Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.5. Behandlung der Anteilsinhaber (§ 5 und § 3 UmgrStG)

1.5.4. Internationale Schachtelbeteiligung

1.5.4.1. Entstehen bzw. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung

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§ 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG regelt die sich ergebenden Auswirkungen einer Auslandsverschmelzung auf Ebene der inländischen Anteilseigner hinsichtlich des Entstehens oder der Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988.

Zu den Rechtsfolgen einer Inlandsverschmelzung auf Ebene der zu verschmelzenden Körperschaften hinsichtlich der internationalen Schachtelbeteiligungen siehe Rz 172 ff.

Zu den Voraussetzungen für das Vorliegen einer internationalen Schachtelbeteiligung wird auf KStR 2001 Rz 546 ff verwiesen.

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§ 5 Abs. 7 UmgrStG hat nur Bedeutung für die im § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) enthaltene Steuerbefreiung für Veräußerungsgewinne und im § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I 71/2003) verankerte Steuerneutralität der Beteiligung, nicht aber für die im § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgeseztes 2003 (BGBl. I 71/2003) enthaltene Steuerbefreiung für Gewinnanteile jeder Art aus einer internationalen Schachtelbeteiligung.

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Zur Vermeidung des Effektes, dass vor der Auslandsverschmelzung nicht begünstigte Beteiligungsquoten nach der Verschmelzung im Realisierungsfall (Veräußerung, Liquidation) steuerbefreit sind oder außer Ansatz bleiben, nimmt § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG eine zeitliche Abgrenzung in der Weise vor, dass die in der bis zur Verschmelzung steuerhängigen Beteiligungsquote enthaltenen stillen Reserven auch nach der Verschmelzung steuerhängig bleiben. Erreicht wird dies durch eine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung gemäß § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) bzw. von der Steuerneutralität gemäß § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I 71/2003) dahingehend, dass der im Realisierungsfall entstehende Gewinn bis zur Höhe des Unterschiedsbetrages zwischen dem höheren Teilwert der Beteiligung zum maßgebenden Verschmelzungszeitpunkt und dem Buchwert der Beteiligung steuerpflichtig ist.

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Die Substanzgewinnbefreiung des § 10 Abs. 2 Z 2 lit. b KStG 1988 idF vor dem Budgetbegleitgestz 2003 (BGBl. I 71/2003) und die Steuerneutralität der Beteiligung des § 10 Abs. 3 KStG 1988 idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I 71/2003) ist nur für die nach der Verschmelzung neu entstandenen stillen Reserven anwendbar.

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Die Anwendung des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG setzt voraus, dass eine inländische unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft zumindest an der ausländischen übertragenden oder zugleich auch an der aufnehmenden ausländischen Körperschaft beteiligt ist.

Wird als Folge der Auslandsverschmelzung die Beteiligungsquote an der aufnehmenden Körperschaft auf zumindest 25% - ab 2004 10% - oder mehr aufgestockt, entsteht eine internationale Schachtelbeteiligung. Zum Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung kann es sowohl durch die Gewährung neuer Anteile als auch durch die Übertragung von Altanteilen (Vorratsaktien) kommen.

295

Beim Unterbleiben einer Anteilsgewährung infolge identer Beteiligungsverhältnisse (zB Verschmelzungen von Schwestern-Gesellschaften) sind gemäß § 5 Abs. 5 UmgrStG die Buchwerte der Anteile an der übertragenden Körperschaft den Buchwerten an der übernehmenden Körperschaft hinzuzurechnen.

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Da infolge der notwendigen Beteiligungsidentität die Veränderung einer internationalen Schachtelbeteiligung nur dann in Betracht kommt, wenn bereits vor der Verschmelzung eine 25-prozentige - ab 2004 10-prozentige - oder höhere Beteiligung an der aufnehmenden Körperschaft besteht, ist § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG nur für den Fall anwendbar, dass die ausländische übertragende Körperschaft nicht einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar ist (zB Verschmelzung einer ausländischen Genossenschaft mit einer ausländischen vergleichbaren Kapitalgesellschaft; vgl. KStR 2001 Rz 551 f).

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Aus der Sicht des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG sind folgende Fälle einer Beteiligungsänderung zu unterscheiden:

  • War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung sowohl an der übertragenden als auch an der aufnehmenden Körperschaft zu weniger als 25% - ab 2004 10% - beteiligt, ist der volle Unterschiedsbetrag zwischen dem neuen Buchwert der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft und dem höheren Teilwert im Verschmelzungszeitpunkt bis 2003 als Teilwertabschreibung zu fingieren, ab 2004 aber von der Substanzgewinnbefreiung bzw. Steuerneutralität ausgenommen.
  • War der inländische Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft mit 25% - ab 2004 mit 10% - oder mehr beteiligt, betrifft die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. Steuerneutralität nur die Beteiligungserweiterung.

Beispiel (Rechtslage bis 2003):

Die inländische A-AG ist seit 3 Jahren zu 25% an der deutschen M-GmbH (Buchwert der Beteiligung 20) und zu 5% an der deutschen T-GmbH (Buchwert der Beteiligung 4) beteiligt. Die M-GmbH ist zu 80% an der T-GmbH beteiligt. Die Verkehrswerte der M und der T betragen je 160. Die T-GmbH wird auf die M-GmbH (up-stream-merger) verschmolzen.

Bei der A-AG ist der Buchwert der Beteiligung an T dem Buchwert der Beteiligung an M steuerneutral zuzuschreiben: der Buchwert der M nach Verschmelzung beträgt 24. Darin sind stille Reserven von 24 enthalten (25% von 160 + 5% von 160 = 48 abzüglich 24), davon entfallen auf T 4 und auf M 20. Da bei M schon vor Verschmelzung eine internationale Schachtelbeteiligung bestanden hat, waren bisher nur stille Reserven von 4 (auf die Beteiligung T entfallend) steuerhängig. Es ist daher in dieser Höhe eine Ausnahme von der Veräußerungsgewinnbefreiung gegeben.

Wird die Beteiligung nun nach Ablauf der Jahresfrist um 50 verkauft, sind vom Veräußerungsgewinn von 26 (50 abzüglich Buchwert von 24) 4 steuerpflichtig.

  • War der inländische Gesellschafter nur an der übertragenden Gesellschaft mit 10% oder mehr beteiligt, kann auf Grund des Umtauschverhältnisses durch die Ausgabe neuer Anteile eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen. Da die Fortsetzung der bisherigen internationalen Schachtelbeteiligung in der Beteiligung an der übernehmenden Gesellschaft keine Teilwertabschreibungsfiktion - ab 2004 bzw. 2006 keine Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität - auslöst, kann sich diese nur auf die bisherige Minderbeteiligung an der übernehmenden Gesellschaft erstrecken.
  • War der inländische Gesellschafter vor der Verschmelzung an der aufnehmenden Körperschaft überhaupt nicht beteiligt, ist der Erwerb einer internationalen Schachtelbeteiligung an der aufnehmenden Gesellschaft nur dann möglich, wenn der Gesellschafter bereits an der übertragenden Gesellschaft eine steuerneutrale internationale Schachtelbeteiligung hielt. Da diesfalls eine Steuerhängigkeit stiller Reserven nicht entsteht, liegt kein Anwendungsfall des § 5 Abs. 7 Z 1 UmgrStG vor. Ein allfälliges Absinken der Beteiligungsquote unter 25% - ab 2004 10% - kann aber zum Wegfall der inländischen Schachtelbeteiligung führen (siehe Rz 298).
  • Die einjährige (bis 2003 zweijährige) Mindestbehaltedauer gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988 idF des BBG 2003 auf Anteilsinhaberebene wird durch eine unter das UmgrStG fallende Auslandsverschmelzung nicht unterbrochen. Gewinnanteile vor Ablauf der Jahresfrist (bis 2003 zweijährige) unterliegen daher der vorläufigen Besteuerung. Wird die Besitzfrist nachträglich erfüllt, sind die Gewinnanteile aus der internationalen Schachtelbeteiligung endgültig steuerbefreit bzw. steuerneutral. Bei Substanzgewinnen kann bereits zum Veräußerungszeitpunkt endgültig beurteilt werden, ob die Jahresfrist (bis 2003 zweijährige) eingehalten wurde oder nicht (siehe KStR 2001 Rz 561 ff).
  • War der inländische Gesellschafter an der übertragenden und an der übernehmenden Gesellschaft vor der Verschmelzung zu weniger als 25% - ab 2004 10% - beteiligt, lag keine internationale Schachtelbeteiligung vor. Durch das verschmelzungsbedingte Entstehen der internationalen Schachtelbeteiligung beginnt die Jahresfrist für die vereinigten Anteile ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen.
  • War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt an beiden Gesellschaften zwar mit 10% oder mehr, aber weniger als ein Jahr beteiligt, ist die Jahresfrist auf die ursprünglichen Anschaffungszeitpunkte zu beziehen.
  • War der Gesellschafter zum Verschmelzungszeitpunkt nur an der übernehmenden Gesellschaft länger als ein Jahr mit 10% oder mehr beteiligt, beginnt hinsichtlich der Beteiligungserweiterung die Jahresfrist ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) zu laufen. Sollte die erweiterte Beteiligung innerhalb der Jahresfrist veräußert werden, tritt Steuerpflicht nicht nur hinsichtlich der Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung, sondern auch hinsichtlich der nach dem Verschmelzungszeitpunkt entstandenen und auf die Erweiterung der internationalen Schachtelbeteiligung entfallenden stillen Reserven ein.
  • Bestand die Beteiligung des Gesellschafters an der übernehmenden Gesellschaft zwar mit 10% (bis 2003 25%) oder mehr aber weniger als ein Jahr bzw. bis 2003 zwei Jahre, ist hinsichtlich des Beginnes der (Zwei)Jahresfrist gleichfalls auf den ursprünglichen Anschaffungszeitpunkt abzustellen. Die Veräußerung der Beteiligung innerhalb der (Zwei)Jahresfrist führt zur vollständigen Besteuerung der stillen Reserven, gleichgültig, ob diese auf Zeiträume vor der Verschmelzung oder danach entfallen. Sollte die mindestens 10-prozentige (bzw. 25-prozentige) Beteiligung zum Verschmelzungszeitpunkt die (Zwei)Jahresfrist nicht erfüllen und wird diese Beteiligung außerhalb der (Zwei)Jahresfrist veräußert, ist für die Substanzgewinnbefreiung die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. der Steuerneutralität nicht maßgebend.
  • War der Gesellschafter an beiden Gesellschaften länger als ein Jahr (bis 2003 zwei Jahre) aber nur an der übertragenden Gesellschaft mindestens 10% (bis 2003 25%) beteiligt, läuft hinsichtlich der begünstigten Beteiligungsquote die bereits begonnene Besitzfrist weiter, für die nicht begünstigte Beteiligungsquote beginnt ab dem maßgebenden Erwerbszeitpunkt der übernommenen Anteile (Rz 261) eine neue Besitzfrist zu laufen. Die Ausnahme von der Substanzgewinnbefreiung bzw. die Steuerneutralität ist auf die mindestens 10-prozentige (bis 2003 25-prozentige) Beteiligung an der übertragenden Gesellschaft auch dann nicht anzuwenden, wenn die (Zwei)Jahresfrist im Verschmelzungszeitpunkt nicht erfüllt ist.

1.5.4.2. Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung

298

Eine bestehende internationale Schachtelbeteiligung kann auf Grund einer Auslandsverschmelzung wegfallen, wenn die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft nach der Verschmelzung weniger als 25% - ab 2004 10% - beträgt. Ohne Sonderregelung des § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG wäre in diesem Fall der gesamte Substanzgewinn bei einer Beteiligungsveräußerung oder Liquidation der ausländischen Körperschaft nach der Verschmelzung steuerpflichtig. Damit die bis zur Verschmelzung gebildeten stillen Reserven nicht steuerhängig werden, ist in diesen Fällen der höhere Teilwert zum Verschmelzungsstichtag der bisherigen internationalen Schachtelbeteiligung - abweichend vom Prinzip der Buchwertfortführung - anzusetzen.

Beispiel:

Die inländische A-GmbH ist seit Jahren an der deutschen B-GmbH mit 30% beteiligt. Der Buchwert der Beteiligung beträgt 25.000, die stillen Reserven 10.000. Die B-GmbH wird auf die deutsche C-GmbH verschmolzen. Nach Verschmelzung beträgt die Beteiligung der A-GmbH an der C-GmbH nur noch 8%. Diese Beteiligung ist steuerlich mit dem höheren Teilwert von 35.000 anzusetzen.

299

Ein weiterer Anwendungsfall ist die verschmelzungsbedingte Aufnahme durch eine nicht unter § 10 Abs. 2 KStG 1988 fallende ausländische Körperschaft.

300

Der Teilwert ist nach § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG um allfällige vorher durchgeführte Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988 sowie allfällige auf die Teilwertabschreibungsfiktionen des UmgrStG beruhende Teilwertabschreibungen zu kürzen (siehe Rz 183 ff).

Rechtslage ab 2004 bzw. 2006:

Der höhere Teilwert ist nach § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG um

  • allfällige vorher durchgeführte und nicht schon nach § 26a Abs. 16 KStG 1988 nachversteuerte Teilwertabschreibungen im Sinne des § 6 Z 2 lit. a EStG 1988,
  • bis zum Verschmelzungsstichtag entstandene fiktive Teilwertabschreibungen im Sinne des § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003 (BGBl. I 71/2003) und
  • bis zum Verschmelzungsstichtag umgründungsbedingt entstandene von der Steuerneutralität ausgenommene Unterschiedsbeträge im Sinne des § 5 Abs. 7 Z 2 UmgrStG idF des Budgetbegleitgesetzes 2003 (BGBl. I 71/2003) (Rz 292)

zu kürzen. Der sich ergebende Betrag ist als steuerlich maßgebender Buchwert der Beteiligung für die weitere steuerliche Behandlung maßgebend und in Evidenz zu nehmen.

301

Wenn auf Grund der Missbrauchsbestimmung des § 10 Abs. 4 KStG 1988 (bis 2003 - § 10 Abs. 3 KStG 1988) ab 2004 bzw. 2006 die Wirkungen der Steuerbefreiungen der internationalen Schachtelbeteiligung nicht gegeben sind, kann es auch zu keiner Aufwertung auf den höheren Teilwert kommen.