Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.8. Verlustabzug (§ 21 UmgrStG)

1171
Das Recht eines Steuerpflichtigen, Vorjahresverluste gemäß § 18 Abs. 6 und Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 8 Abs. 4 KStG 1988 als Sonderausgaben abzusetzen, ist an sich ein höchstpersönliches. Ungeachtet der Tatsache, dass der Steuerpflichtige bei einer Einbringung als Rechtsperson nicht untergeht, überträgt § 21 UmgrStG die für Verschmelzungen und Umwandlungen geltenden Grundsätze über die Behandlung vortragsfähiger Verluste auf Einbringungen im Sinne des Art. III UmgrStG. Damit sind auch bei Einbringungen die entsprechenden Auswirkungen auf vortragsfähige Verluste des Einbringenden (Rz 1172 ff) und jene der übernehmenden Körperschaft (Rz 1194 ff) zu prüfen.

Analog zur Regelung des § 4 UmgrStG ist auch bei Einbringungen eine Reihenfolge der Beurteilung des Verlustvortrags nach der Umgründung vorzunehmen:

  • Prüfung des Objektbezuges beim Einbringenden (Rz 1177)
  • Prüfung des Größenvergleichs beim Einbringenden (Rz 1189)
  • Prüfung des Objektbezuges bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1196)
  • Prüfung des Größenvergleichs bei der übernehmenden Körperschaft (Rz 1200)
  • Prüfung des Vorliegens einer Doppelverlustverwertung bei einer up-stream-Einbringung (Rz 1205)
  • Prüfung des Manteltatbestandes bzw. einer Ausnahme davon (Rz 1211)

3.8.1. Vortragsfähige Verluste des Einbringenden

1172

Der Übergang vortragsfähiger Verluste des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft hängt davon ab, dass das einzubringende Vermögen

  • mit den Verlusten objektiv verbunden ist (Rz 1173)
  • am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden ist (Rz 1186)
  • am Einbringungsstichtag umfänglich mit jenem des Verlustentstehungszeitraums vergleichbar ist (Rz 1189 ff)
  • zu Buchwerten übergeht (Rz 1176)
  • auf die übernehmende Körperschaft tatsächlich übergeht (Rz 1188).

3.8.1.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

1173

Objekt des Verlustvortragsübergangs kann nur das in § 12 Abs. 2 UmgrStG genannte Vermögen sein, also ein Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil und betriebsvermögenszugehöriger Kapitalanteil.

Verluste im Zusammenhang mit außerbetrieblichem Vermögen können keine Rolle spielen. Dies gilt auch für die Einbringung eines Kapitalanteils im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG, soweit diese nicht von einer vermögensverwaltenden unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft erfolgt.

3.8.1.1.1. Ermittlung
3.8.1.1.1.1. Einbringende
1174

Der Verlustabzug geht vom Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, ob es sich beim Einbringenden um einen Einzelunternehmer, einen einzelnen Mitunternehmer, eine Mitunternehmerschaft oder eine Körperschaft handelt.

1175

Ist der Einbringende eine Mitunternehmerschaft, gelten für Zwecke des Übergangs des Verlustabzuges die Mitunternehmer als Einbringende. Dies deshalb, weil ein Verlust einer Mitunternehmerschaft nicht der Mitunternehmerschaft selbst, sondern den Mitunternehmern zukommt. Ungeachtet der Tatsache, dass die in der Mitunternehmerschaft angefallenen Verluste quotenmäßig den Mitunternehmern zuzurechnen sind, gehen die dem von der Mitunternehmerschaft eingebrachten Vermögen objektiv zurechenbaren und von den Mitunternehmern noch nicht ausgeglichenen vortragsfähigen Verluste nach § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über.

Beispiel:
In der zwei Betriebe führenden AB-OG ist im Jahr 01 ein steuerlicher Verlust von 500.000 angefallen, der je zur Hälfte dem A und dem B zuzurechnen ist. Bei A wird der Verlustanteil im Rahmen seiner Einkommensermittlung im Jahr 01 zur Gänze verrechnet, bei B verbleibt nach der Verrechnung mit außerbetrieblichen Einkünften ein Restbetrag von 100.000. Die OG bringt zum 31.12 01 den Verlust verursachenden Betrieb in eine Kapitalgesellschaft ein und behält den zweiten Betrieb. Der vortragsfähige Verlustrestbetrag des B in Höhe von 100.000 geht auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über und steht ihr ab der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe zu. Zur Frage einer möglichen Äquivalenzverletzung siehe Rz 1181.
3.8.1.1.1.2. Buchwertfortführung
1176

Der Verlustvortragsübergang auf die übernehmende Körperschaft hat zur Voraussetzung, dass die Einbringung ohne Gewinnverwirklichung erfolgt. Im Fall einer Vollaufwertung ist daher ein Verlustvortragsübergang nicht möglich, im Falle einer Teilaufwertung bezieht sich der Verlustübergang nur auf das zu Buchwerten eingebrachte Teilvermögen.

Der Ausschluss des Verlustvortragsüberganges ist unabhängig davon gegeben, ob die Aufwertung des eingebrachten Vermögens eine zwingende nach § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ist oder unter Inanspruchnahme der Option nach § 16 Abs. 3 UmgrStG erfolgt.

3.8.1.1.1.3. Betroffene Verluste
1177

Verluste im Sinne des § 21 UmgrStG sind solche im Sinne des § 18 Abs. 6 EStG 1988 bzw. bei einer einbringenden Körperschaft Verluste im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988. Zu den Verlusten gehören auch zeitlich beschränkt vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 7 EStG 1988, wobei die zeitliche Beschränkung für die übernehmende Körperschaft weiter gilt.

Weiters umfasst der Verlustbegriff des § 21 UmgrStG noch nicht abgesetzte Siebentelbeträge aufgrund einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung oder aufgrund eines Verlustes anlässlich der Veräußerung bzw. eines sonstigen Ausscheidens einer zum abnutzbaren Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988, da die Bestimmungen des § 21 UmgrStG bzw. § 4 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpfen (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212, siehe Rz 1180 bzw. Rz 211).

§ 21 Z 1 Satz 1 UmgrStG legt fest, dass im Zuge einer Einbringung nur solche Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen, die dem übertragenen Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG zuzurechnen sind. Damit wird sichergestellt, dass nur die durch die eingebrachten Betriebe, Teilbetriebe, Mitunternehmeranteile oder betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteile verursachten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen und dort als Verlustabzug geltend gemacht werden können:

  • Wird das gesamte Unternehmen im Sinne des gesamten Betriebes im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG eingebracht, geht der gesamte objektbezogene vortragsfähige Verlust des Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft unabhängig davon über, in welchem Ausmaß Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens (innerhalb des nach dem UmgrStG zulässigen Gestaltungsspielraumes) oder bei rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden außerhalb des notwendigen Betriebsvermögens nicht übertragen werden.
  • Wird ein Betrieb von mehreren oder ein Teilbetrieb eingebracht, gelten die vorstehenden Ausführungen entsprechend.
  • Bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 2 UmgrStG können nur die auf bis zum Einbringungsstichtag auf den Mitunternehmeranteil entfallenden und noch nicht verrechneten Verluste auf die übernehmende Körperschaft übergehen.
    Entsteht ein Verlust aufgrund des Haltens eines Mitunternehmeranteils, ist als verlustverursachendes Vermögen der von der Mitunternehmerschaft geführte Betrieb anzusehen. Besteht dieser Mitunternehmerbetrieb zum Einbringungsstichtag (anteilig) beim Übertragenden nicht mehr, kommt es daher zu keinem Übergang der durch diesen Mitunternehmeranteil verursachten Verluste (siehe VwGH 18.11.2009, 2006/13/0160 zur übernehmenden Körperschaft). Auch die vor der Einbringung erfolgte (aliquote) Übertragung des Mitunternehmeranteils führt grundsätzlich zu einem (aliquoten) Verbleib der durch diesen Anteil verursachten Verluste beim Einbringenden (siehe Rz 200). Die Verwertung des Verlustes im Zuge der vorangegangenen (aliquoten) Übertragung des Mitunternehmeranteils wirkt sich jedoch nicht auf die Höhe des (aliquot) verbleibenden Verlusts beim Einbringenden aus.
Beispiel:
A hält einen Mitunternehmeranteil in Höhe von 50% an der AB-OG. Insgesamt wurden ihm Verluste in Höhe von 1.000 aus diesem MU-Anteil zugewiesen, von denen er bereits 200 gegen positive Einkünfte verrechnet hat. Im Jahr X1 verkauft A die Hälfte seines MU-Anteils an C mit einem Veräußerungsgewinn in Höhe von 100. Im Jahr X2 bringt A die verbleibenden 25% in die AB-GmbH ein.
Zum Zeitpunkt des Verkaufs des MU-Anteils sind noch Verlustvorträge in Höhe von 800 vorhanden; davon entfallen 400 auf die verkauften und 400 auf die verbleibenden 25%. Der Veräußerungsgewinn von 100 ist lediglich den übertragenen 25% zuzuweisen, sodass vom noch vorhandenen Verlustvortrag in Höhe von 700 noch
  • (die vollen) 400 auf die verbleibenden 25%
    • die (gekürzten) 300 auf die übertragenen 25%
entfallen.
Im Zuge der Einbringung werden somit Verlustvorträge in Höhe von 400 auf die übernehmende GmbH übertragen; 300 bleiben zurück.
Die Vergleichbarkeitsprüfung hat auf Ebene des Betriebes zu erfolgen (siehe Beispiel Rz 1190). Erfolgt eine Verminderung der Mitunternehmerbeteiligung aufgrund eines vor der Einbringung liegenden Zusammenschlusses gemäß Art. IV UmgrStG, führt diese "Verwässerung" nachfolgend zu keiner Kürzung der auf die übernehmende Körperschaft übergehenden Verluste.
Hinsichtlich der eigenen Verluste der übernehmenden Körperschaft gelten die gleichen Prüfungskriterien.
  • Bei der Einbringung von Kapitalanteilen im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG gehen die auf bis zum Einbringungsstichtag steuerwirksam gewordenen Teilwertabschreibungen beziehbaren Verluste sowie noch offene Verlustsiebentel aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen auf die übernehmende Körperschaft über.
3.8.1.1.1.4. Verluste außerhalb des Objektbezuges
1178

Die vom Verlustvortragsübergang mangels Vorliegen der Voraussetzungen des § 21 UmgrStG ausgeschlossenen Verluste bleiben abzugsfähige Verluste des Einbringenden und können vom ihm daher weiterhin als Sonderausgabe abgesetzt werden.

1179

Objektbezogene Verluste, die bereits beim Einbringenden nicht abzugsfähig sind, bleiben auch nach der Einbringung bei der übernehmenden Körperschaft nicht abzugsfähig. Dies betrifft zum einen Verluste, die beim Einbringenden nicht durch eine ordnungsmäßige Buchführung ermittelt wurden und zum anderen für in einer einbringenden Körperschaft entstandene Verluste, die auf ausschüttungsbedingte Vermögensminderungen im Sinne des § 12 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 zurückzuführen sind.

3.8.1.1.1.5. Behandlung der Schwebeverluste
1180

Nicht unter die Regelung des § 21 Z 1 UmgrStG fallen so genannte Schwebeverluste, die jedoch auch nur objektbezogen auf die übernehmende Körperschaft übergehen. Dies gilt ua. für:

  • Verluste nach § 2 Abs. 2a EStG 1988
  • Übergangsverluste nach § 4 Abs. 10 EStG 1988.

Im Falle einer Buchwerteinbringung gehen diese Schwebeverluste auf Grund der Gesamtrechtsnachfolgefiktion des § 18 Abs. 1 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über. Erfolgt die Einbringung auf den Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft, können die Schwebeverluste erstmals in dem Wirtschaftsjahr der Körperschaft, das auf den Einbringungsstichtag folgt, berücksichtigt werden. Erfolgt die Einbringung auf einen vom Bilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag, können die Schwebeverluste in jenem Wirtschaftsjahr berücksichtigt werden, in das der Einbringungsstichtag fällt.

Keine Schwebeverluste stellen am Einbringungsstichtag offene Siebentelbeträge aus abzugsfähigen Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten bzw. Verluste anlässlich des sonstigen Ausscheidens einer zum Anlagevermögen gehörenden Beteiligung gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 dar.
Solche offenen Verlustsiebentel gehen nur nach Maßgabe des § 21 UmgrStG auf die übernehmende Körperschaft über, da § 21 UmgrStG an den Verlustentstehungszeitpunkt anknüpft (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212; siehe Rz 211, 254)
Abweichend davon können die offenen Siebentel im Falle der Exporteinbringung einer Beteiligung weiterhin vom Einbringenden geltend gemacht werden.
Beispiel 1:
Die inländische A-GmbH (Wj = Kj) bringt
a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH
b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH
zum 30.6.01 in die inländische D-GmbH (Wj = Kj) ein.
Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.
Die übernehmende D-GmbH kann das fünfte Siebentel
  • im Falle der Variante a) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des mit dem Einbringungsstichtag endenden Rumpfwirtschaftsjahres 1.1. bis 30.6.01 abgesetzt worden)
  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Veranlagungszeitraumes 02 geltend machen (das 4. Siebentel ist zu Lasten des Wirtschaftsjahres 00 abgesetzt worden, der Einbringungsstichtag unterbricht das laufende Wirtschaftsjahr nicht).
Beispiel 2:
Die inländische A-GmbH (WJ = KJ) bringt
a) im Rahmen einer Teilbetriebseinbringung die 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH
b) nur die erwähnte 25-prozentige Beteiligung an der inländischen B-GmbH
zum 30.6.01 in die ausländische in der EU ansässige E-GmbH (WJ = KJ) ein.
Bis zum Einbringungsstichtag hat die A-GmbH 4 Siebentel der Teilwertabschreibung auf die einzubringende Beteiligung geltend gemacht.
Die übernehmende E-GmbH kann als ausländische Körperschaft von einer Siebentelabschreibung nicht berührt sein, daher setzt sie die einbringende A-GmbH fort. Die A GmbH kann das fünfte Siebentel
  • im Falle der Variante a) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02
  • im Falle der Variante b) zu Lasten des Wirtschaftsjahres 02 geltend machen.
3.8.1.1.1.6. Verlustübergang und Äquivalenz
1181

Kommt es im Zuge einer Einbringung zu einer Äquivalenzverletzung, hat diese keinen Einfluss auf den Übergang des Verlustvortrages vom Einbringenden auf die übernehmende Körperschaft. Gehen bei einer Mehrzahl von Einbringenden unterschiedlich hohe vortragsfähige Verluste auf die übernehmende Körperschaft über, können sich im Falle der Nichtberücksichtigung der latenten Steuerwirkung der Verlustvorträge Äquivalenzverletzungen ergeben.

3.8.1.1.1.7. Ermittlung des übergehenden Verlustes
1182

Im Zuge der Einbringung können nur jene Verluste übergehen, die vom Einbringenden bis zu dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, noch nicht verrechnet wurden.

Als Grundsatz gilt, dass der Einbringende bei der Veranlagung für das Jahr, in das der Einbringungsstichtag fällt, seine vortragsfähigen Verluste als Sonderausgabe geltend zu machen hat, sodass lediglich ein nach der Verrechnung mit positiven Einkünften verbleibender Restbetrag auf die übernehmende Körperschaft übergehen kann. Dies gilt auch dann, wenn der Einbringungsstichtag auf einen Tag vor Ablauf des Veranlagungsjahres fällt. Es sind daher Verluste des Einbringenden mit sämtlichen Einkünften des Veranlagungszeitraumes, in den der Einbringungsstichtag fällt, zu verrechnen. Bei einem unterjährigen Einbringungsstichtag hat die Verlustverrechnung in dem Veranlagungszeitraum, in den der Einbringungsstichtag fällt, mit positiven Einkünften des Einbringenden zu erfolgen. Denn bei der Einbringung ändert die Tatsache, dass das übertragene Vermögen rückwirkend auf einen bestimmten vom Ende eines Kalenderjahres abweichenden Umgründungsstichtag auf den Rechtsnachfolger übergeht, nichts daran, dass der Übertragende bei der Einkommensermittlung im Umgründungsjahr seine Sonderausgaben und damit auch vortragsfähige Verluste, die bis zum Umgründungsstichtag nicht verrechnet werden konnten, absetzen kann.

1183

Der zwingende objektbezogene Verlustvortragsübergang im Sinne des § 21 Z 1 UmgrStG bezieht sich auf die nach der möglichen Verrechnung beim Übertragenden verbleibenden Verlustvortragsrestbestände.

Beispiel:
Der Kommanditist A möchte seinen Mitunternehmeranteil zum Bilanzstichtag der KG-A, das ist der 30.6.01, in die zum 31.12. bilanzierende GmbH-B einbringen. Im Jahr 01 ergibt sich für A ein Gewinnanteil von 500 und aus einer rückbezogenen Entnahme eines Anlagegutes im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG ein weiterer Gewinn in Höhe von 100. Da A aus Vorjahren vortragsfähige Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung von 800 besitzt, setzt A bei der Veranlagung für das Jahr 01 vortragsfähige Verluste mit 450 (75%-Grenze gemäß § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988) als Sonderausgabe an. Auf die GmbH-B geht daher ein Verlustvortragsrest von 350 über, den die GmbH-B nach § 21 Z 1 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG bei der Veranlagung für das Jahr 02 als Sonderausgabe absetzen kann.
3.8.1.1.2. Verlustzuordnung
1184

Bei der Zuordnung von Verlusten zum eingebrachten Vermögen steht dem Einbringenden hinsichtlich jener Verluste, die neben dem einzubringenden Vermögen auch aus anderen Einkunftsquellen stammen und die bis zur Einbringung zum Teil mit Gewinnen verrechnet wurden und daher nicht eindeutig dem Einbringungsvermögen oder dem Restvermögen zugerechnet werden können, kein Wahlrecht zu. Verbleibt dem Einbringenden nach dem innerbetrieblichen und dem horizontalen Verlustausgleich ein Restverlust, wird dieser im Rahmen des vertikalen Verlustausgleiches verrechnet. Kann der restliche noch nicht ausgeglichene Verlust dem Einbringungsvermögen oder dem Restvermögen nicht objektiv eindeutig zugerechnet werden, ist dieser zwischen dem eingebrachten und dem verbleibenden Vermögen sachgerecht aufzuteilen.

1185

Wird im Zuge einer Einbringung zB vom Einbringenden ein Teilbetrieb zurückbehalten, ist daher festzustellen, ob und in welchem Ausmaß ein Verlust ggf. auf den zurückbehaltenen Teilbetrieb zurückzuführen ist. Dieser (im Regelfall durch eine sachgerechte Schätzung zu ermittelnde) Verlust ist nicht dem eingebrachten Vermögen zuzurechnen und geht nicht auf die übernehmende Körperschaft über, sondern verbleibt als vortragsfähiger Verlust beim Einbringenden.

3.8.1.2. Vorhandensein des Vermögens

3.8.1.2.1. Tatsächliches Vorhandensein am Einbringungsstichtag
1186

§ 21 Z 1 Satz 2 UmgrStG setzt für den Verlustübergang voraus, dass das Einbringungsvermögen am Einbringungsstichtag tatsächlich vorhanden sein muss. Tatsächlich vorhanden bedeutet, dass das Vermögen am Einbringungsstichtag beim Einbringenden real existent ist. Ein bloß buchmäßiges Vorhandensein des Vermögens am Einbringungsstichtag ist daher nicht ausreichend.

Ist das Einbringungsvermögen am Einbringungsstichtag nicht mehr vorhanden, ist ein Übergang der mit diesem Vermögen in Zusammenhang stehenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft, ebenso wie der Vermögensübergang selbst, nicht möglich (VwGH 29.9.2010, 2007/13/0012 zur Einstellung des verlustverursachenden Betriebes und Neugründung eines Betriebes anlässlich einer Verschmelzung). Diese nicht übergehenden Verluste verbleiben als abzugsfähige Verluste beim Einbringenden.
3.8.1.2.2. Vermögensänderungen nach dem Stichtag
1187

Erfährt das Einbringungsvermögen zwischen dem Zeitpunkt der Verlustentstehung und dem Einbringungsstichtag eine quantitative Änderung, wie zB Veränderungen im Anlagevermögen, führt dies zu keiner Einschränkung des Verlustvortragsüberganges, solange das übertragene Vermögen die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG erfüllt und die Vergleichbarkeit des Vermögensumfanges gegeben ist.

Unabhängig davon verlangt § 12 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG jedoch, dass das eingebrachte Vermögen am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages tatsächlich vorhanden ist.

3.8.1.2.3. Tatsächliche Übertragung des einzubringenden Vermögens
1188

Da § 12 Abs. 1 UmgrStG als Anwendungsvoraussetzung für Art. III UmgrStG die tatsächliche Übertragung des einzubringenden Vermögens festlegt, hängt auch der Verlustvortragsübergang von dieser Voraussetzung ab. Weist daher das einzubringende Vermögen im Zeitpunkt der Vermögensübertragung nicht mehr die Eigenschaft eines Betriebes oder Teilbetriebes auf oder wird es in der Zeit zwischen Einbringungsstichtag und dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages auf einen anderen übertragen, stellt sich die Frage eines Verlustüberganges auf die übernehmende Körperschaft nicht, da mangels Geltung des Art. III UmgrStG ein Übergang eines objektbezogenen Verlustvortrages auf den Rechtsnachfolger nicht in Betracht kommt.

3.8.1.3. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

3.8.1.3.1. Allgemeines
1189

Auf Grund des in § 21 Z 1 UmgrStG enthaltenen Verweises auf § 4 Z 1 lit. c UmgrStG ist ein Übergang der Verluste trotz des Vorhandenseins des verlusterzeugenden Vermögens zum Einbringungsstichtag nicht möglich, wenn dieses verlusterzeugende Vermögen zum Einbringungsstichtag gegenüber dem Zeitpunkt des Verlustentstehens derart gemindert ist, dass nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse eine Vergleichbarkeit nicht mehr gegeben ist. Diese Bestimmung betrifft daher nur wesentliche Minderungen des Vermögensumfanges zwischen dem Zeitpunkt der Verlustentstehung und dem Einbringungsstichtag. Ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben, verbleiben die entsprechenden vortragsfähigen Verluste beim Einbringenden.

3.8.1.3.2. Vergleichbarkeit des Vermögens
1190

Die wirtschaftliche Vergleichbarkeit ist dann nicht mehr gegeben, wenn die im Einzelfall maßgeblichen wirtschaftlichen Parameter des betroffenen Betriebes bzw. Teilbetriebes zum Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Vergleich zum Zeitpunkt der Verlustentstehung auf 25% oder weniger abgesunken sind. Als Parameter werden bei Betrieben und Teilbetrieben quantitative Messgrößen wie Umsatz, Beschäftigtenzahl, Anlagevermögen, Auftragsvolumen herangezogen. Siehe dazu auch Rz 220 ff.

Wird ein Mitunternehmeranteil eingebracht, ist für die Beurteilung der Vergleichbarkeit iSd § 4 Z 1 lit. c UmgrStG nur auf den Betrieb der Mitunternehmerschaft abzustellen.
Beispiel:
A hat seit dem Jahr X1 50% an der ABC-OG. Im Jahr X3 verkauft A die Hälfte seiner Anteile; im Jahr X4 bringt er seinen verbleibenden Mitunternehmeranteil in die X-GmbH ein. Zum Einbringungsstichtag sind offene Verlustvorträge aus den Jahren X1 und X2 in Höhe von 300 vorhanden; der Betrieb der ABC-OG ist nach einer Vergleichsprüfung gemäß § 21 Z 1 iVm § 4 Z 1 lit. c UmgrStG auf 30% geschrumpft.
Da nur die Hälfte des ursprünglichen Mitunternehmeranteils (25% statt ursprünglich 50%) eingebracht wird, kann im Sinne der Objektbezogenheit auch nur die Hälfte des Verlustvortrages (dh. 150) auf die X-GmbH übergehen. Die Prüfung der Vergleichbarkeit im Sinne des § 4 Z 1 lit. c UmgrStG lässt den Übergang zu, da auf Ebene der Mitunternehmerschaft das verlustverursachende Vermögen noch im ausreichenden Umfang vorhanden ist.
Für die Beurteilung der Vergleichbarkeit bei der Einbringung eines Kapitalanteiles ist das Beteiligungsausmaß im Zeitpunkt der Teilwertabschreibung dem Beteiligungsausmaß zum Einbringungsstichtag gegenüberzustellen. Dabei stellen Beteiligungsabstockungen aufgrund einer Kapitalerhöhung (Verwässerung) unter Ausschluss oder Verzicht auf das Bezugsrecht ebenso wenig für die Vergleichbarkeitsprüfung relevante Faktoren dar, wie die erhebliche Wertminderung einer umfänglich unverändert gehaltenen Beteiligung.
3.8.1.3.3. Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter
1191
Im betrieblichen Bereich ist der Wegfall von einzelnen Wirtschaftsgütern im Hinblick auf den Verlustabzug nicht schädlich. Die kleinste Untereinheit der Objektbetrachtung ist ein Teilbetrieb. Solange ein Teilbetrieb vorhanden ist und keine qualifizierte Umfangsminderung vorliegt, gehen auch die damit zusammenhängenden Verluste auf die übernehmende Körperschaft über. Der Wegfall einzelner Wirtschaftsgüter vor der Einbringung ändert nichts am vollständigen (teil)betriebsbezogenen Verlustvortragsübergang.
Die Stilllegung, der Verkauf oder die qualifizierte Umfangsminderung einer (verlustverursachenden) Produktionseinheit oder Filiale vor dem Einbringungsstichtag, die für sich keine Teilbetriebseigenschaft aufweist, ist daher unschädlich und führt für sich allein zu keiner Kürzung eines Verlustabzuges (ebenso Rz 200).
Auch Veräußerungsverluste einer im Zuge der Einbringung eines (Teil)Betriebes zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen betriebszugehörigen qualifizierten Beteiligung gehen auf die übernehmende Körperschaft selbst dann über, wenn die weggefallene Beteiligung selbst einbringungsfähig war.
Maßgeblich für den Übergang des Verlustes gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 nach § 21 UmgrStG ist allein, dass die Beteiligung bis zu ihrem Ausscheiden Betriebsvermögen des übertragenen Betriebes war (VwGH 14.10.2010, 2008/15/0212).
Auch bei der (Mit)Einbringung eines Mitunternehmeranteils ist für die Frage der Verlustzurechnung darauf abzustellen, ob dieser zum Zeitpunkt der Verlustentstehung aufgrund des wirtschaftlichen Zusammenhangs mit einem Betrieb als unselbständiger Vermögensteil dieses Betriebes oder bei fehlendem Bezug zu einem Betrieb als eigenständiger Betrieb zu qualifizieren ist.
Beispiel:
A bringt einen Teilbetrieb zum 31.12.01 in die A-GmbH ein. Zum notwendigen Betriebsvermögen des Teilbetriebes gehörte eine 25-prozentige Beteiligung an einer GmbH bis zum Konkurs dieser Gesellschaft im Jahr 01. A behält weiters einen dem Teilbetrieb zuzurechnenden Kommanditanteil zurück. Sollte ein vortragsfähiger Verlust vorhanden sein, der dem Teilbetrieb objektiv zurechenbar ist, und sind in diesem Teile aus der Teilwertabschreibung der Beteiligung einerseits und aus der Verlustzuweisung auf den Kommanditanteil andererseits enthalten und objektiv zurechenbar, gehen diese Verlustteile aus der zum Einbringungsstichtag nicht mehr vorhandenen qualifizierten Beteiligung als auch die dem Kommanditanteil zuordenbaren Verluste auf die A-GmbH über.
Würde im umgekehrten Fall zum Einbringungsstichtag zwar die qualifizierte Beteiligung an der GmbH und/oder der Mitunternehmeranteil im (Rest)Betriebsvermögen des A noch existieren, nicht aber der Teilbetrieb, dem die Anteile zum Zeitpunkt der Verlustentstehung zuzurechnen waren, können die Verluste aus einer abzugsfähigen Teilwertabschreibung und/oder die Verluste aus der Mitunternehmerbeteiligung anlässlich der Einbringung des (Rest)Betriebes des A nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen.