Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.1 Gewinn, Betriebsvermögen, Betriebsvermögensvergleich
  • 4.1.10 Betriebsvermögen
  • 4.1.10.4 Notwendiges Betriebsvermögen
4.1.10.4.5 Grund und Boden
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Im Bilanzsteuerrecht (§ 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988) wird unter Grund und Boden (§ 4 Abs. 3a Z 3 und 5 sowie § 30 Abs. 1 EStG 1988) nur der nackte Grund und Boden verstanden. Selbständig bewertungsfähige Wirtschaftsgüter sind, auch wenn sie mit Grund und Boden fest verbunden und zivilrechtlich Zubehör der Liegenschaft sind, einkommensteuerlich nicht zu Grund und Boden zu rechnen. Diese sind als besondere Wirtschaftsgüter nach den üblichen Bewertungsgrundsätzen bewertet anzusetzen. Dazu gehören Gebäude (VwGH 11.4.1958, 1314/56; VwGH 14.1.1986, 84/14/0019; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195), Betriebsanlagen (zB Hochöfen, Silos), Glashäuser, Glasbeete, Brücken, Drainagen, Pumpenanlagen, Wege, Zäune usw., aber auch Baumschulanlagen. Ein selbständiges Wirtschaftsgut ist auch ein Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH 27.10.1976, 1418/74; siehe auch Rz 553).

Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken sind Wirtschaftsgüter, die nach der Verkehrsauffassung derart in einem engen Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit einem Grundstück stehen, dass sie die Nutzung dieses Grundstücks ermöglichen oder verbessern (zB Wege, Zäune und Drainagen), vom Grundstücksbegriff umfasst (Rz 6621); an ihrer Eigenschaft als selbständige Wirtschaftsgüter ändert dies nichts. Für Zwecke der Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung von Grundstücken, bestehen auch keine Bedenken, diese Wirtschaftsgüter dem Grund und Boden zuzurechnen.

Nicht zum Grund und Boden gehören weiters das Wegerecht am Nachbargrundstück (VwGH 27.10.1976, 1418/74), das Holzbezugsrecht (VwGH 21.10.1960, 0113/60), das Fischereirecht (Rz 5122), das Jagdrecht (VwGH 11.12.1990, 90/14/0199; VwGH 16.11.1993, 90/14/0077), das Teilwaldrecht (VwGH 19.9.1995, 92/14/0005) oder das Baurecht. Auch die Anteilsrechte an einer Argrargemeinschaft können nicht mit stellen keinen Grund und Boden iSd §§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 4 Absdar. 1 EStG 1988 gleichgesetzt werden. Bei ausgearbeiteten Schottergruben, die zum Zweck der Errichtung einer Bauschuttdeponie als Deponieraum erworben wurden, handelt es sich um kein von Grund und Boden gesondert zu betrachtendes Wirtschaftsgut (VwGH 11.12.1996, 94/13/0179). Veräußert aber ein Grundeigentümer mit dem Grundstück verbundene Rechte (zB zur Nutzung als Mülldeponie) so ist insoweit eine gesonderte (immaterielle) Wirtschaftsguteigenschaft nicht ausgeschlossen (VwGH 18.2.1999, 97/15/0015).

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Beiträge zur Errichtung öffentlicher Interessentenwege und Aufschließungsbeiträge für den Ausbau einer Ortsstraße zählen zu den Anschaffungskosten des Grund und Bodens. Dies gilt ebenso für solche Aufwendungen einer Gemeinde für die Errichtung einer Gemeindestraße, welche die Gemeinde als Eigentümerin eines Grundstückes im Rahmen des Kaufvertrages dem Käufer anlastet (VwGH 25.11.1999, 99/15/0169).

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Nicht zum nackten Grund und Boden gehören das Feldinventar (im Boden befindliche Saat, Dünger, Aufwand für Feldbestellung usw.), die stehende Ernte und das stehende Holz (VwGH 16.09.1960, 0550/57). Hinsichtlich der Bewertung siehe Rz 2301. Es bestehen keine Bedenken, im Falle der Veräußerung des Grund und Bodens bei einjährigen Feldfrüchten für Feldinventar und stehende Ernte 1.000 Euro pro Hektar anzusetzen (bis einschließlich der Veranlagung 2010: 730 Euro pro Hektar); im Fall der Vollpauschalierung sind diese Erlöse bereits mit der Pauschalierung abgegolten.

Bei der Veräußerung von Waldgrundstücken ist daher der auf das stehende Holz entfallende Veräußerungserlös steuerlich zu erfassen. Buchführende Land- und Forstwirte können das stehende Holz in den Betriebsvermögensvergleich einbeziehen (§ 125 Abs. 5 BAO), also den Holzzuwachs in Form einer Teilwertzuschreibung aktivieren (§ 6 Z 2 lit. b EStG 1988).

Das stehende Holz, die stehende Ernte, das Feldinventar und ein vorhandenes Jagdrecht sind als Form der Nutzung des Grundstücks auch vom Begriff des Grundstückes im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988 nicht erfasst (siehe Rz 6621). Alle diese gesondert von Grund und Boden zu erfassenden Veräußerungserträge sind zum Tarif nach § 33 EStG 1988 zu versteuern.

4.1.10.4.5.1 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988
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Bei der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 sindwaren Wertänderungen, die Veräußerung und die Entnahme von Grund und Boden auch vor dem 1.4.2012 gewinnwirksam; daher war Grund und Boden zum 31.3.2012 jedenfalls steuerverfangen. Hinsichtlich der Auswirkungen des Eintrittes bzw. des Wegfalles der RechnungslegungspflichtDie Regelungen über die pauschale Gewinnermittlung bei Altvermögen nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 gemäßist § 189 UGBdaher bei Gewerbetreibenden sieheder Gewinnermittlung nach Rz 702 ff§ 5 Abs. 1 EStG 1988 grundsätzlich nicht anzuwenden.

Hinsichtlich der Auswirkungen des Eintrittes bzw. des Wegfalles der Rechnungslegungspflicht gemäß § 189 UGB bei Gewerbetreibenden vor dem 1.4.2012 siehe Rz 702 ff.

Entnahmen von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 sind nicht gewinnwirksam, weil als Entnahmewert gemäß § 6 Z 4 EStG 1988 der Buchwert des Grund und Bodens anzusetzen ist, außer es kommt der besondere Steuersatz nach § 30a Abs. 1 EStG 1988 im Zusammenhang mit dem entnommenen Grund und Boden nicht zur Anwendung (siehe dazu Rz 6682 ff). Im Ergebnis kommt es dadurch zu einer Verschiebung der steuerlichen Erfassung der stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der Veräußerung des Grund und Bodens.

4.1.10.4.5.2 Grund und Boden bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
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Bei der Gewinnermittlung nach §§ 4 Abs. 1 EStG 1988 4 Abs. 1 EStG 1988 bleibenwaren alle Wertänderungen, einschließlich der Gewinne oder Verluste aus der Veräußerung oder Entnahme, des zum Anlagevermögen gehörendenWertveränderungen von Grund und Bodens unberücksichtigt. Gewinne aus einem Grundstückshandel sind in Folge der Zugehörigkeit zum Umlaufvermögen auch nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Die RegelungBoden des § 4 AbsAnlagevermögens vor dem 1.4.2012 unbeachtlich. 1 EStG 1988 ändert nichts daran, dass derSoweit auf Grund und Boden als Betriebsvermögen in der Bilanz auszuweisen istdes Anlagevermögens auf Grund des Fristenlaufes (VwGH 2.4.1979Spekulationsfrist) § 30 EStG 1988, 3429/76; VwGH 23.10.1990, 90/14/0102) idF vor dem 1. Verbindlichkeiten in Zusammenhang mit dem Erwerb von Grund und Boden sind daher gleichfalls in die Bilanz aufzunehmenStabG 2012 im Falle einer Veräußerung zum 31.3.2012 nicht anzuwenden gewesen wäre, war er zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Lediglich Wertschwankungen vonEin solcher Grund und Boden bleiben unberücksichtigtstellt daher Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988 dar.

Grund und Boden, der nach dem 31.3.2012 angeschafft wird oder der zum 31.3.2012 auf Grund des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 steuerverfangen war, stellt Neuvermögen dar.

Grund und Boden unterliegt dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988, es sei denn die Veräußerung fällt unter § 30a Abs. 3 Z 1 bis 4 EStG 1988 oder § 30a Abs. 4 EStG 1988 (siehe dazu Rz 6682 ff).

Grund und Boden ist im Unterschied zu einem Gebäude ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut. Grund und Boden und Gebäude sind daher separat in der Bilanz zu erfassen.

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Ausgaben sind, soweit sieDie Anschaffungskosten des Grund und Bodens sind zu aktivieren. Zu den Anschaffungskosten der bloßen Grundfläche gehören, als Teil der Anschaffungskosten zu aktivierengehören auch alle mit dem Kauf des nackten Grund und bleiben daher bei der laufenden Gewinnermittlung unberücksichtigtBodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen (zB Prozesskosten für einen Streit um die Höhe des Kaufpreises). Alle anderen Ausgaben jedoch, die zwar mit demder laufenden Nutzung des Grund und Bodens im Zusammenhang stehen, aber mit einer Wertänderung nichts zu tun haben, sind Betriebsausgaben (zB laufende Betriebskosten, Grundsteuer, Zinsen für Schulden, die zum Erwerb eines Wirtschaftsgutesdes Grund und Bodens aufgenommen wurden). Dies gilt auch für Anwalts- und Prozesskosten, die zur Verteidigung des Eigentums am Grund und Boden aufgewendet werden (VwGH 2.4.1979, 3429/78). Nicht abzugsfähig sind aber alle mit dem Kauf oder Verkauf des nackten Grund und Bodens unmittelbar zusammenhängenden Aufwendungen, die zu den Anschaffungskosten gehören bzw. den Veräußerungspreis mindern; dieswenn der Grund und Boden dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988 trifft auf Prozesskosten für einen Streit umunterliegt (ausgenommen die HöheKosten der Anschaffungskosten oder des Veräußerungspreises oder des Wertes des Grundstücks zuSelbstberechnung, Mitteilung und Entrichtung der ImmoESt durch den Parteienvertreter).

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Gemäß § 4 Abs. 3a EStG 1988 iVm § 30 Abs. 1 EStG 1988 stellen Grund und Boden und Gebäude zwei voneinander getrennte Wirtschaftsgüter dar. Als selbständige Wirtschaftsgüter unterliegen sie auch einer separaten Bewertung. Weiters stellt auch nur das Gebäude ein abnutzbares Wirtschaftsgut dar und unterliegt somit einer AfA. Auf Grund dieser Differenzierungen und der durch das EStG 1988 idF des 1. StabG 2012 getroffenen klaren Abgrenzung von Grund und Boden und Gebäude, und den daraus resultierenden Unterschieden bei der Ermittlung des Gewinnes aus Grundstücksveräußerungen (zB hinsichtlich des Inflationsabschlages; siehe Rz 777) sind auch bebaute Grundstücke ab der Wirksamkeit des 1. StabG 2012 (1.4.2012) auch bezüglich der Vornahme einer Teilwertabschreibung als getrennte Wirtschaftsgüter zu bewerten. Die Einheitstheorie ist daher in weiterer Folge nicht mehr zu beachten.

Bei einerEine Teilwertabschreibung auf bebaute Grundstücke ist der aufdaher entsprechend den nacktenUmständen nur für das Gebäude oder auch für den Grund und Boden entfallende Anteilvorzunehmen. Unterliegt das von der Teilwertabschreibung betroffene Grundstück dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a Abs. 1 EStG 1988, sind Teilwertabschreibungen vorrangig mit positiven Einkünften aus anderen Grundstücksveräußerungen oder Wertzuschreibungen von Grundstücken desselben Wirtschaftsjahres zu schätzen und aus dem steuerlichen Aufwand auszuscheidenverrechnen; ein verbleibender negativer Überhang darf zur Hälfte mit anderen betrieblichen oder außerbetrieblichen Einkünften ausgeglichen werden bzw. geht zur Hälfte in den Verlustvortrag ein (§ 6 Z 2 lit. d EStG 1988).

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Bei der Veräußerung von Grund und Boden ist zu unterscheiden, ob es sich um Alt- oder Neuvermögen handelt.

Liegt Altvermögen vor, ist im Falle der Veräußerung die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar (siehe Rz 779 ff).

Liegt Neuvermögen vor, ist im Falle der Veräußerung der Veräußerungsgewinn durch Gegenüberstellung des Veräußerungserlöses und des Buchwertes zu ermitteln (siehe Rz 769 ff).

Entnahmen von Grund und Boden nach dem 31.3.2012 sind nicht gewinnwirksam (siehe Rz 580), sofern nicht eine Ausnahme vom besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 vorliegt.

Veräußerungen von Grund und Boden sind ggf. als Spekulationsgeschäfte zu behandeln (siehe Abschn. 22.4.3). Im Falle einerZur Veräußerung von Grund und Boden gegen Leibrente sind dieRente siehe Rz 775 Renten -und 781 sofern kein Spekulationsgeschäft vorliegt - als wiederkehrende Bezüge nach § 29 Z 1 EStG 1988 zu behandeln (VwGH 15.4.1980, 3259/79; VwGH 13.3.1991, 90/13/0077).

585

Bei Entschädigungen und Abfindungen, die mit der Aufgabe oder der Inanspruchnahme des Grund und Bodens durch Dritte zusammenhängen, muss zwischen solchen, die für die Wertminderung am Grund und Boden selbst, und solchen, die für den Verlust, die Beschädigung oder die Aufgabe anderer Wirtschaftsgüter und für die Duldung der Inanspruchnahme (siehe Rz 586) gezahlt werden, unterschieden werden.

586

Entschädigungen für Wertminderungen am Grund und Boden (zB anlässlich der Einräumung einer Stromleitungsdienstbarkeit oder einer Dienstbarkeit für den Zugang zu einer Fußgängerunterführung oder einer U-Bahn-Station) bleiben bei der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStGErmittlung des Gewinnes auf Grund des § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 1988 außer Ansatz (VwGH 28.9.1962. Es ist daher zu unterscheiden, 0588/63; VwGH 18.3.1970ob die Entschädigung für die Wertminderung von Grund und Boden, 0501/69)für den Verzicht auf Einnahmen oder für die Aufgabe oder die Wertminderung anderer Wirtschaftsgüter geleistet wird. Daher bilden Entschädigungen für den Verzicht auf eine bestimmte Nutzung eines Betriebsgrundstückes bilden eine Betriebseinnahme (VwGH 15.12.1967, 1839/65). Entschädigungen für den Verzicht auf Nachbarrechte (zB auf Einspruch bei der Bauverhandlung) zählen, wenn die Liegenschaft des Verzichtenden zum Betriebsvermögen gehört, zu den Betriebseinnahmen (VwGH 28.1.1997, 96/14/0012). Erhält ein Steuerpflichtiger, auf dessen Grundstück irrtümlich eine Mauer errichtet wurde, dafür eine Entschädigung in Höhe des Grundstückspreises, so liegt dabei eine wirtschaftliche Entschädigung für Grund und Boden vor.

Entschädigungen für Wertminderungen liegen nur dann vor, wenn das (wirtschaftliche) Eigentum am Grund und Boden beim Zahlungsempfänger verbleibt. Ansonsten liegt eine Veräußerung von Grund und Boden vor und § 3 Abs. 1 Z 33 EStG 1988 ist nicht anwendbar.

587

Entschädigungen für Wertminderungen und Ertragseinbußen in der Ernte (Feldinventar) und aus dem stehenden Holz (Wald) sowie für Erschwernisse in der Bewirtschaftung einer Land- und Forstwirtschaft (längere Wege, unrationellere Grundstücksgestaltung) bilden steuerpflichtige Betriebseinnahmen (VwGH 28.9.1962, 0588/63), die nicht dem besonderen Steuersatz gemäß § 30a EStG 1988 unterliegen. Buchführende Steuerpflichtige können in Höhe der Entschädigung für die Wirtschaftserschwernisse einen Passivposten bilden, der verteilt auf die Jahre der Wirtschaftserschwernis abzuschreiben ist (siehe Rz 5170 f).

588

Bei der Veräußerung eines bebauten Grundstückes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist zu unterscheiden:

  • Handelt es sich beim nackten Grund und Boden um Altvermögen, kann hinsichtlich des auf Grund und Boden entfallenden Veräußerungsgewinnes die pauschale Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden; der Veräußerungserlös ist daher auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen.
  • Handelt es sich beim Grund und Boden um Neuvermögen, ist für die Berücksichtigung des Inflationsabschlages (§ 4 Abs. 3a Z 3 lit. b EStG 1988) ebenfalls eine Aufteilung des Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und Gebäude erforderlich.

Da bei der Veräußerung eines bebauten Grundstückes im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 nur der auf das Gebäude entfallende Gewinn der Steuerpflicht unterliegt, ist der Veräußerungserlös auf Grund und Boden sowie auf das Gebäude aufzuteilen. Die Aufteilung erfolgt im Schätzungsweg (VwGH 15.3.1988, 87/14/0067), wobei für die Ermittlung der Verkehrswerte der Sachwertmethode der Vorrang zukommt (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063). NachZunächst ist nach dieser Methode ist der Verkehrswert des Grund und Bodens einerseits und jener des Gebäudes andererseits zu ermitteln. Im Verhältnis dieser Verkehrswerte ist derDie Aufteilung des auf die Gesamtliegenschaft entfallende n tatsächliche n Veräußerungserlöses auf Grund und Boden und auf Gebäude zu verteilenerfolgt sodann im Verhältnis dieser Verkehrswerte (VwGH 30.6.1987, 86/14/0195). Die Ermittlung eines auf das Gebäude entfallenden Differenzwertes ist nur dann zulässig, wenn der Wert des Grund und Bodens festgestellt werden kann und der Kaufpreis weitestgehend dem Verkehrswert entspricht (VwGH 23.4.1998, 96/15/0063).