Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)

5.4. Nachfolgeunternehmer (§ 30 UmgrStG)

5.4.1. Rechtsnachfolge

5.4.1.1. Fiktive steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1619

Der Nachfolgeunternehmer ist für Zwecke der Gewinnermittlung so zu behandeln, als ob er Gesamtrechtsnachfolger wäre (§ 30 Abs. 1 UmgrStG). Diese Quasigesamtrechtsnachfolge bezieht sich nur auf das Ertragsteuerrecht und gilt nur im Falle der Buchwertteilung.

1620

Für alle anderen Abgaben und das Abgabenverfahren bleibt es bei der Einzelrechtsnachfolge. Demnach können alle Bescheide und sonstigen Verfahrensschritte, soweit sie die Zeit vor der Teilung betreffen, nur mit Wirkung gegen die realgeteilte Personengesellschaft bzw. deren ehemalige Gesellschafter, nicht jedoch gegen die Nachfolgeunternehmer als solche ergehen bzw. gesetzt werden.

1621

Die Fiktion der steuerrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge bewirkt den Eintritt des Nachfolgeunternehmers in die ertragsteuerrechtlichen Rechte und Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft. Damit hat der Nachfolgeunternehmer bspw. die Abschreibungsgrundsätze fortzusetzen, steuerfrei gebildete Rücklagen fortzuführen und offene Verwendungsfristen hinsichtlich solcher Rücklagen zu beachten, offene Behaltefristen zu wahren, übergehende Schwebeverluste in Evidenz zu halten, den Abbau des Unterdeckungsbetrages bei Pensionsrückstellungen fortzuführen, für die Wertpapierdeckung für Pensionsrückstellungen Sorge zu tragen.

Der Nachfolgeunternehmer hat insbesondere die nachstehenden ertragsteuerrechtlichen Rechte bzw. Pflichten der realgeteilten Personengesellschaft fortzuführen bzw. zu beachten:

  • Die personenbezogene Verrechnung von Schwebeverlusten gemäß § 2 Abs. 2a EStG 1988 (EStR 2000 Rz 156 ff)
  • Fortführung von Zehntelabsetzungen gemäß § 4 Abs. 7 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 1406)
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Fortführung der AfA; da der Nachfolgeunternehmer in die Rechtsstellung des Rechtsvorgängers eintritt, bestehen keine Bedenken, wenn im Jahr der Vermögensübertragung die Jahres-AfA aliquot bei der Gewinnermittlung des Rechtsvorgängers- und des Rechtsnachfolgers berücksichtigt wird (EStR 2000 Rz 3132)
  • Fortführung der Fünfzehntelregelung bei Jubiläumsgeldrückstellungen (EStR 2000 Rz 3442).
  • Beachtung der Nachversteuerung gemäß § 11a EStG 1988
  • Fortführung einer Übertragungsrücklage nach § 12 EStG 1988.

1621a

Die Einkünfte des Nachfolgeunternehmers sind so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages erfolgt wäre (§ 30 Abs. 1 in Verbindung mit § 14 Abs. 2 UmgrStG). Auf Grund dieser Rückwirkungsfiktion sind alle Einkünfte bis zum Ablauf des Teilungsstichtages der teilenden Personengesellschaft zuzurechnen (einheitliche und gesonderte Feststellung im Sinne des § 188 BAO). Alle Einkünfte, die nach diesem Stichtag erzielt werden, sind auch dann den Nachfolgeunternehmern zuzurechnen, wenn der Teilungsvertrag erst zu einem späteren Zeitpunkt abgeschlossen wird.

1621b

Begründet die Übernahme der Teilungsmasse für den Nachfolgeunternehmer die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988, kann das Wirtschaftsjahr frei gewählt werden. Ist die Teilungsmasse einem bestehenden Unternehmen des Rechtsnachfolgers zuzurechnen, ändert dies nichts am bestehenden Wirtschaftsjahr. Zu einer nachfolgenden Protokollierung siehe EStR 2000 Rz 702 ff.

1621c

Die Übernahme eines die Voraussetzungen des § 27 Abs. 3 UmgrStG erfüllenden fiktiven Teilbetriebes begründet für den Nachfolgeunternehmer die Eigenschaft eines Betriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988.

5.4.1.2. Bewertung des übernommenen Vermögens

5.4.1.2.1. Allgemeines

1622

Unternehmensrechtlich hat der Nachfolgeunternehmer die Wahl, entweder die Buchwerte fortzuführen (§ 202 Abs. 2 UGB) oder das übertragene Vermögen mit dessen beizulegendem Wert anzusetzen (§ 202 Abs. 1 UGB).

Steuerrechtlich hingegen ist das übertragene Vermögen nach § 30 Abs. 1 UmgrStG mit jenen Werten anzusetzen, die sich bei der geteilten Personengesellschaft bei Anwendung des § 16 UmgrStG unter Beachtung des § 29 UmgrStG ergeben. Die Nachfolgeunternehmer haben daher in ihren Eröffnungsbilanzen die jeweiligen Buchwerte der Teilungsbilanz weiterzuführen, und zwar

  • im Falle der Buchwertteilung die aus dem Jahres- bzw. Zwischenabschluss abgeleiteten steuerlich maßgebenden Buchwerte
  • im Falle der Aufwertung von Auslandsvermögen im Sinne des § 16 Abs. 3 UmgrStG die sich aus der Darstellung des Teilwertes (Rz 1602) ergebenden Buchwerte
  • im Falle der Zwangsaufwertung die sich aus der Darstellung der Teilwerte ergebenden Buchwerte.
5.4.1.2.2. Import-Realteilung

1622a

Eine Import-Realteilung liegt vor, wenn bei der Realteilung einer ausländischen Personengesellschaft Vermögen auf einen im Inland ansässigen Nachfolgeunternehmer gegen Verzicht auf Gesellschafterrechte übertragen wird. Soweit das übertragene Vermögen im Ausland verbleibt, kommt es bei Beachtung des § 29 UmgrStG zur zwingenden Buchwertfortführung. Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum höheren Teilwert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Eine Neubewertung kommt nicht in Frage, wenn mit dem Staat der übertragenden Personengesellschaft ein DBA mit der Anrechnungsmethode besteht oder kein DBA besteht und auch keine innerstaatlichen befreienden Maßnahmen getroffen wurden.

1622b

Die Neubewertung hat nach § 30 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 und § 31 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn es sich um eine Rückübertragung eines vom nunmehr übernehmenden Nachfolgeunternehmer nach § 6 Z 6 EStG 1988 oder durch eine Umgründung im Sinne des UmgrStG in das Ausland übertragenen Vermögens(teiles) handelt und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist. In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend, bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandenen stillen Reserven auszuscheiden.
Beispiel:
Die A-GmbH hat im Jahre 01 ein Wirtschaftsgut auf die belgische AB-KG übertragen, an der sie zu 30% beteiligt ist, und dabei Besteuerungsaufschub begehrt. Im Jahre 05 kommt es zur Abteilung in Form des Verzichtes auf die 30-prozentige Beteiligung gegen Übernahme eines Teilbetriebes. Da anlässlich der Realteilung das seinerzeit übertragene Wirtschaftsgut in das Inland überführt wird, kommt es zu keiner Neubewertung, sondern zur Fortführung des Buchwertes zum Teilungsstichtag. Bei späterer Veräußerung sind die im Ausland eingetretenen Wertsteigerungen bei Ermittlung des Veräußerungsgewinnes auszuscheiden.
5.4.1.2.3. Vorsorgemaßnahmen

1623

Eine Teilung zu Buchwerten ist nach § 29 Abs. 1 UmgrStG nur zulässig, wenn für die weitere Gewinnermittlung (der Nachfolgeunternehmer) durch Ausgleichsposten Vorsorge getroffen wird, dass es bei den an der Teilung beteiligten Steuerpflichtigen zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung (der stillen Reserven) kommt. Siehe weiters dazu Rz 1532 ff.

Ein aktiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt abzusetzen. Ein passiver Ausgleichsposten ist gleichmäßig auf 15 Jahre verteilt gewinnerhöhend aufzulösen. Im Falle der steuerwirksamen Beendigung der betrieblichen Tätigkeit durch Veräußerung oder Aufgabe des übernommenen Betriebes ist ein offener Betrag des aktiven Ausgleichspostens sofort zu Lasten des Veräußerungsgewinnes abzuschreiben, ein offener Posten des negativen Ausgleichspostens sofort zu Gunsten des Veräußerungsgewinnes aufzulösen. In den Fällen der Betriebsübertragung mit Buchwertfortführung (unentgeltliche Übertragung, Umgründung mit Buchwertfortführung) sind die Ausgleichsposten vom Erwerber zu übernehmen und weiterzuführen.
5.4.1.2.4. Ausgleichszahlungen

1624

Entspricht das in der Teilungsmasse enthaltene Vermögen wertmäßig nicht dem Wert der bisherigen Beteiligung des Mitunternehmers an der teilenden Personengesellschaft, können Ausgleichszahlungen zwischen den am Teilungsvorgang beteiligten Steuerpflichtigen vereinbart werden, die nach § 29 Abs. 2 UmgrStG ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen dürfen. Siehe dazu und zum verdeckten Spitzenausgleich weiters Rz 1530 f, Rz 1609 f, Rz 1611 ff und Rz 1617 f.

Beispiel:
A und B sind zu je 50% an der AB-OG beteiligt, die den Teilbetrieb I und den Teilbetrieb II führt. Der Teilbetrieb I hat einen Buchwert von 4 Mio. und einen (Teil-) Wert von 5 Mio. Der Teilbetrieb II hat einen Buchwert von 2,1 Mio. und einen (Teil-) Wert von 3 Mio. Es wird folgende Teilungsbilanz erstellt:

AB-OG
Teilbetrieb I
4.000.000
Kapital A
3.050.000
Teilbetrieb II
2.100.000
Kapital B
3.050.000

A übernimmt den Teilbetrieb I, B den Teilbetrieb II. A und B hatten vor der Teilung Anteile im Wert von jeweils 4 Mio. Zum Ausgleich der Wertverhältnisse leistet daher A an B eine Ausgleichszahlung von 1 Mio. Überdies tritt eine Verschiebung in den stillen Reserven ein, die auf A und B vor der Teilung zu jeweils 950.000 entfielen. Nach der Teilung entfallen auf A 1 Mio. und auf B 900.000. Eine Buchwertfortführung ist zulässig, wenn A und B zur Vermeidung dieser Verschiebung Ausgleichsposten einstellen. Die Eröffnungsbilanzen der Einzelunternehmen haben dann folgenden Inhalt:

Einzelunternehmen A
Teilbetrieb I
4.000.000
Kapital A
3.050.000
Ausgleichsposten
50.000
Ausgleichsverbindlichkeit
1.000.000
Einzelunternehmen B
Teilbetrieb II
2.100.000
Kapital B
3.050.000
Ausgleichsforderung
1.000.000
Ausgleichsposten
50.000

Für A stellt die Ausgleichszahlung als solche keine Betriebsausgabe und für B keine Betriebseinnahme dar. Werden die Nachfolgeunternehmen unmittelbar nach der Teilung veräußert, würde A unter Anrechnung der Ausgleichsverbindlichkeit 4 Mio. (bar) erlösen, B in Hinblick auf den zusätzlichen Wert seiner Ausgleichsforderung ebenfalls 4 Mio. erhalten. Bei beiden Nachfolgeunternehmern ergäbe sich wie vor der Realteilung eine Realisierung stiller Reserven von jeweils 950.000.
Die Ausgleichszahlung ist zum (Teil-)Wert des von B empfangenen Vermögens, also zum (Teil-)Wert des Teilbetriebs II in Relation zu setzen. Da sie nicht mehr als ein Drittel von 3 Mio. beträgt, liegt eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG vor.
Zulässige Ausgleichszahlungen lassen die Buchwertfortführung unberührt. Sie führen weder zu erfolgswirksamen Betriebseinnahmen noch zu Betriebsausgaben.

1625

Keine Ausgleichszahlung liegt vor, wenn zum Teilungsstichtag die (variablen) Kapitalkonten der Mitunternehmer den Beteiligungsverhältnissen (starre Kapitalkonten) buchmäßig angepasst werden (Kapitalkontenclearing).

5.4.2. Rechts- und Geschäftsbeziehungen zur übertragenden Mitunternehmerschaft

1626

Zum Aufdecken von Innenbeziehungen siehe Rz 1618.

Ergebnisse aus Veränderungen des Betriebsvermögens infolge der Vereinigung von Aktiven und Passiven wegen des Zusammenfallens von Gläubiger- und Schuldnerstellung sind in dem auf den Teilungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerlich zu erfassen (Confusio).

Beispiel:
An der rechnungslegungspflichtigen GmbH & Co KG sind die operativ tätige GmbH mit 50% und der Kommanditist B privat mit 50% beteiligt. Die GmbH steht in laufender Geschäftsbeziehung mit der KG, beide Gesellschafter haben jeweils ein in ihrem Alleineigentum befindliches Grundstück an die KG vermietet und damit Sonderbetriebsvermögen begründet. Die KG wird dahingehend realgeteilt, dass die GmbH den Betrieb 1 und der Kommanditist B den Betrieb 2 gegen Aufgabe ihrer Beteiligungen übernehmen. Die GmbH hat gegen den Betrieb 1 der KG eine Forderung (Anschaffungskosten 100, teilwertberichtigt auf 40), der Betrieb 1 der KG hat eine Verbindlichkeit von 100 gegen die GmbH.
  • Die GmbH "tauscht" die untergehende Beteiligung steuerneutral (bei entsprechender Vorsorge) gegen den übernommenen Betrieb 1. Infolge Vereinigung der Forderung und Verbindlichkeit entsteht bei der GmbH ein steuerpflichtiger Buchgewinn von 60 (keine Rücklagenbildung). Das vermietete im Sonderbetriebsvermögen stehende Grundstück kehrt steuerneutral in das Betriebsvermögen der GmbH zurück (KStR 2001 Rz 348).
  • Bei B entsteht durch die Aufgabe der Beteiligung ein Einzelunternehmen. Dabei ist zu prüfen, ob B den Gewinn weiterhin nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln hat oder nach § 5 Abs. 2 EStG 1988 ermittelt oder mangels Rechnungslegungspflicht mit Beginn des dem Teilungsstichtag folgenden Tages die Gewinnermittlungsart wechselt.
  • Wird die vermietete Liegenschaft im übernommenen Betrieb genutzt und kommt es zum Wechsel der Gewinnermittlungsart, sind die stillen Reserven des Grund und Bodens nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 steuerhängig, während das Gebäude zu Buchwerten auf das Einzelunternehmen übergeht.
  • Wird die vermietete Liegenschaft einem Dritten, zB der GmbH zur Nutzung überlassen, liegt im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 gewillkürtes Betriebsvermögen vor, beim Wechsel der Gewinnermittlungsart sind die gesamten stillen Reserven infolge des Überganges in das Privatvermögen als normal steuerpflichtiger Entnahmetatbestand zu erfassen.
Auf Leistungsbeziehungen zwischen der Mitunternehmerschaft und den nach der Abteilung im verminderten Ausmaß verbliebenen Mitunternehmern ist weiterhin die Zurechnungsvorschrift gemäß § 21 Abs. 2 Z 2, § 22 Z 3 und § 23 Z 2 EStG 1988 anzuwenden (EStR 2000 Rz 5860 ff), sofern nicht fremdübliche Leistungsbeziehungen des (abgeteilten) Betriebes der Rechtsnachfolger zur Mitunternehmerschaft vorliegen (EStR 2000 Rz 5862).

Ist der Nachfolgeunternehmer im Falle einer Abteilung nicht mehr Mitunternehmer der verbleibenden Mitunternehmerschaft, sind auf die nach dem Teilungsstichtag erfolgenden Leistungsbeziehungen zu dieser die allgemeinen Regeln anzuwenden (EStR 2000 Rz 5879).

5.4.3. Internationale Schachtelbeteiligung

5.4.3.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

1627

Entsteht durch die realteilungsbedingte Vermögensübernahme - zu Buchwerten - bei einer übernehmenden Körperschaft im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 eine internationale Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988, ist nach § 30 Abs. 3 UmgrStG hinsichtlich der bisher nicht steuerbegünstigten Beteiligungsquote der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den höheren Teilwerten als Ausnahme von der Steuerneutralität des § 10 Abs. 3 KStG 1988 zu werten. Da die Übernahme der Beteiligung im Rahmen der Realteilung keinen Anschaffungstatbestand darstellt, tritt die Steuerneutralität zwingend ein, eine Option zu Gunsten der Steuerwirksamkeit im Sinne des § 10 Abs. 3 KStG 1988 ist nicht möglich. Die Jahresfrist im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (vgl. KStR 2001 Rz 561 ff) beginnt in diesem Fall ab dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen.
Beispiel:
Vor Realteilung:
An einer inländischen OG sind seit Jahren die A mit 75% und die B-GmbH mit 25% beteiligt. Die OG hält seit Jahren eine 30%-ige Beteiligung an der ausländischen, einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbaren C-AG. A ist quotenmäßig zu 22,5% an der C-AG beteiligt. Die B-GmbH ist quotenmäßig zu 7,5% und damit nicht an der C-AG schachtelbeteiligt.
Die OG soll in der Weise aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und 20% der 30-prozentigen Beteiligung an der C-AG und die B-GmbH den Teilbetrieb 2 und 10% der 30-prozentigen Beteiligung an der C-AG erhält.
Nach Realteilung:
A hält nunmehr unmittelbar 20% der Aktien an der C-AG unverändert als steuerhängige Beteiligung.
Die B-GmbH hält nunmehr unmittelbar 10% der Aktien an der C-AG. Bei ihr entsteht dadurch eine internationale Schachtelbeteiligung.

1627a

Eine Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung ist realteilungsbedingt möglich:
  • Die an der Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft ist quotenmäßig 10% oder mehr an einer ausländischen Körperschaft beteiligt und wird realteilungsbedingt durch Übernahme der Beteiligung unmittelbar in einem höheren Ausmaß beteiligt. Da die Anschaffung der Beteiligung durch die Personengesellschaft erfolgte, konnte die Körperschaft nicht zugunsten der Steuerpflicht optieren, die Übernahme der erweiterten Beteiligung bleibt eine steuerneutrale, für die die Jahresfrist mit dem dem Teilungsstichtag folgenden Tag zu laufen beginnt.
Beispiel:
An der B-OG sind die A-GmbH zu 50% und die natürlichen Personen F und G zu je 25% beteiligt. Die OG hält sei Jahren eine 25-prozentige Beteiligung an der ausländischen C-GmbH. Da die A-GmbH quotal mit 12,5% an der C-GmbH beteiligt ist, liegt eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung vor. Anlässlich der Abteilung zum 31.12.01 im Wege des Verzichts der A-GmbH auf ihr Gesellschafterrecht gegen Übernahme eines Teilbetriebes übernimmt die A-GmbH im Wege der Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG die gesamte C-Beteiligung. Damit erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung von 12,5% auf 25%. Die Steuerneutralität setzt ein, ausgenommen die am Teilungsstichtag bestehende stille Reserve für den zuerworbenen Teil.
  • Die an der Mitunternehmerschaft beteiligte Körperschaft ist schon vor der Realteilung durch die Zusammenrechnung von einer unmittelbar die 10%-Grenze nicht erreichenden und quotal über die Personengesellschaft gehaltenen Beteiligung im Besitz einer steuerneutralen internationalen Schachtelbeteiligung und übernimmt realteilungsbedingt einen weiteren Teil.
Beispiel:
Die D-GmbH ist an der ausländische Z-AG mit 5% beteiligt. Über die 25%-Beteiligung an der C-KG, die an der Z-AG mit 30% beteiligt ist, ergibt sich für die D-GmbH eine 12,5-prozentige Beteiligung an der Z-AG und damit eine internationale Schachtelbeteiligung. Anlässlich der Aufteilung zum 31.12.01 übernimmt die D-GmbH einen Betrieb und im Wege der Nutzung der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG die gesamten Z-Aktien. Damit erweitert sich die internationale Schachtelbeteiligung von 12,5% auf 35%. Auch die Erweiterung der Beteiligung ist steuerneutral, soweit nicht bisher steuerhängige Teile übernommen werden.

5.4.3.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

1627b

Da eine internationale Schachtelbeteiligung mittelbar über eine Personengesellschaft bestehen kann, ist auch der Untergang einer solchen realteilungsveranlasst möglich. Dies ist dann denkbar, wenn eine Körperschaft als Mitunternehmer mittelbar oder zusammen mit einer unmittelbar gehaltenen Beteiligung an der ausländischen Körperschaft eine unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende internationale Schachtelbeteiligung besitzt und durch die Zuordnung der in der Mitunternehmerschaft gehaltenen Beteiligung an andere Mitunternehmer die Beteiligung auf ein Ausmaß von weniger als 10% herabsinkt. Siehe dazu Rz 1463.