Richtlinie des BMF vom 13.07.2005, 09 4501/58-IV/9/00 gültig von 13.07.2005 bis 17.11.2010

UStR 2000, Umsatzsteuerrichtlinien 2000

Die Umsatzsteuerrichtlinien 2000 stellen einen Auslegungsbehelf zum Umsatzsteuergesetz 1994 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Die Umsatzsteuerrichtlinien sind als Zusammenfassung des geltenden Umsatzsteuerrechts und somit als Nachschlagewerk für die Verwaltungspraxis und die betriebliche Praxis anzusehen.
  • 24. Differenzbesteuerung (§ 24 UStG 1994)

24.4. Bemessungsgrundlage

3290

Die Bemessungsgrundlage kann für jeden einzelnen Gegenstand im Rahmen einer so genannten Einzeldifferenzbesteuerung oder bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 220 Euro nicht überstiegen hat, nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden.

24.4.1. Einzeldifferenz

3291

Bemessungsgrundlage ist für Lieferungen im Falle des § 24 Abs. 1 UStG 1994 die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis. Nebenkosten, die nach dem Einkauf des Gegenstandes anfallen und demnach nicht im Einkaufspreis enthalten sind, erhöhen nicht den Einkaufspreis.

3292

Im Falle des Eigenverbrauches bestimmt sich die Bemessungsgrundlage nach dem Betrag, um den der Wert nach § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 (einschließlich allfälliger durch den Einbau von Bestandteilen begründeter Wertsteigerungen) den Einkaufspreis für den Gegenstand übersteigt.

3293

Im Falle der Option nach § 24 Abs. 2 UStG 1994 wird die Differenz durch Gegenüberstellung von Verkaufspreis und Einkaufspreis inklusive Umsatzsteuer ermittelt bzw. im Falle des § 24 Abs. 4 Z 3 UStG 1994 entspricht der für die Berechnung der Differenz zu Grunde zu legende Einkaufspreis der gemäß § 5 UStG 1994 ermittelten Bemessungsgrundlage bei der Einfuhr zuzüglich der geschuldeten oder entrichteten Einfuhrumsatzsteuer.

Aus der so ermittelten Bemessungsgrundlage ist die Umsatzsteuer herauszurechnen.

Beispiel:

Bei einer Auktion, die der Auktionär in eigenem Namen durchführt, handelt es sich um ein Kommissionsgeschäft. Der Wiederverkäufer (Auktionär) ist Kommissionär. Einkaufspreis für den Kommissionär ist der Betrag, den der Kommittent erhält, das ist der Verkaufspreis an den Abnehmer abzüglich der Provision und der Aufwendungen des Kommissionärs (§ 396 HGB).

Ist nun anlässlich der Versteigerung eines Gegenstandes (zB Kunstwerkes) § 24 Abs. 4 UStG 1994 anzuwenden, so ist Bemessungsgrundlage die Differenz zwischen Verkaufspreis und Einkaufspreis, das ist die Verkäuferprovision zuzüglich des Abbildungskostenbeitrages und der sonstigen Kosten. Zur Ermittlung des umsatzsteuerbaren Entgelts ist aus dem Betrag die Umsatzsteuer herauszurechnen.

3294

Nimmt ein Wiederverkäufer beim Verkauf eines Neugegenstandes einen Gebrauchtgegenstand in Zahlung und leistet der Käufer in Höhe der Differenz eine Zuzahlung, ist im Rahmen der Differenzbesteuerung als Einkaufspreis der tatsächliche Wert des Gebrauchtgegenstandes anzusetzen.

3295

Nur die Summe der steuerbaren Entgelte (Differenz ohne Umsatzsteuer) eines Voranmeldungszeitraumes ist in die Umsatzsteuervoranmeldung bzw. die Summe der Entgelte eines Veranlagungszeitraumes in die Umsatzsteuererklärung aufzunehmen. Die Einkaufspreise sind weder in der Umsatzsteuervoranmeldung noch in der Umsatzsteuererklärung auszuweisen.

Beispiel:

Ein KFZ-Händler erwirbt einen Gebrauchtwagen um 2.400 Euro. Er veräußert diesen um 3.000 Euro.Bemessungsgrundlage ist die Differenz zwischen dem Verkaufspreis von 3.000 Euro und dem Einkaufspreis von 2.400 Euro. Die Differenz beträgt 600 Euro. Aus dem Differenzbetrag ist die Umsatzsteuer herauszurechnen.

Verkaufspreis

3.000 Euro

Einkaufspreis

2.400 Euro

Differenz

600 Euro

Bemessungsgrundlage (600: 1,2)

500 Euro

 

3296

Kosten, die nach dem Erwerb des Gegenstandes angefallen sind, mindern nicht die Bemessungsgrundlage (zB Reparaturen).

Beispiel:

Angabe wie oben, jedoch wird vor der Veräußerung ein Service um 300 Euro durchgeführt.

Lösung wie oben. Das Service ist unbeachtlich.

3297

Die Bemessungsgrundlage ist vorbehaltlich der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz für jeden einzelnen Gegenstand zu ermitteln (Einzeldifferenz). Ein positiver Unterschiedsbetrag zwischen Verkaufspreis oder dem an seine Stelle tretenden Wert und dem Einkaufspreis eines Gegenstandes kann für die Berechnung der zu entrichtenden Steuer nicht mit einer negativen Einzeldifferenz aus dem Umsatz eines anderen Gegenstandes oder einer negativen Gesamtdifferenz verrechnet werden. Bei einem negativen Unterschiedsbetrag beträgt die Bemessungsgrundlage null.

24.4.2. Anzahlungen im Rahmen der Differenzbesteuerung

3298

Der Wiederverkäufer kann im Einzelfall nach vereinbarten Entgelten versteuern. In diesem Fall sind auch im Rahmen der Differenzbesteuerung Anzahlungen zu versteuern. Die Anzahlung ist im Verhältnis Verkaufspreis zu Einkaufspreis und Differenz aufzuteilen. Der Teil, der auf die Differenz entfällt, ist als Anzahlung zu versteuern. Eine Anzahlungsrechnung mit Steuerausweis darf nicht gelegt werden.

Beispiel:

Ein KFZ-Händler (Wiederverkäufer) verkauft einen gebrauchten Pkw, wobei der Käufer eine Anzahlung leistet.

Verkaufspreis

4.800 Euro

Einkaufspreis

4.800 Euro

Differenz

1.200 Euro

Anzahlung

2.400 Euro

Vom Verkaufspreis entfallen 75% (3.600 : 4.800 x 100) auf den Einkaufspreis und 25% auf die Differenz (1.200 : 4.800 x 100). Daher sind 25% von 2.400 Euro als Anzahlung zu versteuern. Die Bemessungsgrundlage für die zu versteuernde Anzahlung beträgt daher 500 Euro (2.400 x 25% = 600 : 1,2).

24.5. Gesamtdifferenz

3299

Bei Gegenständen, deren Einkaufspreis 220 Euro nicht übersteigt, kann die Bemessungsgrundlage anstatt nach der Einzeldifferenz nach der Gesamtdifferenz ermittelt werden. Die Gesamtdifferenz ist der Betrag, um den die Summe der Verkaufspreise und der Entnahmewerte die Summe der Einkaufspreise, jeweils bezogen auf einen Besteuerungszeitraum (Veranlagungszeitraum, Voranmeldungszeitraum), übersteigt. Aus dem Differenzbetrag ist die Umsatzsteuer herauszurechnen. Die Ermittlung der Bemessungsgrundlage nach der Gesamtdifferenz darf nur auf Gegenstände angewendet werden, deren Einkaufspreis 220 Euro nicht übersteigt. Besteuert der Unternehmer nach der Gesamtdifferenz, so hat er Gegenstände, deren Einkaufspreis 220 Euro übersteigt, nach der Einzeldifferenz zu versteuern.

3300

Wendet der Wiederverkäufer für eine Mehrheit von Gegenständen einen Gesamtkaufpreis auf (zB beim Ankauf von Sammlungen oder Nachlässen) und werden die Gegenstände später einzeln verkauft, so kann bei der Aufteilung auf unter die Einzeldifferenz entfallende und nach der Gesamtdifferenz zu versteuernde Gegenstände wie folgt vorgegangen werden:

  • Beträgt der Gesamtkaufpreis bis zu 220 Euro, so kann aus Vereinfachungsgründen von der Ermittlung der auf die einzelnen Gegenstände entfallenden Einkaufspreise abgesehen werden.
  • Übersteigt der Gesamtkaufpreis den Betrag von 220 Euro, so ist der auf die einzelnen Gegenstände entfallende Einkaufspreis grundsätzlich im Wege einer sachgerechten Schätzung zu ermitteln. In diesem Fall ist die Schätzung der einzelnen mit einem Gesamtkaufpreis erworbenen Gegenstände so lange vorzunehmen, bis der Gesamtbetrag der restlichen Gegenstände 220 Euro oder weniger beträgt. Der geschätzte Einkaufspreis für die nach der Einzeldifferenz zu versteuernden Gegenstände darf bis zur Veräußerung nicht geändert werden.

Beispiel:

Ein Antiquitätenhändler kauft eine Verlassenschaft um 2.000 Euro.

Er hat die Werte der erworbenen Gegenstände zu ermitteln. Vom

Einkaufspreis

2.000 Euro

entfallen auf

die Schlafzimmereinrichtung

-1.200 Euro

ein Bild

-510 Euro

einen Fernseher

-80 Euro

die übrigen Gegenstände

210 Euro

Da der Wiederverkäufer nach der Gesamtdifferenz versteuert, erübrigt sich eine Bewertung der übrigen Gegenstände. Schlafzimmereinrichtung und Bild unterliegen der Einzelbesteuerung. Alle übrigen Gegenstände sind nach der Gesamtdifferenz zu versteuern.

  • Der Einkaufspreis sämtlicher Gegenstände liegt bei Einzelbewertung unter 220 Euro. Sämtliche Gegenstände können der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz unterzogen werden.
3301

Es können bei der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz Teile eines einzelnen Gegenstandes, dessen Einkaufspreis 220 Euro nicht überstiegen hat, differenzbesteuert veräußert werden (zB Ausschlachten eines Autowracks). Gedanklich wird der eingekaufte Gegenstand in einzelne Teile zerlegt, die dann tatsächlich einzeln veräußert werden.

Beispiel:

Ein Unternehmer versteuert nach der Gesamtdifferenz. Die nach der Gesamtdifferenz zu versteuernden Einnahmen für den Monat Mai betragen 270 Euro.

Ein Autowrack wird im Mai von einem Nichtunternehmer im Gemeinschaftsgebiet um 210 Euro eingekauft. Im Juni wird der Motor des Wracks um 480 Euro, im Juli wird der Kühler des Autowracks um 120 Euro veräußert. Andere Geschäfte, die der Differenzbesteuerung unterliegen, werden in diesen Zeiträumen nicht getätigt.

Voranmeldung Mai

Einnahmen

270 Euro

Einkäufe (Autowrack)

-210 Euro

Differenz

60 Euro

Bemessungsgrundlage (60 : 1,20)

50 Euro

Voranmeldung Juni

Einnahmen (Motor)

480 Euro

Einkäufe

0 Euro

Differenz

480 Euro

Bemessungsgrundlage (480 : 1,20)

400 Euro

Voranmeldung Juli

Einnahmen (Kühler)

120 Euro

Einkäufe

0 Euro

Differenz

120 Euro

Bemessungsgrundlage (120 : 1,20)

100 Euro

 

3302

Die Bemessungsgrundlage für die Lieferung und den Eigenverbrauch von Gegenständen, deren Einkaufspreis 220 Euro überstiegen hat, ist, auch wenn der Unternehmer die Versteuerung nach der Gesamtdifferenz gewählt hat, nach der Einzeldifferenz zu ermitteln. Negative Einzeldifferenzen dürfen auch in diesem Fall nicht mit einer positiven Gesamtdifferenz ausgeglichen werden.

3303

Die Berechnung der Besteuerungsgrundlagen ist für die einzelnen Voranmeldungszeiträume und den Veranlagungszeitraum vorzunehmen. Eine negative Gesamtdifferenz eines Voranmeldungszeitraumes darf nicht mit einer positiven Differenz eines anderen Voranmeldungszeitraumes ausgeglichen werden. Zu einem Ausgleich kommt es jedoch durch die Jahresveranlagung. Ein Ausgleich über den Veranlagungszeitraum hinaus ist nicht vorgesehen.

3304

Die Inanspruchnahme der Versteuerung nach der Gesamtdifferenz ist an keine ausdrückliche Erklärung gebunden. Der Wechsel zwischen Besteuerung nach der Einzeldifferenz oder Gesamtdifferenz ist formlos. Die Wahlmöglichkeit besteht für jeden Besteuerungszeitraum.

3305

Ein Wechsel von der Ermittlung nach der Einzeldifferenz zur Ermittlung nach der Gesamtdifferenz und umgekehrt ist nur zu Beginn eines Veranlagungszeitraumes zulässig.

24.5.1. Übergangsregelungen

3306

Im Zusammenhang mit dem Übergang von der Besteuerung der Einzeldifferenz zur Gesamtdifferenz bzw. von der Gesamtdifferenz zur Einzeldifferenz ist zu beachten, dass kein Umsatz doppelt besteuert wird bzw. kein Umsatz unbesteuert bleibt. Außerdem wird auf die vorhandenen Aufzeichnungen Rücksicht zu nehmen sein.

24.5.2. Wechsel von der Einzel- zur Gesamtdifferenz

3307

Die Einkaufspreise der auf Lager liegenden Gegenstände bis 220 Euro können aus den Aufzeichnungen entnommen werden. Die Summe der Einkaufspreise dieser Gegenstände kann im ersten Voranmeldungszeitraum bzw. im Jahr des Überganges als Einkaufspreis berücksichtigt werden.

24.5.3. Wechsel von der Gesamt- zur Einzeldifferenz

3308

Hier ist davon auszugehen, dass die Gegenstände mit einem Einkaufspreis bis zu 220 Euro im Zeitpunkt der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz nicht einzeln aufgezeichnet, jedoch die Einkaufspreise im Zusammenhang mit der Besteuerung nach der Gesamtdifferenz bereits abgezogen wurden. Daraus folgt, dass in diesem Fall die Verkaufspreise der Gegenstände ohne Abzug von Einkaufspreisen zu versteuern sind.

Rz 3309 bis Rz 3315: derzeit frei.