Richtlinie des BMF vom 10.03.2017, BMF-010200/0004-VI/1/2017 gültig ab 10.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.2. Übertragende Körperschaft (§ 8 UmgrStG)

2.2.1. Umwandlungsstichtag

2.2.1.1. Allgemeines

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§ 8 UmgrStG regelt die ertragsteuerliche Behandlung der übertragenden Körperschaft und legt fest, dass die persönliche und sachliche Körperschaftsteuerpflicht nicht am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch sondern bereits mit Ablauf des Umwandlungsstichtages endet.

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Nach § 8 Abs. 5 UmgrStG ist Umwandlungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz der übertragenden Körperschaft aufgestellt ist, die der Umwandlung zugrunde gelegt wird. Der Umwandlungsstichtag wird demnach durch den Zeitpunkt der gesellschaftsrechtlich verpflichtend zu erstellenden Schlussbilanz (§ 220 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 2 Abs. 3 UmwG und § 5 Abs. 5 UmwG) bestimmt. Gesellschaftsrechtliche Grundlage für die Festlegung des Umwandlungsstichtages ist der Umwandlungsvertrag (§ 2 Abs. 3 Z 2 UmwG).

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Der gesellschaftsrechtliche Umwandlungsstichtag ist auch steuerrechtlich maßgeblich.

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Der Umwandlungsstichtag hat mehrere Funktionen:

Für die übertragende Kapitalgesellschaft:

  • Ende der subjektiven und objektiven Steuerpflicht
  • Aufstellung einer Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 AktG
  • Ablauf des letzten Wirtschaftsjahres.

Für den Übernehmenden (Rechtsnachfolger) bei der errichtenden Umwandlung:

  • Schuldrechtlich wird die Umwandlung auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen
  • Ertragsteuerlich entsteht die übernehmende Mitunternehmerschaft mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages
  • Das Beteiligungsverhältnis an der übertragenden Körperschaft geht mit dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag in ein Mitunternehmerverhältnis über.

Für den Hauptgesellschafter bei der verschmelzenden Umwandlung:

  • Schuldrechtlich und ertragsteuerlich wird die Umwandlung auf den Umwandlungsstichtag zurückbezogen
  • Sofern der Hauptgesellschafter nicht Alleingesellschafter ist, gelten die Minderheitsanteile der abfindungsberechtigten Gesellschafter am Umwandlungsstichtag als erworben.
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Der Umwandlungsstichtag kann von den Vertragsparteien frei bestimmt werden, es ist jedoch zu beachten, dass dieser maximal neun Monate vor der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch liegen darf. Diese Neunmonatsfrist ist als materiellrechtliche Frist zu verstehen, das heißt, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuch spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangen muss (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x). Weicht der Umwandlungsstichtag vom Regelbilanzstichtag ab, ist eine bescheidmäßige Zustimmung des FA im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 nicht erforderlich. Unabhängig von der Anmeldung zur Eintragung ins Firmenbuch muss innerhalb von neun Monaten ab dem Umgründungsstichtag eine Anzeige beim zuständigen Finanzamt erfolgen (§ 43 Abs. 1 UmgrStG). Die Verletzung dieser Frist kann eine Finanzordnungswidrigkeit gemäß § 51 Abs. 1 lit. a FinStrG darstellen (siehe Rz 1900).

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Die steuerrechtliche Maßgeblichkeit der firmenbuchrechtlichen Eintragung der Umwandlung bedeutet, dass sie unabhängig von der Dauer des Firmenbuchverfahrens auf den Umwandlungsstichtag wirksam wird. Solange keine Eintragung der Umwandlung stattgefunden hat, bleibt die übertragende Körperschaft Steuersubjekt. Sollte die begehrte Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch versagt werden, kann mangels Untergang der übertragenden Körperschaft eine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 nicht Platz greifen.

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Zur nachträglichen Löschung einer eingetragenen Umwandlung im Firmenbuch siehe Rz 446.

2.2.1.2. Rückwirkungsfiktion

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Im § 8 Abs. 3 UmgrStG wird ertragsteuerrechtlich fingiert, dass das Vermögen mit Ablauf des Umwandlungsstichtages auf den Übernehmenden übergeht. Damit wird verhindert, dass auf den Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch eine steuerliche Vermögensermittlung erfolgen muss und die übertragende Kapitalgesellschaft bis zu diesem Tag körperschaftsteuerpflichtig bleibt. Gültigkeit hat die Rückwirkungsfiktion für die übertragende Körperschaft und die Rechtsnachfolger im Sinne des § 7 Abs. 3 UmgrStG. Sie gilt nicht für die nicht an der Umwandlung teilnehmenden Anteilsinhaber der übertragenden Gesellschaft und die Anteilsinhaber einer Hauptgesellschafter-Körperschaft.

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Folge der Rückwirkungsfiktion ist, dass für die übertragende Körperschaft je nach dem Umwandlungsstichtag ein letztes volles Wirtschaftsjahr oder ein Rumpfwirtschaftsjahr gegeben ist und dass dem Grunde nach das Vermögen der übertragenden Körperschaft und alle Geschäftsfälle derselben nach dem Umwandlungsstichtag dem (den) Rechtsnachfolger(n) zuzurechnen ist (sind). Geschäftsfälle, die zwischen der übertragenden Gesellschaft und dem Hauptgesellschafter im Rückwirkungszeitraum abgeschlossen worden sind, können keine ertragsteuerlichen Folgen entfalten. Die Ausnahmen von der Rückwirkungsfiktion sind gesetzlich im § 8 Abs. 4 UmgrStG (siehe Rz 484) und im § 11 Abs. 1 UmgrStG (siehe Rz 594 ff) enthalten.

2.2.2. Schlussbilanz

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§ 8 Abs. 5 UmgrStG bestimmt, dass der Umwandlungsstichtag der Tag ist, zu dem die Schlussbilanz aufzustellen ist. Es handelt sich dabei um eine Unternehmensbilanz gemäß § 220 Abs. 3 AktG in Verbindung mit § 2 Abs. 3 UmwG und § 5 Abs. 5 UmwG. Diese verpflichtend aufzustellende Schlussbilanz ist die letzte Ertragsbilanz der übertragenden Körperschaft, die mit den vorangegangenen Jahresabschlüssen im Bilanzzusammenhang steht. Fällt der Umwandlungsstichtag auf den Regelbilanzstichtag, ergibt sich die Schlussbilanz aus dem Jahresabschluss. In allen anderen Fällen gelten für die Erstellung der Schlussbilanz nach dem nach § 2 Abs. 3 UmwG bzw. § 5 Abs. 5 UmwG maßgebenden § 220 Abs. 3 AktG die Vorschriften des UGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß.

Randzahl 475: derzeit frei

2.2.3. Steuerliche Gewinnermittlung

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Mit der in § 8 Abs. 1 und 3 UmgrStG normierten Rückwirkungsfiktion wird sichergestellt, dass das zu übertragende Betriebsvermögen auf den Umwandlungsstichtag nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften zu ermitteln ist. Da nach dem UmwG nur Kapitalgesellschaften (AG, GmbH) umgewandelt werden können, kommt für die Gewinnermittlung ausschließlich jene gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 in Betracht. Grundlage für den steuerlichen Betriebsvermögensvergleich ist die Schlussbilanz. Es kommen die allgemeinen Ansatz- und Bewertungsvorschriften des EStG 1988 bzw. KStG 1988 zur Anwendung, damit ist gleichzeitig sichergestellt, dass eine steuerwirksame Aufwertung mit Ausnahme jener gemäß § 8 Abs. 2 UmgrStG (siehe Rz 480 ff) ausgeschlossen ist.

2.2.4. Umwandlungsbilanz

2.2.4.1. Allgemeines

477

Neben der der unternehmensrechtlichen und steuerlichen Gewinnermittlung dienenden Bilanzierung hat die übertragende Körperschaft nach § 8 Abs. 5 UmgrStG eine steuerliche Umwandlungsbilanz aufzustellen. Da diese Regelung eine Ordnungsvorschrift darstellt, können die steuerlichen Abweichungen gegenüber den Aktiva und Passiva der Schlussbilanz und das sich daraus ergebende steuerliche Umwandlungskapital auch in beschreibender Weise zB im Umwandlungsvertrag dargestellt werden. Eine fehlerhafte Darstellung des steuerlichen Vermögens oder das Fehlen einer Darstellung stellt kein Anwendungshindernis für Art. II UmgrStG dar.

Vermögen, das aufgrund des Anwendungsausschlusses nach § 7 Abs. 2 UmgrStG nicht im Rahmen des Art. II UmgrStG auf Rechtsnachfolger übergeht und gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 der Liquidationsbesteuerung unterliegt, ist nicht in die Umwandlungsbilanz aufzunehmen.

2.2.4.2. Zweck der Umwandlungsbilanz

478

Zweck der Umwandlungsbilanz ist

  • die Darstellung der steuerlich maßgebenden Bilanzansätze und damit die Darstellung der Abweichungen gegenüber den unternehmensrechtlichen Bilanzansätzen
  • die Dokumentation einer wahlweisen Aufwertung (siehe Rz 480 ff)
  • der Ausweis einer rückwirkenden Gestaltung (Korrekturen) des Vermögens (siehe Rz 484) und
  • der Ausweis des sich aus der Gegenüberstellung der Aktiva und Passiva ergebenden Vermögens als Umwandlungskapital.

2.2.5. Steuerliche Bewertung

2.2.5.1. Allgemeines

479

§ 8 Abs. 1 UmgrStG sieht vor, dass das Betriebsvermögen zum Umwandlungsstichtag mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt. Demnach sind die allgemeinen steuerrechtlichen Vorschriften der §§ 4 bis 14 EStG 1988 bei der Bewertung des zu übertragenen Vermögens zu beachten.

2.2.5.2. Aufwertungsoption

480

§ 8 Abs. 2 UmgrStG sieht als Ausnahme vom zwingenden Buchwertfortführungsgrundsatz den Ansatz der nach § 20 KStG 1988 maßgebenden Werte und damit der Teilwerte der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter vor, wenn

oder

  • bei ausländischen vergleichbaren Umwandlungen (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG) Inlandsvermögen

vorliegt, die Umwandlung im Ausland zur tatsächlichen Gewinnverwirklichung führt und mit dem ausländischen Staat ein DBA mit Anrechnungsmethode oder eine vergleichbare innerstaatliche Maßnahme zur Vermeidung der Doppelbesteuerung besteht.

481

Zweck des Aufwertungswahlrechtes ist die Realisierung der stillen Reserven im Inland, um allfällige Besteuerungsnachteile auf Grund unterschiedlicher Besteuerungszeitpunkte im In- und Ausland bei einem DBA mit Anrechnungsmethode zu vermeiden.

Wird von der Aufwertungsoption Gebrauch gemacht, sind die stillen Reserven des betreffenden Auslandsvermögens im Inland zu versteuern und ist die ausländische Steuer auf die entsprechende inländische Körperschaftsteuer anzurechnen.

482

Handelt es sich um eine inländische Umwandlung (§ 7 Abs. 1 Z 1 und 2 UmgrStG), bei der auch ausländisches Vermögen übertragen wird, ist lediglich das entsprechende ausländische Vermögen - und nicht das gesamte Betriebsvermögen - aufzuwerten. Voraussetzung ist, dass die Übertragung des ausländischen Vermögens der österreichischen Steuerpflicht unterliegt. Aufzuwerten ist das gesamte ausländische Vermögen.

483

Geht auf Grund einer Auslandsumwandlung (§ 7 Abs. 1 Z 3 UmgrStG) inländisches Vermögen über, kommt es bei Geltendmachung der Aufwertungsoption im Rahmen der beschränkten Körperschaftsteuerpflicht zur Besteuerung eines Veräußerungsgewinnes, ggf. zur Besteuerung von realisierten Wertsteigerungen aus Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) oder von Einkünften aus Grundstücksveräußerungen (§ 30 EStG 1988). Damit eine solche Besteuerung überhaupt möglich ist, müssen Einkünfte gemäß § 98 EStG 1988 vorliegen und es darf das österreichische Besteuerungsrecht durch ein DBA nicht eingeschränkt sein.

2.2.5.3. Rückwirkende Korrekturen des zu übertragenden Vermögens

484

Als Grundsatz gilt, dass der Vermögensübergang auf den oder die Rechtsnachfolger mit Ablauf des Umwandlungsstichtages fingiert wird. Um zu verhindern, dass Eigenkapitalveränderungen bei der übertragenden Gesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag als solche der Nachfolgemitunternehmerschaft oder des Nachfolgeunternehmers gewertet werden, gilt die Rückwirkungsfiktion nicht für

  • Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft
  • Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 der übertragenden Körperschaft
  • Einlagen (§ 8 Abs. 1 KStG 1988) in die übertragende Körperschaft

im Rückwirkungszeitraum. Einlagenrückzahlungen der übertragenden Körperschaft vermindern, Einlagen in die übertragende Körperschaft erhöhen folglich noch das Einlagenevidenzkonto der übertragenden Körperschaft; Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft vermindern noch die Innenfinanzierung der übertragenden Körperschaft.

Formale Voraussetzung für eine rückwirkende Korrektur durch Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen und Einlagen ist die Aufnahme dieser Positionen in die Umwandlungsbilanz. Einlagen sind bilanziell als Aktivposten, Gewinnausschüttungen und Einlagenrückzahlungen als Passivposten auszuweisen. Damit erhöht bzw. vermindert sich der Buchwert des zu übertragenden Vermögens.