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Richtlinie des BMF vom 13.03.2013, BMF-010216/0009-VI/6/2013 gültig von 13.03.2013 bis 23.07.2013

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2012, BGBl. I Nr. 112/2012, dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 2. Persönliche Steuerbefreiungen (§§ 5 bis 6b KStG 1988)

2.7 Pensions- und Unterstützungskassen, Arbeitnehmerförderungsstiftungen und Mitarbeitervorsorgekassen (§ 5 Z 7 und § 6 KStG 1988)

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Pensionskassen sind betriebsbezogene Kassen mit Rechtsanspruch der Anspruchsberechtigten, Unterstützungskassen sind betriebsbezogene Kassen, die keinen Rechtsanspruch auf Leistungen vermitteln.

2.7.1 Pensionskassen

2.7.1.1 Begriff und Geschäftsbereich

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Pensionskassen im Sinne des Pensionskassengesetzes, BGBl. Nr. 281/1990, sind in folgender Weise strukturiert:

  • Sie müssen Aktiengesellschaften mit Sitz im Inland sein.
  • Sie können als betriebliche oder als überbetriebliche Kassen eingerichtet sein.
  • Sie dürfen das Pensionskassengeschäft nur auf Grund einer Konzession des Bundesministers für Finanzen betreiben und dürfen keine anderen als mit der Verwaltung von Pensionskassen zusammenhängende Geschäfte betreiben.
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Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 8/2005 wurde ab der Veranlagung 2005 der Anwendungsbereich von § 6 Abs. 1 KStG 1988 auf die mit dem gleichen Gesetz eingeführten betrieblichen Kollektivversicherungen im Sinn des § 18f VAG ausgedehnt. Diese im Wesentlichen den Vorschriften des § 18 BPG nachgebildeten Regelungen ermöglichen auf betrieblichen Vereinbarungen (Kollektivvertrag, Betriebsvereinbarung oder Einzelvereinbarung zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer) beruhende Pensionszusagen durch Versicherungsunternehmen, die nicht Pensionskassen sind, abzudecken. Aus steuerlicher Sicht ergibt sich daraus eine sachliche Körperschaftsteuerbefreiung für das vom Versicherungsunternehmen in einem eigenen Rechnungskreis zu erfassende Geschäft aus der Betrieblichen Kollektivversicherung, das die steuerliche Behandlung des Restbereiches des Versicherungsunternehmens unberührt lässt.

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Mit dem Bundesgesetz BGBl. I Nr. 52/2009 wurde der Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 KStG 1988 auch auf ausländische Einrichtungen im Sinne des § 5 Z 4 Pensionskassengesetz erweitert; die Befreiung umfasst diesfalls auch die beschränkte Körperschaftsteuerpflicht (§ 6 Abs. 1 letzter Satz KStG 1988). Diese Änderung ist auf Anträge auf Rückzahlung allfälliger einbehaltener Beträge gemäß § 240 Abs. 3 BAO anzuwenden, die nach dem 22. September 2005 gestellt werden oder gestellt worden sind und die noch nicht rechtskräftig erledigt worden sind (§ 26c Z 16 lit. e KStG 1988).

Eine Rückerstattung ist nur für Zeiträume möglich, in denen die ausländische Pensionskasse mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar ist. Davon wird auszugehen sein, wenn der betreffende Mitgliedstaat im jeweiligen Jahr bereits die Richtlinie 2003/41/EG vom 3. Juni 2003 (ABl. Nr. L 235 S. 10) in sein nationales Recht umgesetzt hat und wenn daher eine richtlinienkonforme Zulassung durch die Aufsichtsbehörde des Herkunftslandes vorliegt; weitere Vergleichbarkeitsvoraussetzung ist, dass bei den erteilten Pensionszusagen die 80%-Grenze bezüglich des letzten laufenden Aktivbezuges beachtet wird. Daraus folgt:

  • Anträge auf Rückerstattung können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn der Mitgliedstaat, in dem die Pensionskasse ansässig ist, im jeweiligen Jahr (für welches die Rückerstattung beantragt wird) schon die RL 2003/41/EG umgesetzt hat; dies wird idR ab 2005 der Fall sein.
  • Anträge für Zeiträume davor können nach § 6 KStG 1988 positiv erledigt werden, wenn die betroffene Pensionskasse nachweist, dass sie mit einer österreichischen Pensionskasse vergleichbar war (Einzelfallprüfung).
  • Voraussetzung ist stets, dass der Antrag nach dem 22.9.2005 eingebracht wurde.

Somit sind Rückerstattungen für Zeiträume, für die eine Vergleichbarkeit mit österreichischen Pensionskassen nicht gegeben ist (weil weder die RL umgesetzt wurde, noch die Vergleichbarkeit im Einzelfall nachgewiesen wird), nicht möglich.

Anträge ausländischer Pensionskassen, mit denen die Rückerstattung von KESt auf Ausschüttungen inländischer Körperschaften auf der Grundlage von § 6 KStG 1988 idF BBG 2009 iVm § 240 Abs. 3 BAO begehrt wird, bei dem für die Erhebung der Körperschaftsteuer der ausschüttenden Gesellschaft zuständigen Finanzamt einzubringen.

Werden die Vergleichbarkeitskriterien von einer in einem Mitgliedstaat der EU ansässigen Pensionskasse nicht erfüllt, hat die Trägereinrichtung der Pensionskasse nach Maßgabe des § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 ebenfalls Anrecht auf Vollentlastung von der österreichischen Kapitalertragsteuer, wobei allerdings die potentielle zwischenstaatliche Verteilung der Steuerentlastung im Steueranrechnungsweg mitzubeachten ist. Die österreichische Kapitalertragsteuer wird demzufolge zur Gänze in Österreich rückzuzahlen sein, wenn die ausländische Pensionskasse in ihrem Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) mit den österreichischen Dividenden steuerbefreit ist und folglich keine Anrechnung der österreichischen Kapitalertragsteuer erfolgen kann. Dem Rückzahlungsantrag, zu dessen Erledigung ebenfalls nicht das Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart, sondern das für die Erhebung der Körperschaftsteuer der die Dividenden zahlenden Gesellschaft berufen ist, wird jedenfalls eine Ansässigkeitsbescheinigung des Herkunftslandes und ein Beleg über die Nichtanrechenbarkeit der österreichischen Kapitalertragsteuer (zB ein Beleg über die bestehende Steuerbefreiung) beizuschließen sein. Diese Regelung gilt gemäß § 21 Abs. 1 Z 1a KStG 1988 derzeit auch für norwegische Pensionskassen.

Beziehen Pensionskassen außerhalb des begünstigten EU/EWR-Raumes Dividenden aus Österreich, kann eine Kapitalertragsteuerrückerstattung auf der Grundlage der bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen unter Beachtung der Grundsätze des Erlasses AÖF Nr. 63/2002 beim Finanzamt Bruck-Eisenstadt-Oberwart in Anspruch genommen werden. Dies wird in der Regel zu einer Herabsetzung der österreichischen Körperschaftsteuerbelastung auf 15% führen. Bei der Antragstellung wird allerdings zu belegen sein, dass es sich bei der antragstellenden Einrichtung um eine Gesellschaft im Sinn des Doppelbesteuerungsabkommens handelt, die das Pensionskassengeschäft betreibt und daher selbst lebenslange Alterspensionsleistungen an die Anspruchsberechtigten zu erbringen hat. Denn nur in diesem Fall bleibt unerheblich, in welchem Staat die Leistungsempfänger der Pensionskasse (die Pensionisten) ansässig sind.

Vor der Änderung des § 6 KStG 1988 durch das BBG 2009 war das Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart für solche, auf Unionsrecht gestützte Anträge zuständig. Daher droht bei derzeit noch offenen Anträgen, die bis zum Inkrafttreten des § 6 KStG 1988 idF BudBG 2009 beim Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart eingebracht wurden, durch die Änderung der Zuständigkeit keine Fristverletzung. Als maßgeblicher Zeitpunkt für das Inkrafttreten des § 6 KStG 1988 ist der Tag nach Veröffentlichung des AbgÄG 2009 (mit dem eine ausdrückliche Inkrafttretensregelung für § 6 KStG 1988 in § 26c Z 16 lit. e KStG 1988 aufgenommen wurde) im Bundesgesetzblatt anzusehen, somit der 31.12.2009. Bis zum 31.12.2009 im Finanzamt Bruck Eisenstadt Oberwart eingebrachte Anträge sind somit grundsätzlich fristgerecht eingebracht.

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Das Pensionskassengeschäft ist durch folgende Grundsätze bestimmt:

  • Es besteht in der rechtsverbindlichen Zusage von Pensionen an Anwartschaftsberechtigte (= aktive Bedienstete) und in der Erbringung von Pensionen an Leistungsberechtigte (= Pensionisten) und Hinterbliebene sowie in der damit verbundenen Hereinnahme und Veranlagung von Pensionskassenbeiträgen. Eine Pensionsabfindung ist nur in Bagatellfällen möglich.
  • Das Eigenkapital der Pensionskasse haftet in einem gewissen Ausmaß für einen Mindestveranlagungserfolg.
  • Alle Anwartschafts- und Leistungsberechtigten (auch bei überbetrieblichen Kassen) sind zwecks des gemeinsamen Tragens der versicherungstechnischen Risken und Veranlagungsrisken in einer Veranlagungs- und Risikogemeinschaft zusammenzufassen, für mindestens 1000 Personen können abgesonderte Gemeinschaften gebildet werden.
  • Voraussetzung für die Versorgungsübernahme ist der Abschluss eines Pensionskassenvertrages zwischen Kasse und Arbeitgeber. Es ist eine rein arbeitgeberfinanzierte und eine von Arbeitgeber und Arbeitnehmer finanzierte Vertragsregelung möglich. Es ist eine leistungsorientierte Zusage (Pension ist von vornherein bestimmt) oder eine beitragsorientierte Zusage (Beiträge sind bestimmt, Pension hängt von der Summe der Beiträge und vom Veranlagungserfolg ab) möglich. Die Pensionskasse kann mit einer Altersvorsorge beginnen oder Pensionszusagen des Arbeitgebers übernehmen und weiterführen.
  • Pensionskassen werden in mehrfacher Weise beaufsichtigt und geprüft.
  • Für Pensionskassen gelten eigene Bewertungsregeln für das Vermögen und genaue Veranlagungsvorschriften.

2.7.1.2 Umfang der Befreiung

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Voraussetzung für die Befreiung der Pensionskasse ist, dass die Pensionszusagen der Kasse 80% des letzten laufenden Aktivbezuges nicht übersteigen. Überschreitungen, die auf Bezugsreduktionen in den letzten Tätigkeitsjahren (etwa 5 Jahre) in wirtschaftlich begründeten Fällen zurückzuführen sind, sind unbeachtlich. Damit sollen arbeitsrechtliche Regelungen wie die Gleitpension usw. abgesichert werden. Im Falle des gleitenden Überganges in die Pension wird die Obergrenze am letzten noch nicht durch die sukzessive Einschränkung der Arbeitszeit verringerten Aktivlohn zu messen sein.

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Zum laufenden Aktivbezug gehören der Grundbezug sowie sonstige Bezüge (§ 67 EStG 1988) und Zulagen und Zuschläge (§ 68 EStG 1988), sofern sie in der Kassenzusage mitberücksichtigt und nicht außergewöhnlich sind. Die vertragliche Anrechnung der gesetzlichen Pension (Ergänzungszusage) ändert nichts an der Obergrenze. Wird an Stelle einer gehaltsabhängigen Zusage eine betragsmäßig fixe Zusage erteilt, müssen die Umstände im Jahr des Kassenvertrages dafür sprechen, dass die Obergrenze nicht überschritten wird oder es muss eine Begrenzungsklausel verankert werden.

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Bei der Befreiung handelt es sich um eine Teilbefreiung, die sich auf die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft(en) bezieht. Die Kasse ist damit mit jenem Teil des Kasseneinkommens, der nicht der (den) Gemeinschaft(en) zuzurechnen ist, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Dies betrifft die Veranlagung des Eigenkapitals, die Verwaltungskostenbeiträge und die damit zusammenhängenden Aufwendungen und Erträge und Aufwendungen im Zusammenhang mit der Verwaltung anderer Pensionskassen. Ausgangspunkt für die getrennte Einkommensermittlung ist die in § 30 Pensionskassengesetz angeordnete getrennte Vermögens- und Ertragsrechnung (Rechnungskreise).

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Die Verletzung der Voraussetzung auch nur in einem Fall hebt die Befreiung für die Veranlagungs- und Risikogemeinschaft auf; auf diesen Fall ist § 18 Abs. 2 und 3 KStG 1988 anzuwenden. Die Steuerpflicht besteht, solange schädliche Kassenzusagen vorliegen und bedient werden. Andere neben der inkriminierten Gemeinschaft bestehende Veranlagungs- und Risikogemeinschaften ohne grenzüberschreitende Zusagen sind vom Übergang zur Steuerpflicht nicht betroffen.

2.7.2 Unterstützungskassen

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Betriebliche Unterstützungskassen ohne Rechtsanspruch der Begünstigten unterliegen nicht dem VAG, es kann daher jede beliebige Rechtsform (vor allem GmbH oder Verein, denkbar auch Privatstiftung) gewählt werden.

Trägerunternehmen kann nur der Arbeitgeber als einziger Vertragspartner einer Kasse (betriebliche Unterstützungskasse) oder der Arbeitgeber als Konzerngesellschaft Vertragspartner einer Konzernunterstützungskasse sein.

Die Mehrzahl der Leistungsberechtigten darf sich nicht aus dem Arbeitgeber und dessen Angehörigen bzw. bei Gesellschaften den Gesellschaftern und deren Angehörigen zusammensetzen.

2.7.3 Arbeitnehmerförderungsstiftungen

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Zu den Arbeitnehmerförderungsstiftungen siehe StiftR 2009 Rz 163 bis Rz 172.

2.7.4 Mitarbeitervorsorgekassen

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Bei den Mitarbeitervorsorgekassen handelt es sich um Aktiengesellschaften, die gemäß § 18 BMSVG berechtigt sind, Abfertigungsbeiträge hereinzunehmen und zu veranlagen. Die Befreiung erstreckt sich nur auf die den Veranlagungsgemeinschaften im Sinne des § 28 BMSVG zuzurechnenden Einkommensteile (siehe auch Rz 1505).