Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 6. Handelsspaltungen (Art. VI UmgrStG)

6.10. Spaltung und Einlagenrückzahlung

6.10.1. Allgemeines

1794

Bei Spaltungen ist für die Beurteilung der Entwicklung des Evidenzkontos die einzelne Spaltungsform im Lichte der Regelungen der Art. VI UmgrStG zu betrachten. Zu unterscheiden sind Spaltungsvorgänge, die eine Umschichtung des Evidenzkontenstandes gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 zwischen spaltender und übernehmender Körperschaft zu Verkehrswertrelationen aufweisen und jenen Fällen, die einen ersatzlosen Untergang des Evidenzkontos (steuerneutrale Einlagenrückzahlung) zur Folge haben.

Wird der Buchwert des abgespaltenen Vermögens durch behördliche Maßnahmen nachträglich verändert, sind die entsprechenden Buchwertkorrekturen und die Auswirkungen auf die Evidenzkonten zu beachten.

6.10.2. Aufspaltung zur Neugründung

1795

Bei der Aufspaltung zur Neugründung liegt eine Aufteilung des Vermögens der spaltenden Körperschaft mit steuerlicher Buchwertfortführung des übertragenen Vermögens bei den neuen oder übernehmenden Körperschaften vor. Auf Gesellschafterebene sind gemäß § 36 Abs. 2 Z 1 UmgrStG die Anschaffungskosten bzw. der Buchwert der Anteile an der spaltenden Körperschaft - abgesehen von Zuzahlungen - den Anteilen an den neuen Körperschaften nach Maßgabe der Verkehrswerte des jeweils übertragenen Vermögens zuzurechnen. Da zwischen der spaltenden Körperschaft und ihren Anteilsinhabern kein Vermögenstransfer stattfindet, ist daher auch der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte der übertragenen Vermögensteile zu zerlegen und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär Nennkapital-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen.

6.10.3. Aufspaltung zur Aufnahme

1796
  • Bei der Konzentrations-Aufspaltung zur Aufnahme in Verbindung mit einer Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft ist bei der steuerlichen Behandlung der Anteilsinhaber eine Aufspaltung zur Neugründung mit einer nachfolgenden Verschmelzung der neuen Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft gemäß § 36 Abs. 3 UmgrStG zu fingieren. Es ist daher Rz 1795 entsprechend anzuwenden. Dies gilt auch für den Fall der Aufspaltung auf Schwesterkörperschaften unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung im Sinne des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG.
  • Bei der reinen Konzern-Aufspaltung (keine fremden Anteilsinhaber) zur Aufnahme geht im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit dem Verschmelzungstatbestand das Evidenzkonto der Tochterkörperschaft unabhängig von der Spaltungsrichtung (up-stream- und down-stream-Aufspaltung) ersatzlos unter. Gleiches gilt bei einer Aufspaltung auf mittelbar verbundene Körperschaften.
  • Bei einer kombinierten Aufspaltung zur Aufnahme (teils fremde und teils verbundene Anteilsinhaber) sind die Ausführungen zur Konzentrationsaufspaltung und zur Konzernaufspaltung nach den Beteiligungsverhältnissen entsprechend anzuwenden.

6.10.4. Abspaltung zur Neugründung

1797

Bei der Abspaltung zur Neugründung ist im Hinblick auf die Überlegungen zur Aufspaltung in Rz 1796 der Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des/der abzuspaltenden Vermögens/teile zu vermindern und der entsprechende Teil im Evidenzkonto (primär im Nennkapital-Subkonto) der jeweiligen neuen Körperschaft anzusetzen. Bei Abspaltungsvorgängen besteht jedoch im Unterschied zur Verschmelzung die übertragende Körperschaft weiter. Die Verringerung des Evidenzkontenstandes nach Verkehrswertrelationen von übertragenem Vermögen zu Gesamtvermögen bei der spaltenden Körperschaft ignoriert eine eventuelle handelsrechtliche Verrechnung des entstehenden Buchverlustes mit handelsrechtlichen Eigenkapitalpositionen, die keine Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 darstellen. Betrachtungsgröße für den zu verringernden und übergehenden Einlagenstand kann aus diesem Blickwinkel nur der vorhandene Evidenzkontenstand der spaltenden Körperschaft sein. Kommt es bei der abspaltenden Körperschaft zwecks Wahrung des Summengrundsatzes zu einer Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Nennkapital-Subkonto entsprechend zu vermindern, kommt es zu keiner Kapitalherabsetzung, ist in erster Linie das Rücklagen-Subkonto zu vermindern.

Beispiel:

Die A-GmbH spaltet laut Spaltungsplan einerseits einen ihrer Betriebe auf die neue B-GmbH und andererseits eine hundertprozentige Beteiligung auf die neue C-GmbH ab.

Das bilanzmäßige Eigenkapital der A-GmbH beträgt 2.000 (Nennkapital 600, ungebundene Kapitalrücklage 200, Gewinnrücklagen 500, Bilanzgewinn 700) der Evidenzkontenstand beträgt 800 (im Nennkapital-Subkonto 600 und im Kapitalrücklagen-Subkonto 200). Der Verkehrswert der A-GmbH zum Spaltungsstichtag beträgt 10.000, davon entfällt auf den Betrieb 5.000 und auf die Beteiligung 2.000.

Die neue B-GmbH und die neue C-GmbH sollen mit einen Nennkapital von jeweils 500 ausgestattet werden, bei der spaltenden A-GmbH ist im Hinblick auf die Deckung des Nennkapitals durch das Restvermögen eine Kapitalherabsetzung nicht erforderlich.

Da auf den abzuspaltenden Betrieb 50% und die abzuspaltende Beteiligung 20% des Verkehrswertes entfallen, ist der Evidenzkontenstand bei der A-GmbH von 800 um 560 (=70% des Gesamtverkehrswertes von Spaltungen) auf 240 zu vermindern, wobei zunächst das Kapitalrücklagen-Subkonto aufzulösen und in der Folge das Nennkapital-Subkonto um 360 zu vermindern ist.

Der Kürzungsbetrag von 560 ist bei der B-GmbH mit 400 (50% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Nennkapital-Subkonto und bei der C-GmbH mit 160 (20% des Gesamtverkehrswertes vor Spaltung) im Nennkapital-Subkonto anzusetzen.

1798

Die Feststellung eines die 75%-Grenze für unbare Entnahmen (§ 33 Abs. 5 UmgrStG) übersteigenden Betrages hat Auswirkung auf die ursprünglich vorgenommene spaltungsbedingte Neuausrichtung der Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Bei Spaltungen mit Evidenzkontenverschiebung erhöht sich in Höhe des übersteigenden Teils der Buch- und damit Verkehrswert des übertragenen Vermögens und damit der abzustockende und bei der neuen Körperschaft zuzuführende Evidenzkontenbetrag. Diese Rechtsfolge tritt auch dann ein, wenn ein ursprünglich die 75%-Grenze nicht übersteigender Betrag auf Grund der den Verkehrswert senkenden Berichtigungen der Abgabenbehörde die nunmehrige Grenze übersteigt. Übersteigt eine vorgenommene unbare Entnahme die 75%-Grenze, ist der Überhang im Evidenzkonto in das Darlehenskapital-Subkonto einzustellen.

Beispiel:

Die T-GmbH mit einem Verkehrswert von 2.000 spaltet einen Teilbetrieb 1 (TB 1) mit Verkehrswert 1.000 auf die neue Ziel-GmbH ab. Es werden unbare Entnahmen in Höhe von 900 gemäß § 16 Abs. 5 Z 2 in Verbindung mit § 33 Abs. 5 UmgrStG durch Passivierung in der Übertragungsbilanz vorgenommen. Der Einlagenstand gemäß § 4 Abs. 12 Z 1 EStG 1988 der T-GmbH beträgt 500. Unterstellt wird, dass ein Spaltungsvorgang vorliegt, der Einlagenumschichtungswirkung hat.

Der steuerliche Einlagenstand der T-GmbH in Höhe von 500 ist auf Grund der Verkehrswertrelation zwischen dem abgespaltenen Vermögen TB1 nach Vornahme der unbaren Entnahme und dem verbleibenden Vermögen zwischen der T-GmbH und der Ziel-GmbH aufzuteilen:

Verkehrswert TB 1

1.000

unbare Entnahme

- 900

Verkehrswert TB 1 nach unbarer Entnahme

100

Verkehrswert der T-GmbH

2.000

Verkehrswert TB 1 nach unbarer Entnahme

100

Prozentueller Übergang des Vermögens zu Verkehrswerten (100/2000)

5%

Evidenzkontenstand der T-GmbH

500

davon 5%iger Anteil zu Verkehrswerten von TB 1 am Einlagenstand der T-GmbH (5% von 500)

25

Auf die Ziel-GmbH gehen vom Einlagenstand der T-GmbH 25 über, bei der T-GmbH verbleibt ein Einlagenstand von 475.

Ermittlung des steuerfreien Betrages gemäß § 18 Abs. 2 UmgrStG:

vorgenommene unbare Entnahme

900

zulässige unbare Entnahme: 75% von 1.000

750

als versteuerte Rücklage geltender Betrag gemäß § 18 Abs. 2 UmgrStG

150

Der Verkehrswert des abgespaltenen TB 1 beträgt an Stelle von 100 richtig 250 und damit 12,5% des Gesamtverkehrswertes. Es ist daher der Evidenzkontenstand der spaltenden T-GmbH um 62,5 (12,5% von 500) abzustocken, und der Betrag von 62,5 bei der Ziel-GmbH in den zuständigen Subkonten anzusetzen. Es ist somit ein Betrag von 25 in das Rücklagenkonto und ein Betrag von 37,5 in das Darlehenskapital-Subkonto einzustellen. Im Falle der Tilgung der der überhöhten unbaren Entnahme entsprechenden Darlehensschuld entsteht somit in Höhe von 112,5 eine verdeckte Ausschüttung und in Höhe von 37,5 eine Einlagenrückzahlung.

6.10.5. Abspaltung zur Aufnahme

1799

Je nach Abspaltung ergibt sich folgendes:

  • Bei der Konzentrations-Abspaltung zur Aufnahme ist analog zur Aufspaltung bei der steuerlichen Behandlung der Anteilsinhaber eine Abspaltung zur Neugründung mit einer nachfolgenden Verschmelzung der neuen Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft zu fingieren. Es ist daher die in Rz 1797 beschriebene Umschichtung eines Evidenzkontenanteils entsprechend anzuwenden, sodass der umgeschichtete Betrag in der nachfolgend fingierten Verschmelzung (horizontale Verschmelzung) auf die übernehmende Körperschaft übergeht. Dies gilt auch für den Fall der Abspaltung auf eine Schwesterkörperschaft (side-stream-Abspaltung) unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung im Sinne des § 224 Abs. 2 Z 1 AktG.
  • Bei der reinen Konzern-Abspaltung (keine fremden Anteilsinhaber) zur Aufnahme, durch die partiell der Verschmelzung ähnliche Wirkungen erzielt werden, ist die zur Verschmelzung vertretene Auffassung, dass der Einlagenkontenstand der Untergesellschaft unabhängig von der Verschmelzungsrichtung untergeht (steuerneutrale Einlagenrückzahlungswirkung) entsprechend anzuwenden.
    • Bei der up-stream-Abspaltung ist aus der Vergleichbarkeit mit der up-stream-Einbringung, die sich wiederum sinngemäß an der up-stream-Verschmelzung orientiert, der Evidenzkontenstand der abspaltenden Körperschaft im Verhältnis des Verkehrswertes des abgespaltenen Vermögens zum Gesamtvermögen vor Abspaltung zu verringern. Bei der übernehmenden Mutterkörperschaft kommt es zu keiner Änderungen des Evidenzkontenstandes (siehe Rz 1264).
    • Bei der Down-stream-Abspaltung ist zu unterscheiden:
    • Bei einem Verzicht auf eine Anteilsgewährung ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit einer Einbringung durch den Alleingesellschafter der Evidenzkontenstand bei der übernehmenden Tochterkörperschaft in Höhe des positiven steuerlich maßgebenden Buchwertes zu erhöhen (siehe Rz 1264).

Bei Anteilsgewährung an die Anteilsinhaber der spaltenden Mutterkörperschaft ist im Hinblick auf die Vergleichbarkeit mit einer Konzentrationsabspaltung die in Rz 1797 beschriebene Umschichtung eines Evidenzkontenanteiles vorzunehmen.

  • Bei der kombinierten Abspaltung zur Aufnahme (teils fremde und teils verbundene Anteilsinhaber) sind die Ausführungen zur Konzentrationsabspaltung und zur Konzernabspaltung nach den Beteiligungsverhältnissen entsprechend anzuwenden.

Hinsichtlich des Überschreitens der 75%-Grenze in Zusammenhang mit unbaren Entnahmen siehe Rz 1798.

6.11. Spaltung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung

1800

Für die Behandlung der bis 2004 geltenden Eigenkapitalzuwachsverzinsung gemäß § 11 EStG 1988 bzw § 11 Abs. 2 KStG 1988 sind die für die Verschmelzung geltenden Grundsätze sinngemäß anzuwenden. Bei der Aufspaltung ist das Eigenkapital-Evidenzkonto der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte des übertragenen Vermögens von den neuen oder übernehmenden Körperschaften rückwirkend zum Spaltungsstichtag zu übernehmen und ggf. (bei Aufspaltung zur Aufnahme) vereinigt mit dem Eigenkapital-Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaften fortzuführen.

Bei der Abspaltung ist das Eigenkapital-Evidenzkonto der spaltenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte von verbleibendem und übertragenem Vermögen abzustocken. Bei der übernehmenden Körperschaft ist das anteilig übernommene Eigenkapital-Evidenzkonto - ggf. (bei Abspaltung zur Aufnahme) vereinigt mit dem Eigenkapital-Evidenzkonto der übernehmenden Körperschaften - fortzuführen.

Hinsichtlich des Eigenkapital-Evidenzkontos werden die Verhältnisse der spaltenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon überbunden, ob die spaltende Körperschaft je von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung Gebrauch gemacht hat. Will die übernehmende Körperschaft von der Eigenkapitalzuwachsverzinsung Gebrauch machen, hat sie auch die übernommenen Stände des Eigenkapital-Evidenzkontos der spaltenden Körperschaft im Beobachtungszeitraum zu beachten. Eine Eigenkapitalzuwachsverzinsung kommt daher bei der übernehmenden Körperschaft nur bei Überschreiten des vereinigten Eigenkapitalstandes in Betracht.

Beispiel:

Die AB-GmbH (Wirtschaftsjahr=Kalenderjahr) spaltet mit Stichtag 31.12.04 ihren Teilbetrieb B auf die bestehende C-GmbH ab. Der Verkehrswert der AB-GmbH beträgt 1.600, davon repräsentiert der Teilbetrieb B einen Verkehrswert von 400.

Die Durchschnittsstände der Eigenkapital-Evidenzkonten der beiden Gesellschaften betragen daher in den Wirtschaftsjahren:

Wirtschaftsjahr

AB-GmbH

C-GmbH

2005

900

500

2004

700

400

2003

500

300

2002

400

2001

1.100

2000

800

Abspaltungsbedingt sind die Vorjahresstände des Eigenkapital-Evidenzkontos der AB-GmbH um 25% zu vermindern, während sich die Stände des Eigenkapital-Evidenzkonto der C-GmbH um diesen Wert erhöhen.

Bei der C-GmbH ist das eigene Eigenkapital-Evidenzkonto und das anteilig übernommene Eigenkapital-Evidenzkonto der AB-GmbH zusammengefasst fortzuführen. Für die Beurteilung der Abzugsfähigkeit der Zinsen der AB-GmbH sind die verbleibenden anteiligen Vorjahresstände der Eigenkapital-Evidenzkonten maßgebend.

Für die weitere Betrachtung ist von folgenden Durchschnittsständen auszugehen:

Wirtschaftsjahr

AB-GmbH

C-GmbH

2005

900

500

2004

525

575

2003

375

425

2002

300

100

2001

825

275

2000

600

200

Infolge eines entsprechenden Eigenkapitalstandes der AB-GmbH im Jahr 2005 in Höhe von 900 ist durch die anteilige Abstockung der Vorjahresstände des Eigenkapital-Evidenzkontos eine Verzinsung des Eigenkapitalzuwachses bei der AB-GmbH zulässig.

Bei der C-GmbH ist bedingt durch die Abspaltung des Teilbetriebes B und der damit verbundenen Erhöhung der Durchschnittsstände der Eigenkapital-Evidenzkonten eine Inanspruchnahme der Eigenkapitalverzinsung im Jahr 2005 nicht möglich.

6.12. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Handelsspaltungen

1801

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Handelsspaltung können zu nachträgliche Änderungen des Buchwertes und damit gegebenenfalls auch des Verkehrswertes des übertragenden Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Spaltungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Spaltung zu Grunde gelegten Schlussbilanz, die darauf aufbauende Übertragungsbilanz und wirken sich zwingend auf die steuerlichen Verhältnisse bei der neuen oder übernehmenden Körperschaft und unter Umständen bei den Gesellschaftern aus.

Sollten die Feststellungen ergeben, dass ein positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens nicht vorliegt, hat dies keine Auswirkungen auf die Geltung des Art. VI UmgrStG. Sollte sich der Verdacht einer Äquivalenzverletzung ergeben, ist das zuständige FA zu informieren. Sollte festgestellt werden, dass eine Anwendungsvoraussetzung des § 32 Abs. 1 UmgrStG nicht gegeben ist, sind je nach Spaltungsform die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung ganz oder teilweise zu ziehen.

Zur Auswirkung auf die Einlagenrückzahlung siehe Rz 1794 und Rz 1797 f.