Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.6. Gegenleistung (§ 19 UmgrStG)
  • 3.6.4. Unterbleiben der Gewährung einbringungsgeborener Anteile

3.6.4.9. Identität der Beteiligungen an der einbringenden und der übernehmenden Körperschaft

3.6.4.9.1. Allgemeines
1080

Bringt eine Körperschaft Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG in eine andere Kapitalgesellschaft ein, an denen ein Gesellschafter allein beteiligt ist oder mehrere Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind (so genannte Schwestergesellschaften), kann dies nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG unter Verzicht auf die Ausgabe von Anteilen erfolgen, da sich aus der Sicht der Anteilsinhaber nur eine Vermögensverlagerung auf die Schwestergesellschaft und damit eine Beteiligungswertverlagerung, nicht aber eine Veränderung des Gesamtwertes der Beteiligungen ergibt.

1080a
§ 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Fall UmgrStG (Identität der Beteiligungsverhältnisse) ist sohin nur dann anwendbar, wenn Einbringender eine Körperschaft ist. Kein Anwendungsfall des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ist daher die Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile in eine Körperschaft, deren Beteiligungsverhältnis mit dem Beteiligungsverhältnis an der Mitunternehmerschaft übereinstimmt, und zwar auch für Zeiträume vor dem Inkrafttreten des AbgÄG 2005 (VwGH 22.4.2009, 2006/15/0296, 2006/15/0306). Wird in diesen Fällen rechtlich unzutreffend dennoch von der Anwendbarkeit des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ausgegangen, ist die Einbringung verunglückt und es treten die steuerlichen Wirkungen der Tauschbesteuerung ein. Kann eine dahingehende Berichtigung der Veranlagung der einbringenden Mitunternehmer aufgrund von § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 nicht erfolgen, ist eine solche auch nicht bei der übernehmenden Körperschaft vorzunehmen, weil die steuerlichen Wirkungen der Tauschbesteuerung nicht diesem Steuersubjekt zuzurechnen sind. Damit unterbleibt die Vornahme eines steuerwirksamen Zuschlages nach Maßgabe von § 4 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 bei der übernehmenden Körperschaft.
1081

Voraussetzung für die Beteiligungsübereinstimmung ist, dass die Beteiligung jedes Anteilsinhabers am rechnerischen Wert der Gesamtanteile der beiden Körperschaften ident ist. Dies ist bei einer Alleingesellschafterstellung an beiden Körperschaften stets gegeben. Bei einer Mehrheit von Anteilsinhabern ist nicht nur das Nennkapital sondern auch Surrogatkapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 (Substanzgenussrechte und Partizipationskapital) für die Berechnung des jeweiligen Beteiligungsausmaßes heranzuziehen.

Beispiel 1:
An der X-GmbH und der Y-GmbH ist A zu je 60% und B zu je 40% beteiligt. Die Einbringung von Vermögen der X-GmbH in die Y-GmbH oder umgekehrt ist unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG möglich.
Beispiel 2:
A und B sind je zur Hälfte am Stammkapital der X-GmbH und der Y-GmbH beteiligt. Auf Grund der Ausgabe von Substanzgenussrechten durch die Y-GmbH sind C und D an der Y-GmbH beteiligt. Eine Schwestergesellschaftsfunktion im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG liegt nicht vor.
Beispiel 3:
A ist zu je 50% an der X-GmbH (Stammkapital 35.000) und der Y-GmbH (Stammkapital ebenfalls 35.000) beteiligt. B ist zu 50% an der X-GmbH und zu 40% an der Y-GmbH beteiligt. Sollte B das gesamte von der Y-GmbH emittierte Substanzgenussrechtskapital in Höhe von 7000 übernehmen, ergibt sich - gemessen am rechnerischen Wert der Gesamtanteile (Nennkapital und Surrogatkapital) - für A und B eine jeweils 50-prozentige Beteiligung an der Y-GmbH. Die Schwestergesellschaftsfunktion im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG ist gegeben.
1081a
Die Identität der Beteiligungsverhältnisse muss noch nicht am Einbringungsstichtag gegeben sein. Diesbezüglich ist auf den Zeitpunkt der Errichtung des Einbringungsvertrages abzustellen. Eine Änderung des Eigentums an den Anteilen der übernehmenden Körperschaft zwischen dem Einbringungsstichtag und der Errichtung des Einbringungsvertrages ist daher möglich, um die erforderliche Identität im Sinne des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG herzustellen. Ebenso können die Beteiligungsverhältnisse bei einer einbringenden Körperschaft im Rückwirkungszeitraum verändert werden (vgl. auch Rz 808).
1082

Nicht unter die Ausnahmebestimmung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG fällt bei mehreren gleichbeteiligten Anteilsinhabern mangels Vorliegen der Voraussetzungen die Einbringung der Anteile an der einen Schwestergesellschaft in die andere (siehe Rz 1067 ff).

3.6.4.9.2. Rundungsdifferenzen
1083

Bei Schwestergesellschaften mit unterschiedlich hohem Nennkapital ist es denkbar, dass sich die Beteiligungsstände mathematisch nicht bis zur letzten Kommastelle gleichen. Dieser Umstand ist für die Anwendung des § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG nicht schädlich, solange nach einer Rundung die beiden ersten Kommastellen der Beteiligungsstände ident sind und die Übereinstimmung der Beteiligungsverhältnisse im Einbringungsvertrag dokumentiert wird.

3.6.4.9.3. Verbotene Einlagenrückgewähr
1084

Die Einbringung von Vermögen in eine Schwestergesellschaft (oder auch up stream in die Muttergesellschaft) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ist zwar nach § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG steuerrechtlich gedeckt, führt aber zu einer unternehmensrechtlich verbotenen Einlagenrückgewähr im Sinne des § 82 Abs. 1 GmbHG oder § 52 AktG, da die einbringende Körperschaft keine Gegenleistung erhält und damit in jedem Fall eine Gläubigerschädigung (ohne Rücksicht, ob tatsächlich Gläubiger bestehen) eintritt.

1085

Die verbotene Einlagenrückgewähr kann bei der einbringenden Gesellschaft durch eine mit der Einbringung verknüpfte den Wertabgang ersetzende:

  • effektive Gesellschaftereinlage
  • nominelle Kapitalherabsetzung unter Beachtung der Vorschriften über eine ordentliche Kapitalherabsetzung oder vereinfachte Kapitalherabsetzung zur Einziehung, oder
  • nur bilanzmäßige Gewinnausschüttung (Sachausschüttung)
vermieden werden (vgl. OGH 10.6.1999, 6 Ob 6/99x). Die Maßnahmen der Kapitalherabsetzung oder Gewinnausschüttung (Sachausschüttung) sind steuerneutral, dh. nicht als Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 bzw. als eine Kapitalertragsteuerpflicht auslösende Ausschüttung zu werten. Die Gesellschaftereinlage hingegen ist eine solche im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988, die auch zu einem Zugang im Evidenzkonto (Rücklagen-Subkonto) führt. Das Fehlen der erwähnten Maßnahmen hindert die Anwendung des Art. III UmgrStG nicht.

3.6.4.10. Einbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft

3.6.4.10.1. Allgemeines
1086

Die Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen einer inländischen Schwestergesellschaft in die ausländische kann stets unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung für die einbringende Schwestergesellschaft erfolgen, da das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich des eingebrachten Vermögens im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht der übernehmenden ausländischen Körperschaft erhalten bleibt. Es ist auch unbeachtlich, wer der (die) Anteilsinhaber der beiden Körperschaften ist (sind), da das Besteuerungsrecht bei inländischen Anteilsinhabern erhalten bleibt und bei ausländischen weder vor noch nach der Einbringung gegeben ist (siehe Rz 1129 ff).

3.6.4.10.2. Anteilseinbringung in eine ausländische übernehmende Körperschaft
1087

Im Fall der Einbringung eines Kapitalanteiles im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG in eine ausländische übernehmende Körperschaft wird diese Beteiligung tatsächlich in das Ausland übertragen und damit ein Verlust des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich bewirkt. Die Bewertung für den Einbringenden richtet sich für betriebsvermögenszugehörige Anteile nach § 16 UmgrStG (Rz 848 ff) und im übrigen nach § 17 UmgrStG (Rz 929 ff). Da nicht in allen Fällen der Exporteinbringung eine Wahrung des Besteuerungsrechtes der Republik möglich ist, setzt § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG für den Verzicht auf eine Gegenleistung voraus, dass die Einbringung ausschließlich bei inländischen Anteilen an der übernehmenden ausländischen Körperschaft eine Zu- oder Abschreibung auslöst. Damit wird sichergestellt, dass in Kapitalanteilen verstrickte und im Inland steuerhängige stille Reserven in einer Gegenleistung steuerhängig gespeichert bleiben. Ist die in § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG genannte Voraussetzung für einen Verzicht auf eine Gegenleistung nicht gegeben, muss die Einbringung gegen Gewährung von Anteilen erfolgen oder die Einbringung unterbleiben.

Allerdings kann § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG aus unionsrechtlichen Erwägungen unangewendet bleiben, sofern eine Einbringung eines im Inland steuerhängigen Kapitalanteils durch einen Steuerinländer oder durch einen EU/EWR-Ansässigen in eine EU/EWR-Körperschaft erfolgt. In solchen Fällen kann daher von der Gewährung einer Gegenleistung abgesehen werden, ohne dass eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt wird.
Beispiel:
Die in Frankreich ansässige Mutterkörperschaft A bringt ihre 100-prozentige (aufgrund des DBA-Frankreichs im Inland steuerhängige) Beteiligung an ihrer inländischen Tochtergesellschaft B in die in Großbritannien ansässige Großmuttergesellschaft C ein, die wiederum 100% der Anteile an der A hält. Gegenleistungsanteile sollen anlässlich der Einbringung des Kapitalanteils nicht ausgegeben werden. Das Unterbleiben der Gewährung einer Gegenleistung würde in diesem Fall § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG grundsätzlich widersprechen; aus unionsrechtlichen Gründen kann die Bestimmung jedoch unangewendet bleiben. Für die stillen Reserven im eingebrachten Kapitalanteil kann daher in weiterer Folge gemäß § 16 Abs. 2 Z 1 iVm § 16 Abs. 1 UmgrStG ein Antrag auf Nichtfestsetzung gestellt werden, weil die Einschränkung des Besteuerungsrechts am eingebrachten Vermögen gegenüber einem EU/EWR-Staat erfolgt.
Unterbleibt eine Anteilsgewährung, obwohl die Voraussetzungen des § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG nicht vorliegen und kann die Bestimmung auch aus unionsrechtlichen Gründen nicht unangewendet bleiben, ist auf Grund des Verweises in § 12 Abs. 1 UmgrStG auf den § 19 UmgrStG eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt und liegt eine unter § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 fallende einen steuerwirksamen Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 auslösende Sacheinlage oder Sachzuwendung vor.
1088

Die Ausnahme des § 19 Abs. 2 Z 5 2. Halbsatz UmgrStG ist nicht nur erfüllt, wenn die Zuschreibung im Sinne des § 20 Abs. 4 UmgrStG bei den inländischen Anteilen an der ausländischen übernehmenden Körperschaft stattfindet, sie muss auch ausschließlich an inländischen Anteilen erfolgen. Sämtliche Gesellschafter der ausländischen übernehmenden Körperschaft müssen daher im Inland ansässig sein.

1089

Betroffen von der Sonderreglung des § 19 Abs. 2 Z 5 2. Halbsatz UmgrStG kann sein oder ist die Anteilseinbringung:

  • in eine ausländische Schwesterkörperschaft oder
  • in eine ausländische Mutterkörperschaft mit (teilweise) ausländischen Anteilsinhabern oder
  • in eine inländische übernehmende Unterkörperschaft bei Vorliegen einer ausländischen Zwischenkörperschaft oder
  • in eine ausländische übernehmende Unterkörperschaft bei Vorliegen einer ausländischen Zwischenkörperschaft.
1090

Bringt eine inländische Schwestergesellschaft eine Beteiligung in ihre ausländische Schwestergesellschaft ein, kann auf die Gewährung von neuen Anteilen verzichtet werden, wenn:

  • eine inländische Muttergesellschaft vorliegt oder
  • sämtliche an den beiden Schwestergesellschaften gleichbeteiligte Anteilsinhaber Steuerinländer sind,

sodass es zu einer Ab- und Zuschreibung auf die betrieblich oder außerbetrieblich gehaltenen Anteile kommt (siehe Rz 1129).