des Gegenstandes ist in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.
  • Der Abnehmer (Unternehmer oder erwerbende juristische Person) hat die in einem anderen MS erteilte UID mitgeteilt (ab 1.1.2020, UStR 2000 Rz 3992a).
  • Der liefernde Unternehmer ist der Meldepflicht betreffend Zusammenfassender Meldung (ZM) nachgekommen oder hat sein Versäumnis zur Zufriedenheit der Behörden ordnungsgemäß begründet (ab 1.1.2020, UStR 2000 Rz 3994).
  • Der liefernde Unternehmer ist kein Kleinunternehmer.
  • Die genannten Voraussetzungen werden nachgewiesen, dazu gehört uavollständig nachgewiesen. auch die Aufzeichnung der UID des Abnehmers.

Die Steuerbefreiung kann auch bei Vorliegen der genannten Voraussetzungen dann nicht gewährt werden, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Lieferung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht (Art. 6 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994).

1.4.4. Ein steuerfreies innergemeinschaftliches Verbringen (igV) setzt ua. voraus:

  • Der Unternehmer befördert oder versendet zu seiner eigenen Verfügung den Liefergegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu seiner eigenen Verfügung.
  • Der Abnehmer der Waren ist somit dieser Unternehmer.
  • Der Erwerb des Gegenstandes ist in einem anderen Mitgliedstaat steuerbar.
  • Der verbringende Unternehmer ist der Meldepflicht betreffend ZM nachgekommen oder hat sein Versäumnis zur Zufriedenheit der Behörden ordnungsgemäß begründet (ab 1.1.2020, UStR 2000 Rz 3994).
  • Die genannten Voraussetzungen werden nachgewiesen, dazu gehört uavollständig nachgewiesen. auch die Aufzeichnung der UID des Unternehmers im anderen Mitgliedstaat.

Die Steuerbefreiung kann auch bei Vorliegen der soeben genannten Voraussetzungen nicht gewährt werden, wenn der Unternehmer wusste oder wissen musste, dass die betreffende Verbringung im Zusammenhang mit Umsatzsteuerhinterziehungen oder sonstigen, die Umsatzsteuer betreffenden Finanzvergehen steht (Art. 6 Abs. 1 zweiter Satz UStG 1994).

1.4.5. Keine gleichzeitige Anwendung des Verfahrens 4200 und der Vereinfachungsregelung für Konsignationslager:

Bei Anwendung der Vereinfachungsregelung für Konsignationslager iSd Art. 3 Abs. 2 iVm Art. 1a UStG 1994 ab 1.1.2020 kann nicht gleichzeitig die Steuerbefreiung nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 geltend gemacht werden. Da die innergemeinschaftliche Lieferung bei der Konsignationslageregelung erst dann vorliegt, wenn die Waren tatsächlich an den Abnehmer geliefert werden (zB bei der Entnahme aus dem Lager - bis zu 12 Monate nach der Einlagerung) und die zuvor erfolgte innergemeinschaftliche Warenbewegung nicht steuerbar ist, sind die gesetzlichen Voraussetzungen für die Steuerfreiheit der Einfuhr nach Art. 6 Abs. 3 UStG 1994 nicht erfüllt.