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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0134-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen

14.7 Wirkungen verdeckter Ausschüttungen

14.7.1 Allgemeines

14.7.1.1 Behandlung bei der Körperschaft

14.7.1.1.1 Neutralisierung der verdeckten Ausschüttung

829

Bei verdeckten Ausschüttungen handelt es sich um Vorgänge, welche die Ermittlung des Einkommens nicht beeinflussen dürfen (siehe Rz 748). Wurde daher eine verdeckte Ausschüttung in Form von

  • überhöhten bzw. nicht bestehenden Betriebsausgaben (siehe Rz 840 bis 843) oder
  • vorenthaltenen Einnahmen (siehe Rz 844 bis 846)

bei der Einkommensermittlung einer Körperschaft zunächst gewinnmindernd oder verlusterhöhend berücksichtigt bzw. nicht erfasst, sind die von ihr ausgehenden Wirkungen zu neutralisieren. Diese Neutralisierung hat bei bilanzierenden Körperschaften idR außerbilanzmäßig zu erfolgen.

830

Die Rechtsfolge der Neutralisierung tritt unabhängig davon ein, ob die aus der verdeckten Ausschüttung erzielten Einkünfte beim Empfänger steuerpflichtig sind oder nicht.

Beispiel:

Empfänger einer verdeckten Ausschüttung in Form einer unangemessenen Sponsorleistung ist ein an einer Kapitalgesellschaft beteiligter gemeinnütziger Sportverein. Obwohl nach § 5 Z 6 KStG 1988 der Verein von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht befreit ist und demnach die verdeckte Ausschüttung weder der Körperschaftsteuer- noch der Kapitalertragsteuer unterliegt, ist die sich aus der Sponsorleistung ergebende zunächst vorgenommene Gewinnminderung hinsichtlich des unangemessenen Aufwandes zu neutralisieren.

831

Entsteht durch Übertragung eines Wirtschaftsgutes oder Nutzungsüberlassung bei der Körperschaft eine Aktivierungspflicht, ist von angemessenen Anschaffungskosten auszugehen. Somit bleibt der angemessene Teil von Abschreibungen, Teilwertberichtigungen usw. zwar weiterhin als Betriebsausgabe abzugsfähig; der Differenzbetrag zwischen angemessenen und unangemessenen Abschreibungen und Teilwertberichtigungen wirkt sich jedoch als verdeckte Ausschüttung im betreffenden Jahr bzw. den betreffenden Jahren gewinnerhöhend oder verlustkürzend aus.

Beispiel:

Eine Maschine wird zu Beginn des Jahres 1 von einem Anteilsinhaber um 1.000 Euro erworben, die angemessenen Anschaffungskosten betragen 700 Euro. Die Nutzungsdauer beträgt 5 Jahre. Ende des Jahres 3 wird die Maschine an einen Dritten zu einem fremdüblichen Preis von 500 Euro veräußert.

Jahr 01

Werte lt. Erklärung

angemessene Werte

verdeckte Ausschüttung

Anschaffungskosten

1.000

700


AfA

200

- 140

60

Buchwert 31.12.

800

660


außerbilanzmäßige Zurechnung im Jahr 01

60

Jahr 02

Werte lt. Erklärung

angemessene Werte

verdeckte Ausschüttung

AfA

- 200

- 140

60

Buchwert 31.12.

600

420


außerbilanzmäßige Zurechnung im Jahr 02

60

Jahr 03

Werte lt. Erklärung

angemessene Werte

verdeckte Ausschüttung

AfA

- 200

- 140

60

Buchwert

400

280


Ausbuchung Buchwert

- 400

- 280

120

Veräußerungspreis angemessen

500

500


Veräußerungsgewinn

100

220


außerbilanzmäßige Zurechnung im Jahr 03

180

14.7.1.1.2 Zeitpunkt bzw. Zeitraum der Neutralisierung

832

Die Korrektur einer verdeckten Ausschüttung ist in jenem Gewinnermittlungszeitraum vorzunehmen, in dem das Einkommen durch scheinbare bzw. erhöhte Ausgaben bzw. durch vorenthaltene Einnahmen vorerst beeinflusst worden ist. Dabei sind die bei der Körperschaft angewendeten Einkommens- bzw. Gewinnermittlungsgrundsätze heranzuziehen.

Beispiel:

Eine Körperschaft übernimmt im Rahmen einer unangemessenen Gestaltung eine Privatverbindlichkeit eines Anteilsinhabers.

  • Wird diese Übernahme bei der durch Betriebsvermögensvergleich erfolgenden Gewinnermittlung passiviert, hat die Korrektur in der Periode der vorgenommenen Korrektur zu erfolgen.
  • Erfolgt die Gewinnermittlung durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung (zB bei einem Verein) und somit eine Berücksichtigung der Privatverbindlichkeit erst im Zeitpunkt der Bezahlung, kommt es bei der Neutralisierung erst dann zu einer Zurechnung.

833

Die zeitliche Erfassung einer verdeckten Ausschüttung bei der Körperschaft ist unabhängig von jener beim Anteilsinhaber bzw. einer diesem nahe stehender Person vorzunehmen. Der jeweilige Zeitpunkt der Erfassung kann somit auseinander fallen. Dies ist in möglicherweise unterschiedlichen Gewinnermittlungsarten begründet.

Beispiel:

Eine Körperschaft erteilt ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine Pensionszusage, die als verdeckte Ausschüttung zu behandeln ist.

  • Bei der Körperschaft selbst führt jede jährliche Dotierung der Pensionsrückstellung zu einer verdeckten Ausschüttung, sodass jedes einzelne Jahr der Dotierung zu neutralisieren ist.
  • Beim Empfänger ist der Vermögensvorteil erst im Zeitpunkt der Pensionsauszahlung als verdeckte Ausschüttung zu erfassen.

14.7.1.2 Behandlung beim Gesellschafter

14.7.1.2.1 Bindung an die steuerliche Behandlung bei der Körperschaft

834

Die Erfassung einer verdeckten Ausschüttung beim Anteilsinhaber oder sonstigen Empfänger (siehe dazu Rz 773 bis 782 und EStR 2000 Rz 6148 bis 6152) ist einerseits methodisch mit den entsprechenden Folgen bei der ausschüttenden Körperschaft verknüpft. Andererseits ist zwischen der Behandlung bei der Körperschaft und jener beim Empfänger nicht erforderlich eine

  • betragliche und zeitliche Verknüpfung
  • Verknüpfung mit einer tatsächlichen Einkommensminderung
  • verfahrensrechtliche Bindung.

Die unterschiedliche zeitliche Verknüpfung ergibt sich schon alleine aus der möglichen unterschiedlichen Gewinnermittlungsart bei der Körperschaft und beim Anteilsinhaber und führt dadurch auch bei Betrachtung nach Besteuerungszeiträumen zu unterschiedlichen betragsmäßigen Auswirkungen (siehe das zweite Beispiel in Rz 833).

835

Eine auf der Gesellschaftsebene gewinnneutrale Einlagenrückgewähr kann beim Anteilsinhaber, wenn weder die Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 noch des § 4 Abs. 12 EStG 1988 erfüllt werden, zur steuerwirksamen verdeckten Ausschüttung führen und insofern von einer Einkommensminderung bei der Körperschaft abweichen. Generell bedeutet nicht jede verdeckte Ausschüttung bei der Körperschaft eine steuerpflichtige Zurechnung beim Empfänger (siehe das Beispiel in Rz 830).

836

Eine Bindung des Einkommensteuerbescheides an den die Körperschaft betreffenden Körperschaftsteuerbescheid besteht nicht. Dies bedeutet, dass beim Anteilsinhaber im Rahmen des Einkommensteuerfestsetzungsverfahrens das Zufließen der verdeckten Ausschüttung gesondert zu prüfen ist (VwGH 18.9.1991, 91/13/0023; VwGH 11.5.2005, 2001/13/0039).

14.7.1.2.2 Zurechnung zu einer Einkunftsart

837

Einkünfte gemäß § 27 Abs. 1 Z 1 EStG 1988 liegen vor, wenn der Anteil im Privatvermögen gehalten wird (siehe EStR 2000 Rz 6148).

Ist der Anteil an der Körperschaft dem Betriebsvermögen zuzurechnen, sind die Vorteilszuwendungen steuerlich als Einnahmen des betreffenden Betriebes zu erfassen.

Sind die Vorteilszuwendungen bis zum Aufdecken bei einer anderen Einkunftsart erfasst worden, sind diese in die für die Vorteilszuwendungen in Betracht kommende Einkunftsart umzureihen.

Beispiel:

Ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH erhält für seine Tätigkeit eine Vergütung von 200.000 Euro. Davon ist ein Anteil von 100.000 Euro als unangemessen auszuscheiden.

Je nach Beteiligungsausmaß stellt der angemessene Anteil weiterhin Einkünfte aus selbständiger oder nichtselbständiger Arbeit dar. Der unangemessene Anteil ist als verdeckte Ausschüttung bei den Einkünften aus Kapitalvermögen zu erfassen. Entsprechend ist ein vorgenommener Lohnsteuerabzug zu korrigieren und sind etwa die steuerlichen Begünstigungen der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit auf den unangemessenen Lohnanteil nicht anzuwenden.

Zur Angemessenheit von Geschäftsführervergütungen siehe auch EStR 2000 Rz 1200 ff.

14.7.1.3 Bewertung von verdeckten Ausschüttungen

838

Die Höhe der verdeckten Ausschüttung ist mit jenem Betrag anzusetzen, welcher der Differenz zwischen der fremdüblichen Leistung und der tatsächlich erbrachten bzw. der Vermögensminderung, welche die Körperschaft aus im Gesellschaftsverhältnis gelegenen Gründen hinnehmen musste, entspricht (VwGH 20.4.1982, 81/14/0120). Dabei sind alle Umstände des Einzelfalles zu berücksichtigen. Im Hinblick auf den als Maßstab heranzuziehenden Fremdvergleich ergibt sich bei der Bewertung ein Spielraum (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111).

Die Bewertungsmethoden wie Teilwertermittlung, Ermittlung des gemeinen Wertes oder der Ansatz des üblichen Mittelpreises des Verbraucherortes kommen nicht zur Anwendung, wenn sie nicht dem Fremdvergleichswert entsprechen.

14.7.1.4 Behandlung der Kapitalertragsteuer

839

Siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Kapitalertragsteuer", Rz 1004 und 1005.

14.7.2 Überhöhte Aufwendungen (direkte verdeckte Ausschüttung)

14.7.2.1 Allgemeines

840

Überhöhte Aufwendungen an Anteilsinhaber oder ihnen nahe stehenden Personen können - wie in Rz 817 bis 823 dargestellt - in drei Hauptgruppen gegliedert werden:

  • Übernahme von Kosten des Anteilsinhabers ohne Rechtsgrund: zB

Kosten, die der persönlichen Lebensführung des Anteilsinhaber zuzurechnen sind, wie persönliche Steuern, Versicherungsleistungen, Repräsentationsaufwendungen oder

Kosten, die sich aus der gesellschaftsrechtlichen Stellung des Anteilsinhabers ergeben wie der Gründerlohn.

  • Scheinaufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers, bei denen das Bestehen einer rechtlich gültigen Vereinbarung nur vorgetäuscht wird: zB

Arbeitslohn für eine angestellte Ehegattin, die für die Körperschaft überhaupt nicht tätig wird.

  • Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers im Rahmen einer rechtsgültigen Vereinbarung: zB

Gegenleistung für eine Leistung des Anteilsinhabers in unangemessener Höhe, überhöhte Betriebspacht, zu teurer Grundstücks- oder Anlagenverkauf an die Körperschaft, überhöhte Verrechnungspreise im Konzern.

14.7.2.2 Behandlung bei der Körperschaft

14.7.2.2.1 Ohne Rechtsgrund übernommene Kosten des Anteilsinhabers und Scheinaufwendungen

841

Die als Betriebsausgabe geltend gemachten Kosten sind in dem Besteuerungszeitraum auszuscheiden, in welchem sie geltend gemacht worden sind. Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

14.7.2.2.2 Unangemessen hohe Aufwendungen zugunsten des Anteilsinhabers

842

Soweit nicht aktivierungspflichtige Wirtschaftsgüter bzw. einmalige Leistungen betroffen sind, werden im Besteuerungszeitraum die Aufwendungen auf den angemessenen Betrag vermindert.

Bei Dauerschuldverhältnissen gilt dies für alle betroffenen Besteuerungszeiträume.

Bei aktivierungspflichtigen Wirtschaftsgütern ist die Folge der zu hoch vorgenommenen Aktivierung in jenem Besteuerungszeitraum zu neutralisieren, in welchem sie steuerlich wirksam wird, also ist die Abschreibung für Abnutzung, Teilwertabschreibung oder der Buchwertabgang nur von den angemessenen Anschaffungskosten vorzunehmen bzw. sind Investitionsbegünstigungen entsprechend zu kürzen (siehe das Beispiel in Rz 831).

Siehe Abschnitt 14.9 Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035.

14.7.2.3 Behandlung beim Gesellschafter

843

Siehe Rz 834 bis 837.

14.7.3 Fehlende Erträge (indirekte verdeckte Ausschüttung)

14.7.3.1 Allgemeines

844

Fehlende Betriebseinnahmen einer Körperschaft auf Grund einer verdeckten Ausschüttung an einen oder mehrere Anteilsinhaber bzw. diesen nahe stehende Personen sind im Wesentlichen auf folgende Umstände zurückzuführen:

  • Entzogene Geschäfte: zB
    • eine laut Vertrag von einer GmbH durchzuführende Beratungsleistung wird nicht von der GmbH, sondern tatsächlich vom Gesellschafter-Geschäftsführer als Einzelunternehmer durchgeführt (VwGH 25.3.1999, 97/15/0059);
    • entgeltliche Überlassung solcher Kenntnisse eines Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH an einen Dritten, die er als Ausfluss einer Geschäftsführungstätigkeit für die GmbH erworben hat.
  • Fehlender Ertrag aus einer Nutzungsüberlassung: zB
    • eine sich im Betriebsvermögen einer GmbH befindliche Eigentumswohnung wird dem Gesellschafter-Geschäftsführer um ein unangemessen niedriges Mietentgelt vermietet bzw. veräußert oder
    • dem Gesellschafter-Geschäftsführer wird ein zinsenloses Darlehen gewährt (VwGH 30.5.1989, 88/14/0111);
  • fehlender Ertrag aus der Übertragung eines Wirtschaftsgutes: zB
    • ein Grundstück wird an einen Gesellschafter um einen unangemessen niedrigen Kaufpreis veräußert (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163; siehe hiezu auch Abschnitt 14.9, Stichwort "Lieferverkehr", Rz 1031 bis 1035) oder
    • ein von einer Komplementär-GmbH auf die KG außerhalb einer Umgründung übergegangener Firmenwert wird nicht abgegolten (VwGH 8.11.1988, 88/14/0135).

14.7.3.2 Behandlung bei der Körperschaft

845

Die fehlenden Betriebseinnahmen sind auf Grund der in Rz 844 dargestellten Vorgänge in jenem Wirtschaftsjahr bzw. bei Dauerschuldverhältnissen in jenen Wirtschaftsjahren zuzurechnen, in denen sie bei sachgerechter fremdüblicher Abwicklung der Vereinbarung anzusetzen gewesen wären. Je nach Art der Gewinnermittlung sind dabei folgende Zeitpunkte maßgebend:

  • Betriebsvermögensvergleich: Entstehen der Forderung nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung als Forderung (außerbilanzmäßige Zurechnung) bzw.
  • Einnahmen-Ausgaben-Rechnung: Unterlassener (bzw. "unterdrückter") Zufluss.

14.7.3.3 Behandlung beim Gesellschafter

846

Siehe Rz 834 bis 837.