Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.2. Teilungsvorgang (§ 28 UmgrStG)
  • 5.2.2. Teilungsmasse

5.2.2.4. Zu übertragender Teilbetrieb

5.2.2.4.1. Allgemeines
1586

Zum Begriff des Teilbetriebes siehe Rz 714 ff. Die Ausführungen in Rz 1576 ff zur Betriebsübertragung gelten auch hier. Die Mitunternehmerschaft hat in jedem Fall den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären.

5.2.2.4.2. Teilbetriebsübertragung durch eine bilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen bilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1587

Die Vorgangsweise bei zu übertragenden Teilbetrieben entspricht jener bei Betriebsübertragungen, dh. es ist unternehmens- bzw. steuerrechtlich ein Jahres- oder Zwischenabschluss für den gesamten Betrieb auf der Grundlage des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988 aufzustellen. Die Bilanzerstellung ist Anwendungsvoraussetzung für Art. V UmgrStG und gilt auch für Einnahmen-Ausgaben-Rechner und pauschalierte Steuerpflichtige.

Beispiel:

Die den unbeschränkt steuerpflichtigen Gesellschaftern A und B je zur Hälfte gehörende nur inländisches Vermögen besitzende OG-AB soll zum 30. Juni in der Weise aufgeteilt werden, dass A den Teilbetrieb 1 und B den Teilbetrieb 2 jeweils gegen Aufgabe ihrer Beteiligung an der OG-AB erhalten. Nach Aufstellung eines Jahresabschlusses zum 30. Juni wird im Februar des dem Teilungsstichtag folgenden Jahres ein Teilungsvertrag geschlossen. Durch die Übertragung je eines Teilbetriebes ist eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt.

Die steuerliche Existenz der OG-AB als Mitunternehmerschaft endet mit Ablauf des Teilungsstichtages. Sie hat den Gewinn (Verlust) des mit 30. Juni endenden (letzten) Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern A und B zum Bilanzstichtag zuzurechnen und zur Einkommensteuer zu erklären.

Jahresabschluss OG-AB

Buchwert

Verkehrswert

stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

HR

stR

HR

stR

TB 1

40

50

350

300

EK A

85*

100

250

TB 2

180

200

400

200

EK B

85*

100

250

FK

50

50

-

220

250

750

500

220

250

500

* starres und variables Kapitalkonto

Die OG-AB weist einen Buchwert von 200 aus und hat einen Verkehrswert von 700 (750-50). Die Verkehrswerte der Teilbetriebe 1 und 2 sind nach Zurechnung je des halben Fremdkapitals nicht gleich groß (325 : 375). A erhält trotz des Anspruches auf das halbe Vermögen weniger als 50% und B mehr als die ihm zustehenden 50%. Eine Glattstellung über Ausgleichszahlungen (in Geld oder Sachwerten) ist zulässig, wenn sie ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen.

Die zurechenbaren Fremdkapitalposten sind dem TB 1 mit 23 und dem TB 2 mit 17 zuzurechnen. Über die neutralen Fremdkapitalposten von 10 kann dahingehend disponiert werden, dass sie dem TB 1 mit 2 und dem TB 2 mit 8 zugerechnet werden, um zu einer Aufteilung von 25 : 25 zu gelangen (siehe Teilungsbilanz). Zulässig ist weiters, die neutralen Fremdkapitalposten zur Gänze dem TB 1 zuzuordnen, so dass das Verhältnis der Verkehrswerte 317 : 383 beträgt und dadurch der Anpassungsbedarf größer wird.

Die stillen Reserven inklusive Firmenwert der Teilbetriebe 1 und 2 sind nicht gleich groß (300 : 200); ohne Vorsorgemaßnahmen würde sich eine (endgültige) Verschiebung der den beiden Gesellschaftern vertragsmäßig je zur Hälfte zuzurechnenden stillen Reserven inklusive Firmenwert ergeben.

Da die OG je einen Teilbetrieb auf die beiden Gesellschafter als Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Aufwertungs-(Veräußerungs-)gewinnbesteuerung, wenn die Ausgleichs- und Vorsorgemaßnahmen im gesetzlichen Ausmaß erfolgen.

Die von der OG-AB aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Jahresabschlusses übernehmen, soweit nicht Vermögensänderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden. Im Hinblick auf die Abweichungen der handels- und steuerrechtlichen Ansätze werden in der Teilungsbilanz im Doppelspaltensystem beide Werte dargestellt. Die steuerlichen Ansätze weichen vom Jahresabschluss nur insofern ab, als die Eigenkapitalpositionen durch die Bezeichnung Teilungskapital ersetzt werden.

Teilungsbilanz OG-AB

Buchwert

Verkehrswert

stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

HR

stR

HR

stR

TB 1

40

50

350

300

Teilungskapital A

85

100

250

TB 2

180

200

400

200

Teilungskapital B

85

100

250

FK 1

25

25

-

FK 2

25

25

-

220

250

750

500

220

250

500

Die gesamten stillen Reserven inklusive Firmenwert der OG-AB betragen 500, die auf Grund der jeweils 50-prozentigen Beteiligung von A und B je zur Hälfte auf die beiden entfallen. Durch die Realteilung darf es zu keiner endgültigen Verschiebung der Steuerbelastung kommen, anderenfalls kommt es im Rahmen des Art. V UmgrStG zu einer Versagung der Buchwertfortführung. Da A mit dem Teilbetrieb 1 stille Reserven von 300 und damit um 50 zu viel und B mit dem Teilbetrieb 2 solche von 200 und damit um 50 zu wenig übernimmt, ist bei A ein aktiver Ausgleichsposten von 50 und bei B ein passiver Ausgleichsposten von 50 bilanzmäßig (nach der Realteilung) anzusetzen.

Ausgleichsposten (Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A

B

Stille Reserven TB1

300

Stille Reserven TB2

200

Anteil stille Reserven

-250

Anteil stille Reserven

-250

Ausgleichsposten

50

Ausgleichsposten

-50

A hat ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr 3,33 (50:15) gewinnmindernd abzusetzen.

B hat ab dem der Realteilung folgenden Wirtschaftsjahr 3,33 (50:15) gewinnerhöhend aufzulösen.

Der Verkehrswert der OG-AB beträgt 700, der auf Grund der jeweils 50-prozentigen Beteiligung von A und B je zur Hälfte auf die beiden entfällt. Gegenüber dem Anspruch beider Gesellschafter auf einen Verkehrswertanteil von jeweils 350 ergibt sich für A ein Anteil von 325, und damit um 25 zu wenig, und für B ein Anteil von 375, und damit um 25 zu viel. Die Ausgleichszahlung von 25 an A darf ein Drittel von 325 = 108,33 nicht übersteigen. Die Zahlung stellt bei B keine Betriebsausgabe und bei A keine Betriebseinnahme dar.


Ausgleichszahlungen
(Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens nicht überein)

A

B

Gesamter Verkehrswert
750 - 50


= 700 : 2 = 350

Gesamter Verkehrswert
750 - 50


= 700 : 2 = 350

Verkehrswert TB 1
350 - 25


= -325

Verkehrswert TB 2
400 - 25


= 375

Ausgleichszahlung von B


=25

Ausgleichszahlung an A


= 25

Zulässigkeitsprüfung: 1/3 von
(350 - 25) = 108,33 zu 25.

5.2.2.4.3. Teilbetriebsübertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1588

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1579.

5.2.2.4.4. Teilbetriebsübertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen bilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1589

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1582.

5.2.2.4.5. Teilbetriebsübertragung durch eine bilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1590

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1583.

5.2.2.4.6. Gewinnermittlungsgrundsätze bei Teilbetriebsübertragung
1591

Zum Teilungsstichtag ist eine Bilanz der Mitunternehmerschaft zu erstellen, wobei das Betriebsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt (siehe auch Rz 1584 ff).

5.2.2.5. Zu übertragender Mitunternehmeranteil

1592

Zum Begriff des Mitunternehmeranteils siehe Rz 717 ff und EStR 2000 Rz 5804 ff. Die Übertragung des Mitunternehmeranteils setzt wie bei den anderen Realteilungstatbeständen die gänzliche oder teilweise Aufgabe eines Gesellschafterrechtes voraus. Das Ausscheiden eines substanzbeteiligten Mitunternehmers aus einer Mitunternehmerschaft unter Verzicht auf eine Abfindung stellt mangels Gegenleistung keinen Vorgang gemäß Art. V UmgrStG dar, sondern ist idR eine unentgeltliche Mitunternehmeranteilsübertragung an die verbleibenden Mitunternehmer.

5.2.2.5.1. Jahresabschluss (Bilanz) der Mitunternehmerschaft
1593

Bei außerhalb von (Teil)Betrieben zu übertragenden Mitunternehmeranteilen ist zum Teilungsstichtag

  • unternehmensrechtlich kein Bilanzerfordernis gegeben
  • steuerrechtlich ein Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft, an der die Beteiligung besteht, aufzustellen. Bei rechnungslegungspflichtigen Gesellschaften ist der Jahresabschluss und bei Zwischenstichtagen eine Bilanz im Sinne des § 4 Abs. 1 bzw. § 5 Abs. 1 EStG 1988 Grundlage für die Betriebsvermögensdarstellung des Mitunternehmeranteils. Die Bilanz ist nicht erforderlich, wenn der Mitunternehmeranteil im Rahmen eines (Teil)Betriebes mitübertragen wird.

Beispiel:

Die unbeschränkt steuerpflichtigen natürlichen Personen A, B und C sind im Verhältnis von 25 : 25 : 50 an der inländischen OG-ABC (Kalenderjahr = Wirtschaftsjahr) beteiligt. Die OG, die an der KG-D beteiligt ist, soll in der Weise durch Abteilung (Übertragungsteilung) zum Bilanzstichtag 31. Dezember realgeteilt werden, als C aus der Gesellschaft ausscheidet und mit dem Betrieb gegen Aufgabe seiner Beteiligung abgefunden wird, während die verbleibende OG-AB den Kommanditanteil an der KG-D behält. Nach Aufstellung einer Teilungsbilanz wird im September des dem Teilungsstichtag folgenden Jahres ein Teilungsvertrag geschlossen.

Da der ausscheidende Gesellschafter Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG erhält und der übertragenden Personengesellschaft ebenfalls Vermögen im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG verbleibt, ist eine Grundvoraussetzung für die Anwendung des Art. V UmgrStG erfüllt.

Die OG-ABC hat den Gewinn (Verlust) des mit dem Teilungsstichtag = Regelbilanzstichtag endenden Wirtschaftsjahres im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung zu erklären. Die Gewinn(Verlust)anteile sind den Gesellschaftern A, B und C zum Bilanzstichtag zuzurechnen und im Veranlagungswege zu erfassen.

Jahresabschluss OG-ABC

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

Beteiligung KG-D

200

1.000

800

EK A

275

250

Betrieb

1.000

1.200

200

EK B

275

250

EK C

550

500

FK Betrieb

100

-

1.200

2.200

1.000

1.200

1.000

Die OG-ABC weist einen Buchwert von 1.100 (Buchwert des Betriebes 900) aus und hat einen Verkehrswert von 2.100 (Verkehrswert des Betriebes 1.100). Der Verkehrswert des Betriebes übersteigt 50% des Gesamtverkehrswertes, C erhält daher mehr als die ihm zustehende Quote. Eine Glattstellung über Ausgleichszahlungen (in Geld oder Sachwerten) ist zulässig, wenn sie ein Drittel des Wertes des empfangenen Vermögens des Zahlungsempfängers nicht übersteigen.

Die stillen Reserven inklusive Firmenwert des Betriebes und des Mitunternehmeranteiles sind nicht gleich groß, es würde sich ohne Vorsorgemaßnahmen eine (endgültige) Verschiebung der den Gesellschaftern nach ihrer Beteiligungsquote zuzurechnenden stillen Reserven inklusive Firmenwert ergeben.

Da die OG-ABC einen Betrieb im Sinne des § 27 Abs. 2 UmgrStG auf den abzufindenden Gesellschafter C als inländischen Nachfolge-Einzelunternehmer überträgt, ist sie zur Buchwertteilung verpflichtet, dh. es unterbleibt eine Veräußerungsgewinnbesteuerung.

Die von der OG-ABC aufzustellende Teilungsbilanz muss die steuerlich maßgebenden Werte des Betriebes laut Jahresabschluss übernehmen, soweit nicht Vermögensveränderungen auf den Teilungsstichtag rückbezogen werden; dies liegt im gegenständlichen Fall nicht vor.

Teilungsbilanz OG-ABC für Betrieb (HR=StR)

Buchwert

Verkehrs-wert

stille Reserven

Buchwert

Anteil stille Reserven

Betrieb

1.000

1.200

200

Teilungskapital

900

200

FK

100

-

1.000

1.200

200

1.000

200

Die gesamten stillen Reserven inklusive Firmenwert der OG-ABC betragen 1.000, sodass auf Grund der 50-prozentigen Beteiligung auf C ein Anteil von 500 entfällt. Da C mit dem Betrieb stille Reserven inklusive Firmenwert von 200 und damit um 300 zu wenig übernimmt, ist bei ihm ein passiver Ausgleichsposten in dieser Höhe und in der OG-ABC ein aktiver Ausgleichsposten von jeweils 300 bilanzmäßig anzusetzen.


Ausgleichsposten
(Beteiligung zwar gleich, stille Reserven inklusive Firmenwert ungleich)

A + B

C

stille Reserven MU-Anteil

800

stille Reserven Betrieb

200

Anteil stiller Reserven an
OG-ABC

-500

Anteil stille Reserven an OG A,B,C

-500

Aktiver Ausgleichsposten

300

Passiver Ausgleichsposten

-300

Der Verkehrswert der OG-ABC beträgt 2.100, von dem A und B je 525 (je 25%) und auf C 1.050 (50%) entfallen. Gegenüber dem Anspruch des Gesellschafters C auf einen Verkehrswertanteil von 1.050 ergibt sich betriebsbedingt ein solcher von 1.100 und damit um 50 zu viel. Die Ausgleichszahlung des C an die OG-ABC darf ein Drittel von 1.000 = 333,33 nicht übersteigen, sie ist daher gedeckt. Die Zahlung des C und die Einnahme der OG-ABC sind steuerneutral.

Ausgleichszahlungen
(Beteiligungen stimmen mit Verkehrswert des geteilten Vermögens nicht überein)

OG-ABC

C

Gesamter Verkehrswert
2.200 - 100 = 2.100,
davon 50%



1.050

Gesamter Verkehrswert
2.100,
davon 50%



1.050

Verkehrswert MU-Anteil

-1.000

Verkehrswert Betrieb

-1.100

Ausgleichszahlung von C

50

Ausgleichszahlung an OG-ABC

50

Zulässigkeitsprüfung: 1/3 von 1.000 = 333,33 zu 50

5.2.2.5.2. Übertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen bilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1594

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1574 ff.

5.2.2.5.3. Übertragung durch eine nichtbilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1595

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1574 ff.

5.2.2.5.4. Übertragung durch eine bilanzierende Mitunternehmerschaft auf einen nichtbilanzierenden Nachfolgeunternehmer
1596

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1574 ff.

5.2.2.5.5. Gewinnermittlungsgrundsätze
1597

Siehe die Ausführungen zur Betriebsübertragung in Rz 1574 ff.