EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.18 Zuschreibungen (§ 6 Z 13 EStG 1988)

6.18.1 Rücklagenauflösungen; Zuschreibungen zum Anlagevermögen, ausgenommen Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGBUGB

6.18.1.1 Steuerliche Rechtsgrundlagen und Grundsätze

§ 6 Z 13 EStG 1988 erweitert das Maßgeblichkeitsprinzip. Die den handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung (GoB) entsprechende Aufwertung (Zuschreibung) ist damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung für das Steuerrecht maßgeblich. Sie führt im Jahr der Zuschreibung zu einer Erhöhung des steuerlichen Gewinnes. § 6 Z 13 EStG 1988 durchbricht den uneingeschränkten Wertzusammenhang iSd § 6 Z 1 EStG 1988; dies gilt nur für Steuerpflichtige, die handelsrechtlich buchführungspflichtigunternehmensrechtlich rechnungslegungspflichtig sind.

Eine Änderung der Schätzung der Nutzungsdauer stellt keine Änderung einer planmäßigen Abschreibung iSd handelsrechtlichenunternehmensrechtlichen Vorschriften dar und führt daher zu keiner steuerwirksamen Zuschreibung.

Wird bei abnutzbarem Anlagevermögen eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

6.18.1.1.1 Persönlicher Anwendungsbereich

Siehe Rz 2143 ff.

6.18.1.1.2 Sachlicher Anwendungsbereich

§ 6 Z 13 EStG 1988 umfasst - in taxativer Aufzählung - folgende Zuschreibungen:

• Das gänzliche oder teilweise Rückgängigmachen steuerlicher Begünstigungen (Zuschreibungen der Bewertungsreserve § 10 EStG 1988 - IFB und, insbesondere § 12 EStG 1988 - Übertragung stiller Reserven bzw. Übertragungsrücklage).
• Die Aufwertungen von abnutzbaren und nichtabnutzbaren Anlagegütern (zB auf Grund der Rückgängigmachung von Teilwertabschreibungen) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter gemäß § 13 EStG 1988 (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988).

Eine Zuschreibung von Zehntelabsetzungen für Instandsetzungsaufwendungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 bzw. dieder Rücklage gemäß § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988, der Forschungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 4 EStG 1988, § 4 Abs. 4 Z 4a und Z 4b EStG 1988 oder des Forschungsfreibetragesder Bildungsfreibeträge gemäß § 4 Abs. 4 Z 48 und Z 10 EStG 1988 ist steuerlich nicht zulässig. Ebenso sind Zuschreibungen in Verbindung mit anschaffungskostenmindernd verrechneten Subventionen gesetzlich nicht vorgesehen. Zuschreibungen stellen keine nachträglichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten gemäß § 10 Abs. 7 EStG 1988 dar.

§ 6 Z 13 EStG 1988 sieht Zuschreibungen beim Umlaufvermögen nicht vor. Eine Aufwertung (Zuschreibung) des Umlaufvermögens ist aber auf Basis des § 208 Abs. 1 HGBUGB in Verbindung mit § 6 Z 2 EStG 1988 zulässig. Eine Aufwertung (Zuschreibung) hat auf den höheren Teilwert, höchstens aber auf die seinerzeitigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu erfolgen.

Der Gewinn des Wirtschaftsjahres, in dessen handelsrechtlichemunternehmensrechtlichem Jahresabschluss die Zuschreibung vorgenommen wird, ist um diese Zuschreibung zu erhöhen. Überdies ist der erhöhte handelsrechtlicheunternehmensrechtliche Wertansatz auch für den steuerlichen Wertansatz maßgebend.

Bei der Aufwertung ist jene AfA, die im Zeitraum des geringeren Wertausweises von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten vorzunehmen gewesen wäre, zu berücksichtigen.

 

Wird eine übertragene stille Reserve ganz oder teilweise rückgängig gemacht oder eine Teilwertabschreibung oder eine vorzeitige Abschreibung ganz oder teilweise zugeschrieben, so ist der erhöhte Buchwert auf die Restnutzungsdauer zu verteilen.

Beispiel 1:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 19882002 um 1,2 Mio. SEuro hergestellt. Auf die Herstellungskosten wurde eine stille Reserve in Höhe von 400.000 SEuro übertragen. Eine vorzeitige Abschreibung wurde im Ausmaß von 20% in Anspruch genommen; dieDie betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum Bilanzstichtag 31.12.20007 soll im höchstzulässigen Ausmaß zugeschrieben werden.

	Buchwertentwicklung	Vergleichswertentwicklung
Herstellungskosten	1.200.000 SEuro	1.200.000 SEuro
übertragene stille Reserven	-400.000 SEuro
steuerliche Herstellungskosten	800.000 SEuro
vorzeitige Abschreibung	-160.000 S
AfA 19882002 bis 20002007	-416.000 S192.000 Euro	-624.000 S288.000 Euro
Wert 31.12.20007	224.000 S608.000 Euro	576.000 S912.000 Euro
Gegenüberstellung Buchwert und Vergleichswert		-224.000 S608.000 Euro
zulässige Aufwertung zum 31.12.20007		352.000 S304.000 Euro

Der Buchwert zum 31. Dezember 20002007 in der Höhe von 576.000 S912.000 Euro ist auf die Restnutzungsdauer von 1219 Jahren zu verteilen. Die AfA für 20012008 und Folgejahre beträgt 48.000 SEuro.

Beispiel 2:

Ein Gebäude wurde im ersten Halbjahr 19821992 um 1.200.000 SEuro hergestellt. Zum 31.12.19896 wurde eine Teilwertabschreibung (TWA) im Ausmaß von 4050% in Anspruch genommen; die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer beträgt 25 Jahre (Gutachten). Zum Bilanzstichtag 31.12.20007 sollen 180.000 SEuro wieder zugeschrieben werden.

	Buchwertentwicklung	Vergleichswertentwicklung
Herstellungskosten	1.200.000 SEuro	1.200.000 SEuro
AfA 19821992 bis 19861996	-240.000 SEuro	-240.000 SEuro
unberichtigter Wert 31.12.19896	960.000 SEuro
Teilwertabschreibung 1986TWA 1996	-384.000 S480.000 Euro
Wert 31.12.19896	576.000 S480.000 Euro
AfA 19871997 bis 19982007	-576.000 S264.000 Euro	-576.000 S528.000 Euro
Buchwert 31.12.199831.12.2007	0 S216.000 Euro
AfA 1999 bis 2000		-96.000 S
Vergleichswert 31.12.20007		288.000 S432.000 Euro
Zuschreibung 31.12.20007	+180.000 SEuro
Buchwert 31.12.20007	180.000 S396.000 Euro

Restnutzungsdauer:

Betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer	25 Jahre
bisherige Nutzung 19821992 bis 20002007	-1916 Jahre
Restnutzungsdauer	69 Jahre

Die AfA der Jahre 1987 bis 1997 bezieht sich auf Abschn. 50 Abs. 8 EStR 1984. Danach konnte im Fall von Teilwertabschreibungen die bisherige AfA beibehalten werden. Diese Vorgangsweise kann für Wirtschaftsgüter, die vor dem Veranlagungsjahr 1989 angeschafft oder hergestellt wurden, weitergeführt werden (siehe Rz 3103 ff).

Die geplante Zuschreibung von 180.000 SEuro findet im Vergleichswert Deckung und ist daher zulässig. Der Buchwert zum 31. Dezember 20002007 ist auf 69 Jahre verteilt abzuschreiben (AfA 20012008 bis 2006:2016 jährlich 30.000 S44.000 Euro).

6.18.1.1.3 Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften

Bei Sachanlagevermögen, immateriellen Vermögensgegenständen und Finanzanlagen (ausgenommen Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGBUGB, siehe Rz 2583 ff), ist eine Zuschreibung (Aufwertung) auch steuerlich wirksam, sofern handelsrechtlichunternehmensrechtlich gemäß § 208 Abs. 1 HGBUGB auf den planmäßigen Buchwert zugeschrieben wurde. Wurde handelsrechtlichunternehmensrechtlich auf Grund der Bestimmung des § 208 Abs. 2 HGBUGB (Beibehaltungswahlrecht - Steuerklausel) nicht zugeschrieben, so führt dies in Ermangelung handelsrechtlicherunternehmensrechtlicher Ansätze zu keiner steuerlichen Auswirkung.

6.18.2 Zuschreibungen auf zum Anlagevermögen gehörende Anteile an Körperschaften iSd § 228 Abs. 1 HGBUGB

6.18.2.1 Zuschreibungsgebot

Gemäß § 208 Abs. 1 HGBUGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 besteht ein Wertaufholungsgebot (Zuschreibungsgebot) für Beteiligungen iSd § 228 Abs. 1 HGBUGB. Es bezieht sich auf im Anlagevermögen befindliche Beteiligungen und Anteile an Körperschaften oder Genossenschaften von mindestens 20%, wenn und weil der niedrigere Wertansatz bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht beibehalten werden kann. § 208 Abs. 2 HGBUGB ist im Geltungsbereich des § 6 Z 13 EStG 1988 inhaltsleer.

Inhaltlich knüpft das Zuschreibungsgebot an den Wegfall der Gründe für die seinerzeitige Teilwertabschreibung an. Als Gründe der Abschreibung kommen bei Beteiligungen Wertminderungen unter den in den Büchern ausgewiesenen Wert in Betracht.

Einflussfaktoren darauf sind:

• Der Substanzwert,
• der Ertragswert und
• der strategische Wert.

Bei der Beurteilung, ob die Gründe der seinerzeitigen Teilwertabschreibung weggefallen sind, ist auf diese Einflussfaktoren abzustellen. Weitere Ursachen bleiben unbeachtlich.

Das handelsrechtlicheunternehmensrechtliche Zuschreibungsgebot bezieht sich auf Wertaufholungen von bilanzwirksamen Wertverlusten, die nach dem Jahr 1997 eingetreten sind. Die steuerliche Wirksamkeit ist unabhängig von einer bilanzmäßigen Darstellung gegeben. Wertaufholungen außerhalb des Zuschreibungsgebotes sind demgegenüber bei bilanzmäßiger Darstellung steuerwirksam. Die handelsrechtlicheunternehmensrechtliche und damit steuerwirksame Zuschreibung hat zwingend auf den höheren beizulegenden Wert zu erfolgen.

Beispiel:

Eine Beteiligung wurde im Jahr 1990 zu Anschaffungskosten von 1 Mio. S100.000 Euro erworben. Im Jahr 1992 wurde eine Teilwertabschreibung von 400.000 S Euro (Teilwert/Buchwert also 600.000 S Euro) vorgenommen. Im Jahr 1997 stieg der Teilwert zum Jahresende 1997 auf 750.000 S Euro, im Jahr 1998 zum Jahresende auf 1,1 Mio110.000 Euro. S. Der Teilwertanstieg im Jahr 1997 führte im Jahr 1997 zu einem Zuschreibungswahlrecht, das nur im Falle seiner Ausübung steuerwirksam wäre. Der im Jahr 1998 eingetretene Teilwertanstieg ist im Ausmaß der seinerzeitigen Abschreibung, aber nur in dem nach 1997 eingetretenen Umfang und lediglich bis zu den Anschaffungskosten des Jahres 1990 zu berücksichtigen. Das bedeutet eine steuerwirksame Zuschreibung

vom Teilwert Ende 1997 von	750.000 S Euro
auf den Teilwert Ende 1998 (maximal Anschaffungskosten) von	1,000.000 S100.000 Euro
also von	250.000 S Euro

Sollte der Wertansatz in der HandelsbilanzUGB-Bilanz von dem für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblichen Wertansatz abweichen (zB steuerunwirksame Bewertung des Vermögens nach einer Umgründung mit dem beizulegenden Wert gemäß § 202 Abs. 1 HGBUGB) und kommt es in der HandelsbilanzUGB-Bilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat.

Wurden auf eine angeschaffte Beteiligung in der Vergangenheit stille Reserven übertragen und kommt es in der HandelsbilanzUGB-Bilanz zunächst zu einer außerplanmäßigen Abschreibung und sodann zu einer Zuschreibung, so ist zu unterscheiden:

• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn jedenfalls in dem Ausmaß, in dem sie eine "Rückführung" auf den steuerlichen Buchwert bewirkt. Eine darüber hinaus gehende Zuschreibung ist steuerlich nur dann gewinnwirksam, wenn sie in der handelsbilanziellenUGB-bilanziellen Gewinnermittlung als Ertrag gebucht wird. Wird die darüber hinaus gehende Zuschreibung hingegen als Erhöhung der Bewertungsreserve verbucht, ist insoweit keine steuerliche Gewinnerhöhung gegeben.
• Die außerplanmäßige Abschreibung hat zu einem Bewertungsansatz geführt, der nicht unter dem steuerlichen Buchwert liegt. Die Zuschreibung erhöht den steuerlichen Gewinn nur dann, wenn sie in der handelsbilanziellenUGB-bilanziellen Gewinnermittlung nicht als Erhöhung der Bewertungsreserve, sondern ertragswirksam verbucht wird.

6.18.2.2 Zuschreibung und steuerneutrale Kapitalrückzahlungen

Wird der steuerliche Buchwert wegen einer Einlagenrückzahlung gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vermindert, so ist grundsätzlich dieser verminderte Buchwert für eine spätere Zuschreibung relevant. Die Zuschreibung führt insoweit zu keiner steuerlichen Gewinnerhöhung, als sie die durch die Einlagenrückzahlung bedingte Verminderung des steuerlichen Buchwertes nicht übersteigt.