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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 4. Teil: Abgabenbehördliche Verrechnungspreisprüfung
  • 4.1. Abgabenbehördliche Berichtigungen
  • 4.1.2. Körperschaftsteuerliche Sekundärberichtigungen

4.1.2.3. Verdeckte Ausschüttungen

332

Scheidet im Fall von Verrechnungspreisberichtigungen gemäß Art. 9 DBA der Ansatz einer Verrechnungspreisforderung in der Tochtergesellschaft als Sekundärberichtigung aus (insb. weil eine korrespondierende Verrechnungspreisverbindlichkeit von der Konzerngesellschaft im DBA-Partnerstaat nicht anerkannt wird), wird eine verdeckte Ausschüttung als Sekundärfolge der Verrechnungspreisberichtigung gegeben sein. Dies bedeutet, dass damit auch die Unterlassung des Kapitalertragsteuerabzuges festgestellt wird. Dieser Kapitalertragsteuerabzug ist gemäß § 1 Z 2 der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995 ungeachtet des § 94a EStG 1988 oder zwischenstaatlicher Abkommen in voller Höhe nachzufordern, wenn eine "offenkundige" verdeckte Ausschüttung vorliegt, oder wenn keine Ansässigkeitsbescheinigung der ausländischen Muttergesellschaft auf jenen Vordrucken beigebracht wird, die für Zwecke einer abkommensgemäßen Steuerentlastung in Österreich aufgelegt sind (§ 4 Abs. 2 lit. b der Verordnung BGBl. Nr. 56/1995). Für Zwecke der abkommensgemäßen Steuerentlastung für Körperschaften ist Vordruck ZS-QU 2 aufgelegt. Einer nach Gemeinschaftsrecht oder zwischenstaatlichen Abkommen bestehenden Entlastungsverpflichtung wird diesfalls im Rückerstattungsweg nachgekommen.

333

Eine verdeckte Ausschüttung ist "offenkundig" getätigt worden, wenn die mit der Vorteilszuwendung an den Gesellschafter verbundene Minderung des steuerpflichtigen Gewinnes bei unbestreitbar feststehendem Sachverhalt unter Verletzung von administrativ eindeutig geklärten Rechtsvorschriften erfolgt ist (EAS 3009).

Beispiel:

Wäre im Fall des Beispiels der Rz 321 die US-Gesellschaft nicht zur Anerkennung der Gewinnrückführungsverpflichtung bereit, dann müsste seitens der österreichischen Außenprüfung angesichts der unbestreitbar nachgewiesenen unzulässigen Doppelverrechnung neben der primären Gewinnerhöhung gegenüber der T-GmbH auch noch die Kapitalertragsteuerhaftung geltend gemacht werden. Wenn die US-Gesellschafterin hierfür keinen Regress leistet und die KESt daher von der T-GmbH zu tragen ist, kommt nicht der Steuersatz von 25%, sondern jener von 33,33% zur Anwendung. Der T-GmbH wäre diesfalls Kapitalertragsteuer in Höhe von 100.000 Euro (33,3333% von 300.000) vorzuschreiben. Das österreichisch-amerikanische DBA schützt die amerikanische M-Corp nicht vor einer österreichischen Quellenabzugsbesteuerung; allerdings besteht gemäß Art. 10 Abs. 2 DBA Anrecht auf Rückerstattung der die 5-prozentige Sockelsteuer übersteigenden Beträge. Der Steuerrückerstattungsantrag kann aber nicht von der T-GmbH eingebracht werden, sondern muss von der M-Corp beim Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart gestellt werden.

334

Die Quellensteuersätze des Art. 10 Abs. 2 DBA beziehen sich jeweils auf den Bruttobetrag der Dividende. Die Kapitalertragsteuer kürzt daher nicht die Bemessungsgrundlage; auch dann nicht, wenn sie von der ausschüttenden Gesellschaft getragen wird. Wird die Kapitalertragsteuer von der ausschüttenden Gesellschaft getragen, erhöht sich daher der Nettobetrag der Gewinnausschüttung nicht um die gemäß DBA hochgerechnete KESt, sondern um die unter Außerachtlassung des DBA nach inländischem Recht auf 33,33% hochzurechnende KESt-Belastung.

Beispiel:

Im vorstehenden Beispiel wurde im Zuge der Außenprüfung Kapitalertragsteuer in Höhe von 33,33% mit 100.000 Euro nachgefordert. Es besteht ein Rückforderungsanspruch von 80.000 Euro.

Verdeckte Gewinnausschüttung (netto)

300.000

von T-GmbH gemäß innerstaatlichem Recht zu tragende KESt (33,33%)

+ 100.000

verdeckte Gewinnausschüttung (brutto)

400.000

KESt gemäß DBA (5%)

20.000

tatsächlich einbehaltene KESt

-100.000

Rückerstattungsbetrag

- 80.000

Diese Berechnungsvariante entspricht auch der Rechtsauffassung des BFH (BFH 18.3.1982, I R 165/78, BStBl II 1982, 518).

335

Die Nichterhebung der Kapitalertragsteuer kann im Fall einer "offenkundigen" verdeckten Ausschüttung nicht in allen Fällen mit einer Nichterhebung der Kapitalertragsteuer aus "grobem Verschulden" im Sinn von § 217 Abs. 7 BAO gleichgesetzt werden. Die Nichtbeachtung einer sich aus den OECD-Verrechnungspreisgrundsätzen eindeutig ergebenden Rechtsfolge löst zwar eine offenkundige verdeckte Ausschüttung aus, kann aber durchaus als minderer Grad eines Versehens zu werten sein, das als bloße leichte Fahrlässigkeit einzustufen ist und damit grobes Verschulden ausschließt. Die Kapitalgesellschaft, die im Gefolge der Verrechnungspreisberichtigung zur Kapitalertragsteuerhaftung herangezogen wird, kann daher in solchen Fällen gemäß § 217 Abs. 7 BAO die Nichtfestsetzung des Säumniszuschlages beantragen und erwirken (EAS 3009).

336

Werden die Verrechnungspreise nicht gegenüber einer ausländischen Muttergesellschaft, sondern gegenüber anderen im Konzernverbund stehenden Gesellschaften berichtigt, die aber nicht zur Rückführung des verlagerten Gewinnes bereit sind, sodass als Sekundärberichtigung keine Verrechnungspreisforderung gegenüber diesen anderen Gesellschaften angesetzt werden kann, ist eine verdeckte Ausschüttung an die Muttergesellschaft bewirkt worden. Denn wendet eine Kapitalgesellschaft ihrer Schwestergesellschaft einen Vermögensvorteil zu und liegt die wirtschaftliche Veranlassung hierfür nicht in Leistungsbeziehungen zwischen den Gesellschaften, sondern in der gesellschaftsrechtlichen Verflechtung, so liegt einerseits eine Gewinnausschüttung an die gemeinsame Muttergesellschaft und andererseits eine Einlage des Ausschüttungsempfängers bei der Schwestergesellschaft vor (VwGH 30.5.1995, 91/13/0248).

4.1.2.4. Verdeckte Einlagen

337

Während Sekundärfolgen bei Gewinnverlagerungen von der inländischen Tochtergesellschaft zur ausländischen Muttergesellschaft (upstream) zu einer verdeckten Gewinnausschüttung führen, müssen vergleichbare Vorgänge in umgekehrter Richtung, dh. von der Muttergesellschaft zur Tochtergesellschaft (downstream), als verdeckte Einlage erfasst werden, wenn keine Rückführung der Gewinnverlagerung stattfindet. Und zwar nicht nur im Fall von Lieferungen, sondern auch im Fall von Dienstleistungen. Denn im internationalen Verhältnis liegt im Fall von unentgeltlichen Dienstleistungen keine nichteinlagefähige "Nutzungseinlage", sondern eine einlagefähige Zuführung eines Vermögenswertes vor, die durch den Verzicht auf eine kraft § 6 Z 6 EStG 1988 gegenüber der Tochtergesellschaft entstandene Forderung bewirkt wird (EAS 1818).

Beispiel:

Die österreichische M-AG hat in den Jahren 1 bis 3 den Aufwand, der sich durch laufende Entsendungen ihrer Mitarbeiter zu ihrer Budapester Tochtergesellschaft ergeben hat (jährlich 200.000 Euro), nicht an die ungarische Tochtergesellschaft weiterbelastet; dies wird im Jahr 5 durch die österreichische Außenprüfung aufgedeckt. Im internationalen Verhältnis entsteht kraft Gesetzes (§ 6 Z 6 EStG 1988) eine Verrechnungspreisforderung, die im vorliegenden Fall jährlich 200.000 Euro beträgt. Weil die Muttergesellschaft diese Forderung nicht von ihrer Tochtergesellschaft einfordern möchte, entlastet sie damit die Tochtergesellschaft von der entstandenen Verbindlichkeit. Durch den Verzicht auf die Bezahlung einer Forderung, die gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 am Ende des Prüfungszeitraumes auf einen Wert von 600.000 Euro angewachsen ist, hat die Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft einen Vermögenswert in gleicher Höhe zugeführt. Es erfolgt daher bei der Muttergesellschaft in den Jahren 1 bis 3 eine jährliche Gewinnerhöhung von je 200.000 Euro unter gleichzeitiger korrespondierender Erhöhung des Wertes der Beteiligung an der ungarischen Tochtergesellschaft.