Richtlinie des BMF vom 13.02.2012, BMF-010201/0016-VI/6/2012 gültig von 13.02.2012 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.6. Umwandlungsfolgen beim nicht buchführenden Rechtsnachfolger

2.3.6.1. Umwandlungsgewinn und Umwandlungsverlust

529

Bei einem Rechtsnachfolger, der keine Bücher führt, sind die den steuerneutralen Buchgewinnen oder Buchverlusten (Rz 529 ff) entsprechenden Umwandlungsgewinne und Umwandlungsverluste in analoger Anwendung der Regelung des § 9 Abs. 2 UmgrStG steuerneutral. Dies gilt auch für im Rahmen einer errichtenden Umwandlung allenfalls beitretende Minderheitsgesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a, und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k).

530

Ohne Bestandsvergleich beim Rechtsnachfolger kann kein Fall eines steuerwirksamen Buchgewinnes oder Buchverlustes in Form einer Confusio (Rz 503 ff) vorliegen. Um sicherzustellen, dass Forderungen und Verbindlichkeiten auf Seiten des nicht buchführenden Anteilsinhabers der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft nicht untergehen, sieht § 9 Abs. 5 UmgrStG einen allgemeinen Realisierungstatbestand in Form der Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion vor (Rz 531).

2.3.6.2. Forderungen und Verbindlichkeiten aus Leistungsbeziehungen zum Umwandlungsstichtag

2.3.6.2.1. Allgemeines
531

Am Umwandlungsstichtag bestehende Forderungen und Verbindlichkeiten eines Anteilsinhabers der übertragenden Körperschaft aus Leistungsbeziehungen, die nicht unter § 9 Abs. 2 UmgrStG fallen, gelten spätestens mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch im Rahmen der betreffenden Einkunftsart nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt oder verausgabt (§ 9 Abs. 5 UmgrStG). Diese Regelung betrifft alle Anteilsinhaber, die nicht Bücher führen und daher keine Buchgewinne oder Buchverluste haben, somit jene, die ihren Erfolg durch Überschussrechnung (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung bzw. Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten) ermitteln. Damit soll sichergestellt werden, dass beim Anteilsinhaber die mit den bei der Kapitalgesellschaft bereits erfolgswirksam erfassten Positionen korrespondierenden Forderungen und Verbindlichkeiten gleichfalls erfolgswirksam werden. Aus dem Wort "spätestens" ergibt sich, dass eine vor dem Anmeldetag erfolgte volle oder anteilige Tilgung der Forderung bzw. Verbindlichkeit unter die Steuerpflicht nach dem allgemeinen Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrecht fallen.

532

Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG betrifft nur einkunftswirksame Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, nicht hingegen jene, deren Tilgung zu einer nicht steuerbaren Vermögensumschichtung führt (zB eine Darlehensrückzahlung).

533

Sind sämtliche rechtsgeschäftlichen Vorgänge zwischen dem Anteilsinhaber und der übertragenden Kapitalgesellschaft buchhalterisch über ein Verrechnungskonto abgewickelt worden, ist es in erster Linie Sache der Gesellschaft, eine Trennung in offene Forderungs- bzw. Verbindlichkeitspositionen gegenüber offenen vermögensumschichtenden Positionen vorzunehmen und eine Zuordnung zu den betreffenden Rechtsgeschäften (Arbeitsbeziehung, Leistungsbeziehung, Geld- oder Wirtschaftsgutüberlassung) vorzunehmen.

534

Die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion bezieht sich auf den Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch. Nur jene zum Umwandlungsstichtag in der Umwandlungsbilanz ausgewiesenen Forderungen und Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft, die zu diesem Tag noch nicht beglichen sind, gelten als vereinnahmt oder verausgabt.

535

Unter die Vereinnahmungs- und Verausgabungsfiktion können ausnahmsweise auch nach dem Umwandlungsstichtag begründete Forderungen und Verbindlichkeiten fallen. Das ist bei jenen am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch noch nicht ausgeglichenen Forderungen und Verbindlichkeiten der Fall, die nicht von der Rückwirkung des § 9 Abs. 1 UmgrStG erfasst sind und daher nach dem Umwandlungsstichtag mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft ausgewiesen werden können.

Beispiel 1:

Die X-GmbH wird zum Stichtag 31.12.01 errichtend auf die A&B-OG umgewandelt, an der gleich wie an der Kapitalgesellschaft der Gesellschafter A zu 25% und der Gesellschafter B zu 75% beteiligt sind. A und B sind bei der X-GmbH als Geschäftsführer tätig. Der Umwandlungsbeschluss wird am 15.9.02 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet.

Die am 15.9.02 noch offenen Forderungen von A und B aus ihrem Beschäftigungsverhältnis gegenüber der X-GmbH gelten spätestens an diesem Tag bei A im Rahmen seiner Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und bei B im Rahmen seiner Einkünfte aus sonstiger selbständiger Arbeit nach § 19 EStG 1988 als vereinnahmt. Dies gilt auch für Forderungen, die nach dem Umwandlungsstichtag begründet wurden, da gemäß § 11 Abs. 1 UmgrStG die Beschäftigungsverhältnisse von A und B mit steuerlicher Wirkung weiterhin gegenüber der Kapitalgesellschaft bestehen. Einbehaltung und Abfuhr der Lohnsteuer (Gesellschafter A) richten sich nach §§ 78 und 79 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine Lohnsteuer einbehalten und abgeführt haben.

Beispiel 2:

Die X-GmbH wird zum 31.12.01 verschmelzend auf ihren zu 90% beteiligten Hauptgesellschafter umgewandelt. Am 1.9.02 wird eine Gewinnausschüttung beschlossen und zum 1.11.02 fällig gestellt. Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch (27.9.02) haftet diese Verbindlichkeit noch aus.

Auf Grund §§ 8 Abs. 4 UmgrStG 8 Abs. 3 UmgrStG besteht die korrespondierende, erst nach dem Umgründungsstichtag entstandene Forderung der Anteilsinhaber mit steuerlicher Wirkung gegenüber der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft. Mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch gilt die Forderung von den Anteilsinhabern (Hauptgesellschafter und Minderheitsgesellschafter) nach § 19 EStG 1988 im Rahmen ihrer Einkünfte aus Kapitalvermögen als vereinnahmt. Einbehaltung und Abfuhr der Kapitalertragsteuer richten sich nach §§ 95 und 96 EStG 1988, sodass sich praktische Auswirkungen vor allem dann ergeben, wenn die umgewandelte Kapitalgesellschaft bzw. ihr Rechtsnachfolger keine KESt einbehalten und abgeführt haben.

2.3.6.2.2. Vereinnahmungsfiktion für Forderungen gegen die umgewandelte Gesellschaft
536

Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch aushaftende Forderungen des Anteilsinhabers an die übertragende Körperschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als vereinnahmt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Zuflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Ertrag aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsgewinnes (Rz 529 f).

537

Eine (Teil)Tilgung der Verbindlichkeit der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers eine steuerneutrale Vermögensumschichtung und bewirkt beim Anteilsinhaber in der zutreffenden Einkunftsart (Einkünfte aus betrieblicher Tätigkeit, aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung) Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuerpflicht.

538

Unter die Vereinnahmungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.:

  • Forderungen des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen an die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Honorarforderungen des Anteilsinhabers auf Grund einer beratenden Tätigkeit für die übertragende Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Lohn- bzw. Gehaltsforderungen des Anteilsinhabers aus einem Beschäftigungsverhältnis mit der übertragenden Kapitalgesellschaft
  • Zinsforderungen des Anteilsinhabers aus einem der übertragende Kapitalgesellschaft gewährten Darlehen bzw. Kredit
  • Mietforderungen des Anteilsinhabers aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 gegenüber der übertragende Kapitalgesellschaft
  • Forderungen des Anteilsinhabers aus Rechtsbeziehungen zur übertragenden Kapitalgesellschaft, die bei ihm zu sonstigen Einkünften im Sinne des § 29 EStG 1988 führen.
539

Im Hinblick auf die gesetzliche Fiktion hat der Ansatz als (Betriebs)Einnahme unabhängig davon zu erfolgen, ob die übertragende Kapitalgesellschaft zahlungsfähig ist. Ein Verzicht des Anteilsinhabers auf Forderungen gegen die übertragende Kapitalgesellschaft in der Zeit zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses ist nach den allgemeinen Grundsätzen des Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerrechtes über betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasste Handlungen zu beurteilen (EStR 2000 Rz 2599).

2.3.6.2.3. Verausgabungsfiktion für Verbindlichkeiten gegenüber der umgewandelten Gesellschaft
540

Am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses noch nicht ausgeglichene Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers gegenüber der umzuwandelnden Gesellschaft gelten mit diesem Tag beim Anteilsinhaber als verausgabt. § 9 Abs. 5 UmgrStG bezieht sich nur auf den Abflusszeitpunkt beim Anteilsinhaber. Der sich beim umwandlungsbedingten Untergang der Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch ergebende Aufwand aus dem Wegfall der zu diesem Zeitpunkt noch nicht ausgeglichenen Forderung der Kapitalgesellschaft ist beim Rechtsnachfolger Teil des steuerneutralen Umwandlungsverlustes (Rz 529 f).

541

Ein Forderungseingang bei der Kapitalgesellschaft im Zeitraum zwischen dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung im Firmenbuch und dem Tag der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch (Untergang der Kapitalgesellschaft) ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft bzw. ihres Rechtsnachfolgers als Vermögensumschichtung steuerneutral und kann beim Anteilsinhaber im Falle der Zuordenbarkeit zu einer Einkunftsart unter den Betriebsausgaben- oder Werbungskostentatbestand fallen.

542

Unter die Verausgabungsfiktion des § 9 Abs. 5 UmgrStG fallen ua.:

  • Verbindlichkeiten des Anteilsinhabers, der ein Einzelunternehmen betreibt, aus Warenlieferungen der übertragenden Kapitalgesellschaft, wenn er seinen Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelt
  • Verbindlichkeiten für Zinsen im Zusammenhang mit einem von der übertragenden Kapitalgesellschaft dem Anteilsinhaber für sein Einzelunternehmen (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) oder für außerbetriebliche Zwecke gewährten Darlehen bzw. Kredit
  • Verbindlichkeiten auf Grund eines Mietverhältnisses des Anteilsinhabers im Rahmen seines Einzelunternehmens (Einnahmen-Ausgaben-Rechnung) bzw. seiner Einkünfte aus einer Vermietung und Verpachtung im Sinne des § 28 EStG 1988 (zB Untervermietung) mit der übertragenden Kapitalgesellschaft.
543

Wurde die der Verbindlichkeit des Anteilsinhabers entsprechende Forderung der übertragenden Kapitalgesellschaft steuerwirksam teilwertberichtigt, ist diese Teilwertabschreibung beim Rechtsnachfolger zur Wahrung des Grundsatzes der Steuerneutralität von Umgründungen unter Anwendung von § 9 Abs. 3 UmgrStG (Änderung der Besteuerungsgrundsätze, (siehe Rz 526 f) nachzuversteuern, soweit nicht bereits auf Grund der beschlossenen Umwandlung die Forderung der Kapitalgesellschaft als einbringlich zu bewerten war und in der Umwandlungsbilanz steuerwirksam zugeschrieben wurde. Damit wird vermieden, dass durch Teilwertabschreibung und Verausgabungsfiktion Betriebsausgaben doppelt berücksichtigt werden.

2.3.7. Ausschüttungsfiktion

2.3.7.1. Allgemeines

544

Thesaurierte Gewinne der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft sind bis zur Umwandlung zwar bereits der Körperschaftsbesteuerung (erste Hälfte der Gesamtbesteuerung) unterzogen worden, nicht jedoch der Ausschüttungsbesteuerung beim Gesellschafter (zweite Hälfte der Gesamtbesteuerung). Mit der Umwandlung werden diese Gewinnbestandteile in die Gesellschaftersphäre überführt. Zur Sicherstellung der Einfachbesteuerung der von personenbezogenen Körperschaften erzielten Gewinne sieht § 9 Abs. 6 UmgrStG eine Ausschüttungsfiktion vor, nach der die im Eigenkapital der Gesellschaft gespeicherten und auch nach dem Umwandlungsstichtag nicht offen ausgeschütteten Gewinnbestandteile der umzuwandelnden Körperschaft mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als ausgeschüttet gelten. Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens im Sinne des §§ 95 Abs. 3 Z 1 EStG 1988 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

545

Die Regelung bezweckt somitDa nur unternehmensrechtliche Gewinne ausschüttungsfähig sind, legt § 9 Abs. 6 UmgrStG als maßgebliche Basis für die ErfassungBerechnung der handelsrechtlich ausschüttungsfähigen GewinneAusschüttungsfiktion das Reinvermögen der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag fest, welches durch Zurechnungen und geht daher nicht von steuerrechtlichen Gewinnen ausAbrechnungen noch adaptiert wird. Nur dortSo werden zum einen unternehmensrechtliche Bestandteile des Reinvermögens berücksichtigt, wo steuersystematische Sondernormen existierendie keine Gewinnpositionen sind, ist eine Anpassung an abgabenrechtliche Besonderheiten erforderlichzum anderen steuerrechtliche Korrekturen vorgenommen, um Gestaltungsspielräume einzuengen.

Der Ausschüttungsfiktion unterliegt ein positives Ergebnis aus folgender Berechnung:

 

Reinvermögen (Rz 548)

-

Verminderungen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a UmgrStG (Rz 549)

+

Erhöhungen gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b UmgrStG (Rz 550)

=

Bemessungsgrundlage (sofern > 0)

 

546

Die fiktive Ausschüttung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG ist auf Ebene der Kapitalgesellschaft sowie beim Anteilsinhaber steuerrechtlich wie eine offene Ausschüttung zu behandeln. Hinsichtlich der Besteuerung des Anteilsinhabers bzw. der Erhebung der Kapitalertragsteuer gelten die allgemeinen Regeln, die Befreiungstatbestände des §§ 94 EStG 1988 94 EStG 1988 und § 94a EStG 1988 sowie § 10des § 10 KStG 1988 KStG 1988 kommen zur Anwendung. Bei ausländischen Anteilsinhabern ist die Verteilung der Besteuerungsrechte nach den entsprechenden DBA zu beachten. Die Ausschüttungsfiktion kommt auch im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine ausländische Körperschaft (siehe Rz 440) zum Tragen, wenn die Jahresfrist gemäß §§ 94 Z 2 EStG 1988 94a EStG 1988 nicht gegeben ist. Der umwandlungsbedingte Wegfall der Beteiligung des ausländischen Hauptgesellschafters an der übertragenden operativen Kapitalgesellschaft innerhalb der Jahresfrist hindert allerdings nicht die Erstattung der zunächst abgeführten KESt, wenn das die weggefallene Beteiligung ersetzende Vermögen der umgewandelten Kapitalgesellschaft im restlichen Zeitraum bis zum Ablauf der Jahresfrist gehalten wird.

547

Im Gegensatz zur Ausschüttungsfiktion enthält § 9 UmgrStG keine Einlagenrückzahlungsfiktion (siehe Rz 626).

2.3.7.2. Berechnung der Ausschüttung

548

Bemessungsgrundlage für die fiktive Ausschüttung ist nach § 9 Abs. 6 UmgrStG grundsätzlich die Differenz zwischen dem sich aus der der Umwandlung zugrunde liegenden Schlussbilanz ergebenden handelsrechtlichen Reinvermögen und dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988.

549

ReinvermögenAusgangsbasis für die Berechnung der Ausschüttungsfiktion ist das handelsrechtlicheReinvermögen der unternehmensrechtlichen Schlussbilanz, die der Umwandlung zugrunde liegt und nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung zum Umwandlungsstichtag zu erstellen ist. Reinvermögen ist das unternehmensrechtliche Eigenkapital im Sinne des § 224 Abs. 3 A UGB in Verbindung mit § 229 UGB, somit das Nennkapital, die Kapitalrücklagen, die Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn. Maßgeblich ist das Eigenkapital der Schlussbilanz zum Umwandlungsstichtag. HandelsrechtlicheUnternehmensrechtliche Bewertungswahlrechte können unter Berücksichtigung derdes Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) ausgeschöpft werden und damit den fiktiven Ausschüttungsbetrag beeinflussen. Willkürlich gebildete, dem § 222 Abs. 2 UGB widersprechende Passivposten (überhöhte Rückstellungen) sind schon handelsrechtlichunternehmensrechtlich unzulässig und damit als Rücklagen bzw. als handelsrechtlichesunternehmensrechtliches Eigenkapital (Reinvermögen) zu werten. Die vom Unternehmensrecht abweichenden zwingenden Bewertungsansätze des Steuerrechtes sind für die Ermittlung des Reinvermögens im Sinne des § 9 Abs. 6 UmgrStG nicht maßgeblichmaßgebend.

550549

Das Reinvermögen ist gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a UmgrStG um folgende Positionen zu vermindern:

1.das eingezahlte und eingeforderte Nennkapital (§ 224 Abs. 3 A I UGB iVm § 229 Abs. 1 UGB).

2.Kapitalrücklagen (§ 224 Abs. 3 A II UGB iVm § 229 Abs. 2 UGB).

3.Rücklagen gemäß § 225 Abs. 5 UGB, soweit sie durch Umwidmung von Kapitalrücklagen gebildet worden sind. Diese gesondert ausgewiesenen Rücklagen stehen im Zusammenhang mit eigenen Anteilen, Anteilen an herrschenden oder mit Mehrheit beteiligten Unternehmen.

4.Partizipationskapital im Sinne des Bankwesengesetzes und des Versicherungsaufsichtsgesetzes.

5.Genussrechtskapital, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Gesellschaft verbunden ist (Substanzgenussrechtskapital).

Im Rückwirkungszeitraum6. vorgenommene offene Gewinnausschüttungen im Sinne des § 8 AbsAusschüttungen nach dem Umwandlungsstichtag. 4 UmgrStG sind vom Reinvermögen abzuziehen, sieSie unterliegen nicht der fiktiven, sondern der tatsächlichen Ausschüttungsbesteuerung. Aus dem Grundverständnis der Regelung sindDie Kürzung ist auch Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988dann vorzunehmen, wenn die Gewinnausschüttung steuerrechtlich als Minderung des ReinvermögensEinlagenrückzahlung iSd § 4 Abs. 12 EStG 1988 anzusehenerfolgt.

551

7.offene Ausschüttungen auf das Partizipations- und Substanzgenussrechtskapital nach dem Umwandlungsstichtag.

8.Beträge, die aus gewinnerhöhend aufgelösten Kapitalrücklagen (Pkt. 2.) oder Rücklagen gemäß § 225 Abs. 5 UGB (Pkt. 3.) stammen, soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind.

9.Buchgewinne, die aufgrund einer Vermögensübertragung im Rahmen einer Umgründung (Einbringung, Abspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind. Buchgewinne aufgrund einer Vermögensübertragung sind solche, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer früheren Umgründung durch die Übertragung von buchmäßig negativem Vermögen entstanden und bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet worden sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne.

Beispiel:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb nach Art. III UmgrStG in eine Schwestergesellschaft unter Verzicht auf die Gewährung von Anteilen eingebracht und dabei (unternehmensrechtlich bewertet) ein buchmäßig negatives Vermögen übertragen. Der dadurch entstandene Buchgewinn ist in das Jahresergebnis eingegangen, bis zur Umwandlung ist es zu keiner Ausschüttung gekommen.
Die Kürzung erfolgt auch dann, wenn der Buchgewinn mit Verlusten der umzuwandelnden Gesellschaft in den Folgejahren verrechnet worden ist.

Das 10.eingezahlte und eingeforderte Nennkapital ist vom Reinvermögen abzuziehenBuchgewinne, wodurch der fiktive Ausschüttungsbetrag zweckgerecht gekürzt wird. Soweit allerdingsdie aufgrund einer Vermögensübernahme im Nennkapital nicht Einlagen sondern Gewinnteile im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 enthaltenRahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Aufspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind, müssen diese vom Nennkapital abgezogenvermindert um Gewinnteile iSd § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b erster Teilstrich UmgrStG werden(Rz 550 und erhöhen damit den fiktiven AusschüttungsbetragPkt. 1.), soweit sie nicht ausgeschüttet worden sind. Solche Gewinnteile können nur auf GrundBuchgewinne aufgrund einer Vermögensübernahme sind solche, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer der Umwandlung vorangegangenen früheren Umgründung durch die Übernahme von buchmäßig positivem Vermögen entstanden sind, ohne dass es zur Bildung einer Kapitalrücklage kommt (up-stream-Verschmelzung oder up-stream-Aufspaltung in das Nennkapital integriert) und die bis zum Umwandlungsstichtag nicht ausgeschüttet worden sein, da es nur in diesem beiden Fällen auf Grund der Gesamtvermögensübernahme denkbar istsind. Die Kürzung unterbleibt, dasssoweit im damals übertragenen handelsrechtlichen(vor oder nach dem Umwandlungsstichtag) übernommenen Vermögen thesaurierte Gewinne enthalten waren,sind. Maßgeblich sind die auf Grund einer bei dieser Vorumgründung vorgenommenen Nennkapitalerhöhung in dieses Eingang gefunden habennach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne.

Beispiel:

Die A-GmbH wird auf die Bumzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung das Vermögen ihrer 100-GmbH verschmolzen. Das handelsrechtliche Übertragungskapital beträgt 1200prozentigen Tochter im Rahmen einer Verschmelzung übernommen, in dem thesaurierte handelsrechtliche Gewinne in Höhe von 400 enthalten sind. Auf Grund des Umtauschverhältnisses kommt es beidabei hat (unternehmensrechtlich bewertet) das übernommene Vermögen den Buchwert der übernehmenden B-GmbH zu einer Kapitalerhöhung von a) 1500 b) 300. Bei unverändertem Nennkapitalwegfallenden Beteiligung überstiegen. Der Buchgewinn ist in das Jahresergebnis eingeflossen, bis zur Umwandlung ist im Falle a) istes zu keiner Ausschüttung gekommen. Soweit im StammkapitalBuchgewinn thesaurierte Gewinne der später umzuwandelnden B-GmbH ein Gewinnteil von 400übertragenden Gesellschaft enthalten. Im Falle b) ist davon auszugehen sind, dass der thesaurierte Gewinnteildie bis zur Umwandlung nicht im Stammkapital sondernausgeschüttet wurden (Rz 550 in der Kapitalrücklage von 900 Eingang gefunden hatPkt. 1.), kommt es zu keiner Kürzung.

Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), stellt sich die Frage einer Kürzung nicht, da die Buchgewinne im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag nicht enthalten sind.

11.Buchgewinne, die aufgrund einer Kapitalherabsetzung vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht ausgeschüttet oder in die Kapitalrücklage eingestellt worden sind. Kapitalherabsetzungen, bei denen es zu keiner Rückzahlung an die Anteilsinhaber der Gesellschaft kommt (vereinfachte Kapitalherabsetzungen oder ordentliche Kapitalherabsetzungen), führen zu einem Buchgewinn. Geht dieser in das Jahresergebnis ein und wird bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet, hat die Kürzung zu erfolgen. Soweit der Buchgewinn in eine Kapitalrücklage eingestellt wird, unterbleibt die Kürzung, da sie bereits nach obigem Pkt. 2. vorzunehmen ist.

12.Buchgewinne, die aufgrund der Bewertung der Gegenleistung für eine Umgründung vor der Umwandlung entstanden sind, soweit sie nicht offen ausgeschüttet worden sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Buchgewinne.

Beispiel:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb in eine andere Gesellschaft eingebracht und die als Gegenleistung erhaltenen Anteile mit dem beizulegenden Wert des übertragenen Vermögens angesetzt. Der den (unternehmensrechtlichen) Buchwert des eingebrachten Vermögens übersteigende beizulegende Wert ist in das Jahresergebnis eingegangen und bis zur Umwandlung nicht ausgeschüttet worden.

552550

Zuzurechnen sind Gewinnteile, die ausDas Reinvermögen ist gemäß § 9 Abs. 6 Z 1 lit. b UmgrStG einer Vorumgründung bei der übertragenden Körperschaft infolge des Verzichts auf eine Gegenleistung mit handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinnen verrechnet wurden (siehe um folgende Positionen zu erhöhen:Rz 556).

553

Abzuziehen sind weiters Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 sind nach Z 1 der genannten Vorschrift neben dem schon erwähnten Grund-, Stamm- oder Genossenschaftskapital sonstige Einlagen und Zuwendungen, die als Kapitalrücklage auszuweisen sind oder bei Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften auszuweisen wären.Zu den Kapitalrücklagen zählen für die Bemessungsgrundlage der fiktiven Ausschüttung auch solcheGewinnteile, die auf Grundaufgrund einer steuerneutralen Neubewertung des Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 UGB entstanden sind. Auf Grund der dargestellten Begriffsbestimmung und der Maßgeblichkeit der UGB-Bilanz kommt dem Einlagenstand laut den EvidenzkontenUmwandlung vorangegangenen Umgründung (Verschmelzung, Aufspaltung) im Sinne des § 4 AbsEigenkapital enthalten sind, soweit sie nicht nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a zehnter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 12 EStG 1988 keine Bedeutung zu (was sich10.) berücksichtigt worden sind, auch aus der im Gesetz vorgesehenen Kürzung des Nennkapitals um darin enthaltene Gewinnteile ergibt). Sollte eine Kapitalrücklage vorwenn sie erst nach dem Umwandlungsstichtag zugunsten des Gewinnes aufgelöst worden und mangels Einlagenrückzahlung im Bilanzgewinn enthalten seinbuchmäßig zu erfassen sind. Diese Zurechnung kann nur bei vor der Umwandlung erfolgten Verschmelzungen oder Aufspaltungen - ausgenommen die schon bei den Kürzungen geregelten up-stream-Umgründungen (Rz 549 Pkt. 10.) - eine Rolle dahingehend spielen, ändert das nichts andass im übernommenen Vermögen der Eigenschaft einer Einlage und damit einer vonübertragenden Gesellschaft thesaurierte Gewinne enthalten sind, die bei der Ausschüttungsfiktion nicht betroffenen Position. Der Jahresgewinn oder Jahresverlust des mit dem Umwandlungsstichtag endenden Geschäftsjahres ist nur mit vorhandenen Gewinn- oder Verlustvorträgen zu verrechnennunmehr umzuwandelnden Gesellschaft im Eigenkapital Eingang gefunden haben und bis zur Umwandlung dort verblieben sind. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinnteile.

Beispiel:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung im Wege der Konzentrationsverschmelzung Vermögen übernommen. Bei der übertragenden Gesellschaft ist zum Verschmelzungsstichtag ein Bilanzgewinn ausgewiesen, der nicht ausgeschüttet wird. Die verschmelzungsbedingte Kapitalerhöhung deckt sich zB mit der Buchwertübernahme. Im Nennkapital sind daher thesaurierte Gewinne enthalten.

Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), ist die Zurechnung auch dann vorzunehmen, wenn die Vermögensübernahme erst nach dem Umwandlungsstichtag buchmäßig erfasst werden kann.

2.Buchverluste, die aufgrund einer Vermögensübertragung im Rahmen einer Umgründung (Einbringung, Abspaltung) vor der Umwandlung entstanden sind. Diese Buchverlustzurechnung ist das Gegenstück zur Buchgewinnkürzung nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a neunter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 9.). Es handelt sich um Buchverluste, die bei der umzuwandelnden Gesellschaft im Rahmen einer früheren Umgründung durch die Übertragung von buchmäßig positivem Vermögen entstehen, soweit kein Ausgleich durch die Gegenleistung erfolgt. Sie sind an sich steuerneutral, wirken sich aber auf das Bilanzergebnis aus. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelte Buchverluste.

Beispiel:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einen Teilbetrieb abgespalten. Da die Gegenleistung für die Vermögensübertragung den Anteilsinhabern der spaltenden Gesellschaft zukommt, entsteht ein (steuerneutraler) Buchverlust, der in das Bilanzergebnis eingeht.

Die Zurechnung hat bei nachfolgender Umwandlung der übertragenden Gesellschaft zu erfolgen.

Beispiel:

Die A-GmbH soll zum 31.12.01 errichtend umgewandelt werden.

a) InDie umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 50.000 ausgewiesen, der aus einem Gewinnvortrag aus 00Umwandlung einen Teilbetrieb in Höhe von 60.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 10.000 und einem Jahresverlust von 20.000 bestehteine Schwestergesellschaft unter Verzicht auf eine Gegenleistung eingebracht. Der bei der einbringenden Gesellschaft dadurch entstandene Buchverlust wurde gegen den laufenden Gewinn verrechnet. Der Ausschüttungsfiktion unterliegenDie Zurechnung ist bei Unterbleibender Umwandlung der einbringenden Gesellschaft vorzunehmen, nicht bei einer offenen Ausschüttung 40.000allfälligen Umwandlung der übernehmenden Schwestergesellschaft.

b) In der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 30.000 ausgewiesen, der aus einem Gewinnvortrag aus 00 in Höhe von 20.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 50.000 und einem Jahresverlust von 40.000 besteht. Eine fiktive Ausschüttung unterbleibt in diesem Fall.

c) in der Schlussbilanz zum 31.12.01 ist ein Bilanzgewinn von 10.000 ausgewiesen, der aus einem Verlustvortrag aus 00 in Höhe von 30.000, einer aufgelösten Kapitalrücklage von 10.000 und einem Jahresgewinn von 30.000 besteht. Eine fiktive Ausschüttung unterbleibt in diesem Fall.

Einlagenteile, die im unternehmensrechtlichen Reinvermögen kein Pendant haben, können nicht abgezogen werden (verdecktes Grund- oder Stammkapital oder im Reinvermögen nicht erfasstes Genussrechts- oder Partizipationskapital).

554

Vom 3.Reinvermögen sind alle thesaurierten GewinnteileBuchverluste, die aufgrund einer Vermögensübernahme im Rahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Realteilung, Spaltung) vor dem 1. Jänner 1989der Umwandlung unter Ansatz der Werte gemäß § 202 Abs. 2 UGB entstanden sind, abzuziehen (Z 1 litoder im Wege der Abschreibung als Umgründungsmehrwert bzw. b dritter Teil UmgrStG)Firmenwert wirksam geworden sind. Sie unterliegenDies gilt nicht für Buchverluste, für die nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG Kapitalertragsteuerpflicht entstanden ist oder entsteht.
Diese Buchverlustzurechnung bezieht sich auf eine umgründungsveranlasste Vermögensübernahme. Eine Vorumgründung hat bei der Ausschüttungsfiktion, da nachnunmehr umzuwandelnden Gesellschaft gemäß § 202 Abs. 2 UGB zum Ansatz des übernommenen Vermögens mit dem negativen Buchwert geführt oder es kam bei der Rechtslage vor dem 1Übernahme von buchmäßig positivem Vermögen zu einem Überhang der Nennkapitalerhöhung. Jänner 1989 bereitsEntweder ist der (steuerneutrale) Buchverlust in das Jahresergebnis eingegangen oder er ist auf EbeneGrund der Kapitalgesellschaft eine Vollbesteuerung mit bis zu 55% Körperschaftsteuer vorgenommen wurdeAktivierung eines Umgründungsmehrwertes bzw. Firmenwertes in den Folgejahren (steuerneutral) abgeschrieben worden. Der Buchverlust bzw. der durch die Aktivierung ausgelöste Abschreibungsaufwand erhöht die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelte Buchverluste.

Beispiel 1:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung vom Alleingesellschafter einbringungsbedingt Vermögen mit einem (unternehmensrechtlich) negativen Buchwert übernommen, ohne dass es zu einer Gegenleistung in Form einer Nennkapitalerhöhung gekommen ist.

Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich wie folgtBeispiel 2:

+

Reinvermögen

-

-

offene Gewinnausschüttungen im Rückwirkungszeitraum

Einlagenrückzahlungen im Rückwirkungszeitraum

-

eingezahltes und eingefordertes Nennkapital

+

im Nennkapital enthaltene Gewinnteile

+

Nachzuversteuernde Gewinnteile aus Vorumgründungen

-

Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 1 EStG 1988 ohne Einlagenteile des Nennkapitals

-

Gewinnteile aus Wirtschaftsjahren vor dem 1. Jänner 1989

=

fiktiver Ausschüttungsbetrag

555

SollteDie einbringungsveranlasste Kapitalerhöhung bei der Berechnung der der Ausschüttungsfiktion unterliegenden restlichen später umzuwandelnden Gesellschaft übersteigt das zum (unternehmensrechtlichen Gewinne infolge des Vorliegens von Einlagen und Ausschüttungen in den Vorjahren Zweifel bestehen, ob und wieweit Gewinne ausgeschüttet wurden oder noch im Eigenkapital enthalten sind, kann die Einlagenentwicklung im Sinne der Evidenzkontenstandsveränderung als Interpretationshilfe herangezogen werden) Buchwert übernommene Vermögen.

2.3.7.3. Nacherfassung von Buchverlusten aus Vorumgründungen

Beispiel 3:

556

Im Rahmen einer Verschmelzung übernimmt die später umzuwandelnde Muttergesellschaft ein (unternehmensrechtlich) buchmäßig negatives Vermögen.

Beispiel 4:

Die umzuwandelnde Gesellschaft ist bar gegründet worden. Sie übernimmt im Wege der Abspaltung ein (unternehmensrechtlich) buchmäßig negatives Vermögen und wird umgewandelt. Das Reinvermögen besteht zum Umwandlungsstichtag aus dem Nennkapital und dem Verlust aus der Vermögensübernahme. Die Zurechnung des Verlustes führt zu keiner Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion.

Sollte die Vorumgründung auf den Umwandlungsstichtag fallen (Mehrfachumgründung gemäß § 39 UmgrStG), stellt sich die Frage einer Zurechnung nicht, da die Buchverluste im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag nicht enthalten sind.

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung werden jene Teile des Buchverlustes von der Zurechnung ausgenommen, die unter die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gefallen sind bzw. fallen.

4.Beträge, die aufgrund einer Vermögensübernahme im Rahmen einer Umgründung (Verschmelzung, Einbringung, Realteilung, Spaltung) vor der Umwandlung unter Ansatz der Werte gemäß § 202 Abs. 1 UGB bis zum Umwandlungsstichtag in Bezug auf den den unternehmensrechtlichen Buchwert des Vermögens übersteigenden Teil im Wege der Abschreibung als Aufwand wirksam geworden sind. Dies gilt nicht für Buchverluste, für die nach § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG Kapitalertragsteuerpflicht entstanden ist oder entsteht.

Wurde bei einer der Umwandlung vorangegangenen Einbringung nach Art. III UmgrStG oder Abspaltung nach Art. VI UmgrStG mangels einer Gegenleistung für die übertragende Körperschaft von dieser ein durch den Abgang des eingebrachten bzw. abgespaltenen Vermögens entstandener Buchverlust mit bilanzmäßigen Gewinnteilen oder EinlagenDie Zurechnung bezieht sich auf eine Vorumgründung, denen diese Eigenschaft nach § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 nicht zukommt, verrechnet, gilt nach § 9 Abs. 6 zweiter Satz UmgrStG dieser Buchverlust der übertragenden Körperschaft beim Rechtsnachfolger als (nicht als Einlage zu behandelnder) Gewinnteil im Sinne des § 4 Abs. 12 Z 2 EStG 1988 (fiktiver Gewinnteil) und fällt damit anlässlich einer Umwandlung des Rechtsnachfolgers unter die Ausschüttungsfiktion. Das Ziel dieser gesetzlichen Regelung ist nur dann erreicht, wenn es zu einer tatsächlichen Nacherfassung der bei der Vorumgründung gekürzten handelsrechtlich ausschüttungsfähigen Gewinne kommt. Es ist daher im Falledie nunmehr umzuwandelnde Gesellschaft eine Neubewertung des übernommenen Vermögens gemäß § 202 Abs. 1 UGB vorgenommen hat. Da der Verrechnung mit einem Bilanzgewinn, in dem Gewinn- und Einlagenteile enthalten sindAnsatz des beizulegenden Wertes infolge der steuerlichen Buchwertfortführungsverpflichtung steuerneutral war, primär von einer vorangegangenen Gewinnverrechnung auszugehen. Diese Regelung kommtmussten die Abschreibungen - soweit sie sich auf Umwandlungen zur Anwendung, wenndie Aufwertung beziehen - zwar in den zutreffenden Jahren im Rahmen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Dezember 2001 gefasst wird. Wannsteuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung erfasst werden, sie verminderten allerdings die vorangegangene SchwesternJahres-Einbringung oder Abspaltung vorgenommen wurde, ist für bzw. Bilanzgewinne. Diese Abschreibungen erhöhen die AnwendungBemessungsgrundlage der Regelung nicht von BedeutungAusschüttungsfiktion.

Beispiel:

Die umzuwandelnde Gesellschaft hat vor der Umwandlung einbringungsveranlasst Vermögen übernommen. Sie hat das Vermögen gemäß § 202 Abs. 1 UGB mit dem beizulegenden Wert angesetzt und in gleicher Höhe eine (ausschüttungsbeschränkte) Kapitalrücklage gebildet. Im Rahmen der Umwandlung sind die (steuerneutralen) Abschreibungen der Bemessungsgrundlage hinzuzurechnen. Die (noch vorhandene) Kapitalrücklage kürzt die Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion nach § 9 Abs. 6 Z 1 lit. a zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 549 Pkt. 2.).

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung werden jene Teile des Buchverlustes von der Zurechnung ausgenommen, die unter die Ausschüttungsfiktion des § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG gefallen sind bzw. fallen.

Die X-AG hat zu ihrem Regelbilanzstichtag 31.12.00 einen Teilbetrieb (unternehmensrechtlicher Buchwert 21.800, Verkehrswert 87.000) in die von den Aktionären vorher mit 70.000 bar gegründete Schwestergesellschaft Y-AG unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung gemäß § 224 Abs. 2 AktG in Verbindung mit § 19 Abs. 2 Z 5 UmgrStG eingebracht. Die AktionäreGewinnanteile aus der X-AG haben im Zuge der Einbringung zur Abwehr der verbotenen Einlagenrückgewähr einenBeteiligung an Personengesellschaften, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden, aber nach den §§ 122 Gesellschafterzuschuss in Höhe von 87.000 geleistetbzw. Die168 UGB Y-AG übernimmt das Vermögen zum Buchwert (§ 202 Absnoch nicht erfasst worden sind. 2 UGB). Der bei der X-AG mit VollzugDiese Zurechnung betrifft den Sonderfall, dass Gewinnanteile aus der Einbringung entstehende (steuerneutrale) Buchverlust von 21.800 wirkt sich bei Erstellung des JahresabschlussesBeteiligung der umzuwandelnden Gesellschaft an Personengesellschaften am Umwandlungsstichtag noch nicht spiegelbildlich erfasst sind. Im Gegensatz zum 31.12.01 aus. Der im Jahresabschluss ausgewiesene Bilanzgewinn von 10.100 hatAbgabenrecht, das die Gewinnteile zum Bilanzstichtag der Personengesellschaft stets spiegelbildlich erfasst, kann sich wie folgt entwickelt: Jahresgewinn in Höhe von 15.200 plus aufgelöste Gewinnrücklage in Höhe von 2.200 plus aufgelöste Kapitalrücklage in Höhe von 14.500 minus Buchverlustdie unternehmensrechtliche Erfassung auf die Zeit nach dem Umwandlungsstichtag erstrecken. Mangels Erfassung im Reinvermögen zum Umwandlungsstichtag werden solche Beträge über die Zurechnung in Höhe von 21.800die Bemessungsgrundlage der Ausschüttungsfiktion einbezogen. Maßgeblich sind die nach unternehmensrechtlichen Grundsätzen ermittelten Gewinnteile (Auszahlungsanspruch iSd § 122 UGB bzw. § 168 UGB).

6.Buchverluste, die auf Grund der Einziehung von Aktien vor der Umwandlung entstanden sind. Die Zurechnung bezieht sich auf den Fall der Anschaffung eigener Aktien zum Zwecke der Einziehung nach § 192 ff AktG, woraus sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen den wegfallenden Anschaffungskosten der Aktien und dem verminderten Nennkapital ein steuerneutraler Buchverlust ergibt, der in das Jahresergebnis eingeht.

551

§ 9 Abs. 6 UmgrStG in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2011, BGBl. I Nr. 111/2010, ist erstmals auf Umwandlungen anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2010 beschlossen werden. Für die Auslegung des § 9 Abs. 6 UmgrStG in der davor geltenden Rechtslage siehe die UmgrStR 2002 idF 22. August 2007.

552

Verminderungen und Erhöhungen auf Grund von Umgründungen vor einer (nach dem 31.12.2010 beschlossenen) Umwandlung (Rz 549 Pkt. 9., 10. und 12. sowie Rz 550 Pkt. 1. bis 4.) sind zu berücksichtigen, soweit sie nach dem 31. Dezember 2007, längstens jedoch zehn Jahre vor dem Umwandlungsstichtag bzw. nach dem Umwandlungsstichtag wirksam geworden sind.

Beispiel 1:

Der Umwandlungsbeschluss am 25.3.2011 bezieht sich auf eine Umwandlung zum 30.6.2010. Der Beobachtungszeitraum bezieht sich auf die Jahre 2008 bis zum 30.6.2010 und den Zeitraum danach bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch.

Es kommt nicht auf Vorumgründungen in diesem Zeitraum an, sondern auf die in den drei Jahren anfallenden Auswirkungen aus Vorumgründungen.

Beispiel 2:

Die Y-AG wird zum 30.6.05 nach den Vorschriften des Umwandlungsgesetzes in Verbindung mit Art. II UmgrStG errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt. Die Schlussbilanz zum 30.6.05 zeigt folgendes Eigenkapital: Grundkapital 70.000, Kapitalrücklagen 7.200, Gewinnrücklagen 0, Bilanzgewinn 55.000 (der im Oktober 05 offen ausgeschüttet wird vor Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch). Die Bemessungsgrundlage für die Ausschüttungsfiktion entwickeltDer Umwandlungsbeschluss am 25.9.2011 bezieht sich wie folgt: Reinvermögen 132.200 minus Grundkapital 70.000 (darin sind keine Gewinnteile enthaltenauf den Stichtag 31.12.2010. Anlässlich der Einbringung zum 30.6.2007 ist ein Buchverlust entstanden, da eine einbringungsveranlasste Übertragung eines unternehmensrechtlichen Gewinnes nicht möglichder buchmäßig im März 2008 erfasst worden ist) minus Einlagen (Kapitalrücklage in Höhe von 7.200) minus Bilanzgewinn 0 (weil offen ausgeschüttet) plus Nacherfassung des einbringungsveranlassten Buchverlustes von 17.400 (da. Da sich der Buchverlust der X-AG in Höhe von 21.800 nur in diesem Ausmaß mit Gewinnteilen verrechnet werden konnte)im Beobachtungszeitraum ausgewirkt hat, ist er zuzurechnen.

Da der Beginn des Beobachtungszeitraumes (1.1.2008) starr ist, ist mit jedem Umwandlungsjahr nach dem Jahr 2011 ein diesbezüglich längerer Beobachtungszeitraum gegeben. Ab dem Jahr 2018 wird der Beobachtungszeitraum mit zehn Jahren begrenzt sein.

Beispiel 3:

Der Umwandlungsbeschluss am 25.9.2018 bezieht sich auf eine Umwandlung zum 31.3.2018. Der Beobachtungszeitraum bezieht sich auf die Zeit vom 1.4.2008 bis zum 31.3.2018 und den Zeitraum danach bis zur Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch.

Randzahlen 553 bis 556: derzeit frei