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Richtlinie des BMF vom 27.10.2022, 2022-0.764.613 gültig ab 27.10.2022

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.4a. Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages

1.4a.4. Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages im Rahmen von Unternehmensgruppen (§ 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV)

255i

Im Falle von Unternehmensgruppen (§ 9 KStG 1988) kann der Gruppenträger einen nicht abzugsfähigen Gruppen-Zinsüberhang oder ein nicht verrechenbares Gruppen-EBITDA auf Antrag vortragen (§ 12a Abs. 7 Z 3 iVm Abs. 6 Z 1 und Z 2 lit. a KStG 1988). Ein Zins- oder EBITDA-Vortrag kann daher ausschließlich auf Ebene des Gruppenträgers entstehen und verbraucht werden; hingegen können die Gruppenmitglieder während aufrechter Gruppenzeit - wie auch im Hinblick auf den Verlustvortrag - keinen eigenen Zins- oder EBITDA-Vortrag aufbauen (siehe KStR 2013 Rz 1309fc ff).

Im Falle der umgründungsbedingten Übertragung in die Unternehmensgruppe (Erweiterung der Unternehmensgruppe, zB durch Verschmelzung einer gruppenfremden Körperschaft auf ein Gruppenmitglied oder Einbringung von Vermögen durch einen Gruppenfremden in eine Unternehmensgruppe) erhöhen außerhalb der Unternehmensgruppe entstandene Zins- oder EBITDA-Vorträge der übertragenden, gruppenfremden Körperschaft den Gruppen-Zinsüberhang bzw. das Gruppen-EBITDA in dem auf den Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum (§ 12a Abs. 7 Z 4 KStG 1988; siehe auch KStR 2013 Rz 1309fi f). Zu den möglichen Auswirkungen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise im Hinblick auf die übertragende gruppenfremde Körperschaft siehe jedoch Rz 255j.

Im Falle des umgründungsbedingten Ausscheidens eines Gruppenmitgliedes aus der Unternehmensgruppe (Verminderung der Unternehmensgruppe, zB durch Verschmelzung auf eine gruppenfremde Körperschaft) vor Ablauf der Mindestbestandsdauer kommt es zur Rückabwicklung der Unternehmensgruppe und damit ex ante zu einer (anteiligen) Zuordnung des Zins- oder EBITDA-Vortrages zum ausscheidenden Gruppenmitglied. Im Falle des umgründungsbedingten Ausscheidens eines Gruppenmitgliedes aus der Unternehmensgruppe nach Ablauf der Mindestbestandsdauer kommt es zu keiner (anteiligen) Rückübertragung von dem auf das ausscheidende Gruppenmitglied entfallenden Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag (siehe KStR 2013 Rz 1309fd; zu den möglichen Auswirkungen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise siehe jedoch Rz 255j).

Im Falle der umgründungsbedingten Beendigung der Unternehmensgruppe (zB Verschmelzung des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft oder Verschmelzung einer "Zweiergruppe") nach Ablauf der Mindestbestandsdauer verbleibt ein Gruppen-Zinsvortrag oder ein Gruppen-EBITDA-Vortrag beim ehemaligen Gruppenträger (siehe KStR 2013 Rz 1309fd).

255j

Die allgemeinen (§ 1 Zinsvortrags-ÜbergangsV) und besonderen (§ 2 Zinsvortrags-ÜbergangsV) Grundsätze der Zinsvortrags-ÜbergangsV für den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages sind sinngemäß auch für einen beim Gruppenträger bestehenden und zum Umgründungsstichtag noch nicht verrechneten Gruppen-Zinsvortrag oder Gruppen-EBITDA-Vortrag anzuwenden (dh. objektbezogener Übergang). Aufgrund von § 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV ist dabei jedoch - wie auch hinsichtlich eines Verlustvortrages des Gruppenträgers - eine gruppenbezogene Betrachtungsweise anzustellen (siehe dazu allgemein Rz 351e ff), derzufolge der Fortbestand eines Gruppen-Zinsvortrages oder Gruppen-EBITDA-Vortrages auf Ebene des Gruppenträgers grundsätzlich voraussetzt, dass die im Rahmen von Umgründungen übertragenen Betriebe, (Teil-)Betriebe oder nicht einem Betrieb zuordenbaren Vermögensteile, denen der Gruppen-Zinsvortrag oder der Gruppen-EBITDA-Vortrag zugeordnet werden kann, zum Umgründungsstichtag noch (vergleichbar) in der Unternehmensgruppe vorhanden sind. Bei der Anwendung der gruppenbezogenen Betrachtungsweise im Hinblick auf Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vorträge ist jedoch die generelle Einschränkung der Zinsvortrags-ÜbergangsV auf den Übergang eines Zins- oder EBITDA-Vortrages der "übertragenden" Körperschaft zu berücksichtigen; ein Zins- oder EBITDA-Vortrag der übernehmenden Körperschaft wird aufgrund der Zinsvortrags-ÜbergangsV hingegen durch die Umgründung generell nicht berührt (siehe Rz 255b).

Diese allgemeine, bereits außerhalb von Unternehmensgruppen zu berücksichtigende Einschränkung strahlt auch auf die gruppenbezogene Betrachtungsweise hinsichtlich des Übergangs von Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vorträgen aus.

Vor dem Hintergrund dieser Einschränkung können insbesondere folgende Umgründungen auch im Rahmen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise nicht zu einer Kürzung eines Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrags auf Ebene des Gruppenträgers führen:

  • Sämtliche Umgründungen von gruppenfremden Körperschaften auf den Gruppenträger oder auf ein Gruppenmitglied, weil diesfalls die Gruppenkörperschaften "übernehmende" Körperschaften sind (bei der übertragenden, gruppenfremden Körperschaft kann es nach Maßgabe von § 1 und § 2 der Zinsvortrags-ÜbergangsV hingegen zu einem Wegfall des eigenen Zins- oder EBITDA-Vortrages kommen).
  • Einbringungen und Abspaltungen durch den Gruppenträger oder durch ein Gruppenmitglied sowohl innerhalb als auch außerhalb der Unternehmensgruppe (hinsichtlich der übertragenden Körperschaft liegt eine "Fortbestandsumgründung" vor, die auch außerhalb der Unternehmensgruppe nicht zu einer Kürzung führt; hinsichtlich der übernehmenden Körperschaft kann keine Kürzung vorgenommen werden).

Hingegen können insbesondere folgende Umgründungen im Rahmen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise trotz der allgemeinen Einschränkung auf die übertragende Körperschaft zu einer Kürzung eines Gruppen-Zins- oder Gruppen-EBITDA-Vortrages auf Ebene des Gruppenträgers führen:

  • Verschmelzungen und Aufspaltungen des Gruppenträgers auf eine gruppenfremde Körperschaft (nach Ablauf der Mindestbestandsdauer, andernfalls ohnedies Rückabwicklung) oder auf ein Gruppenmitglied, soweit das vortragsverursachende Vermögen nicht mehr (vergleichbar) in der Unternehmensgruppe vorhanden ist.
  • Verschmelzungen und Aufspaltungen eines Gruppenmitgliedes auf ein anderes Gruppenmitglied oder auf den Gruppenträger, soweit das vortragsverursachende Vermögen vom übertragenden Gruppenmitglied stammt und nicht mehr (vergleichbar) in der Unternehmensgruppe vorhanden ist.
  • Verschmelzungen und Aufspaltungen eines Gruppenmitgliedes auf eine gruppenfremde Körperschaft, soweit das vortragsverursachende Vermögen vom übertragenden Gruppenmitglied stammt und nicht mehr (vergleichbar) in der Unternehmensgruppe vorhanden ist.
255k

Die gruppenbezogene Betrachtungsweise kann - unter Beachtung der allgemeinen Einschränkung auf Zins- oder EBITDA-Vorträge der "übertragenden" Körperschaft (siehe zu den Konstellationen näher Rz 255j) - sowohl den Gruppenträger als auch jene Gruppenmitglieder betreffen, deren "individueller" Zinsüberhang bzw. deren "individuelles" steuerliches EBITDA während aufrechter Gruppenzeit in die Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs (siehe KStR 2013 Rz 1309en f) bzw. das Gruppen-EBITDA (siehe KStR 2013 Rz 1309ep ff) nach Maßgabe von § 12a Abs. 7 Z 1 lit. a bzw. lit. b KStG 1988 im Wege einer additiven Berücksichtigung eingegangen sind. Ein Gruppen-Zinsvortrag oder ein Gruppen-EBITDA-Vortrag ist den jeweiligen Gruppenkörperschaften und deren Betrieben, (Teil-)Betrieben oder nicht einem Betrieb zuordenbaren Vermögensteilen in jenem Verhältnis zuzuordnen, in dem deren "individueller" Zinsüberhang nach Maßgabe des § 12a Abs. 7 Z 1 lit. a KStG 1988 in die Ermittlung des Gruppen-Zinsüberhangs (siehe KStR 2013 Rz 1309en) bzw. deren "individuelles" steuerliches EBITDA nach Maßgabe des § 12a Abs. 7 Z 1 lit. b KStG 1988 in die Ermittlung des verrechenbaren Gruppen-EBITDA (siehe KStR 2013 Rz 1309ep) eingeflossen ist und zum Entstehen eines Gruppen-Zinsvortrages oder eines Gruppen-EBITDA-Vortrages beigetragen hat (Relationsrechnung; siehe zur grundsätzlichen Vorgehensweise bei Verlustvorträgen auch Rz 351e). In eben diesem Ausmaß hat auch eine allfällige Kürzung des Gruppen-Zinsvortrages oder des Gruppen-EBITDA-Vortrages im Rahmen der gruppenbezogenen Betrachtungsweise zu erfolgen.

Beispiel 1 (unter Ausblendung des Freibetrags gemäß § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988):

Der Gruppenträger GT ist an zwei Gruppenmitgliedern GM1 und GM2 zu je 100% beteiligt.

In den Jahren X1 bis X3 erzielen die Gruppenmitglieder folgende individuelle Zinsüberhänge bzw. folgende individuelle verrechenbare EBITDA:

X1

GM1

GM2

GT

Gruppe

Zinsüberhang

1.000

3.000

0

4.000

Verrechenbares EBITDA

-500

-1.000

0

-1.500

Nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang (Vortrag)

500

2.000

2.500

Der Gruppen-Zinsüberhang in X1 beträgt 4.000; das verrechenbare Gruppen-EBITDA 1.500. In X1 liegt somit ein nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang in Höhe von 2.500 vor, der auf Antrag des Gruppenträgers in den Gruppen-Zinsvortrag eingeht. Der nicht abzugsfähige Gruppen-Zinsüberhang von 2.500 wurde zu 80% (2.000) von GM2, zu 20% (500) von GM1 verursacht (Relationsrechnung).

X2

GM1

GM2

GT

Gruppe

Gruppen-Zinsvortrag 1.1.X2

500

2.000

2.500

Zinsüberhang

200

500

0

700

Verrechenbares EBITDA

-500

-1.500

0

-2.000

Gruppen-Zinsvortrag 31.12.X2

200

1.000

1.200

In X2 beträgt der laufende Gruppen-Zinsüberhang 700 und das verrechenbare Gruppen-EBITDA 2.000. Neben der vollständigen Abzugsfähigkeit des laufenden Gruppen-Zinsüberhangs kann daher auch vom Gruppen-Zinsvortrag (2.500) ein Teilbetrag in Höhe von 1.300 verbraucht werden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1309dv); davon entfallen 300 auf GM1 und 1.000 auf GM2. Der Gruppen-Zinsvortrag aus X1 reduziert sich daher auf 1.200 (2.500-1.300). Auf den verbleibenden Gruppen-Zinsvortrag aus X1 von 1.200 entfallen noch 200 (16,67%) auf GM1 und 1.000 (83,3%) auf GM2 (Relationsrechnung).

X3

GM1

GM2

GT

Gruppe

Gruppen-Zinsvortrag 1.1.X3

200

1.000

1.200

Zinsüberhang bzw. Erträge

200

-100 Zinsertrag

0

100

Verrechenbares EBITDA

-300

-800

0

-1.100

Gruppen-Zinsvortrag 31.12.X3

100

100

200

In X3 beträgt der laufende Gruppen-Zinsüberhang 100 und das verrechenbare Gruppen-EBITDA 1.100. Neben der vollständigen Abzugsfähigkeit des laufenden Gruppen-Zinsüberhangs kann daher auch vom Gruppen-Zinsvortrag (1.200) ein Teilbetrag in Höhe von 1.000 verbraucht werden (siehe dazu KStR 2013 Rz 1309dv); davon entfallen 100 auf GM1 und 900 auf GM2. Der in X1 entstandene Gruppen-Zinsvortrag reduziert sich daher per 31.12.X3 auf 200 (1.200-1.000). Auf den verbleibenden Gruppen-Zinsvortrag aus X1 von 200 entfallen noch 100 (50%) auf GM 1 und 100 (50%) auf GM2 (Relationsrechnung).

Im Jahr X4 wird der einzige Betrieb von GM2 an einen gruppenfremden Dritten veräußert. Danach wird GM2 auf GT verschmolzen. Da der verlustverursachende Betrieb zum Verschmelzungsstichtag nicht mehr vergleichbar in der Unternehmensgruppe vorhanden ist, kommt es insoweit zu einer Kürzung des zum Verschmelzungsstichtag noch offenen Gruppen-Zinsvortrags bei GT in Höhe von 100 (50%).

Ist das verrechenbare Gruppen-EBITDA niedriger als der Gruppenfreibetrag gemäß § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988, kann auch ein das verrechenbare Gruppen-EBITDA übersteigender Zinsüberhang bis zu einem Betrag von 3 Millionen Euro abgezogen werden (vgl. KStR 2013 Rz 1309em). In diesem Fall hat die Aufteilung des tatsächlich nicht abzugsfähigen Zinsüberhangs nach Berücksichtigung des Gruppenfreibetrags auf die Gruppenkörperschaften (Relationsrechnung) anhand der jeweiligen auf Ebene der Gruppenkörperschaften anteilig nicht abzugsfähigen Zinsüberhänge ohne Berücksichtigung des Gruppenfreibetrags zu erfolgen.

Beispiel 2 (unter Berücksichtigung des Freibetrags gemäß § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988; Angaben in TEUR):

Im Jahr X1 erzielen die Gruppenmitglieder folgende individuelle Zinsüberhänge bzw. folgende individuelle verrechenbare EBITDA:

X1

GM1

GM2

GT

Gruppe

Zinsüberhang

1.000

4.000

0

5.000

Verrechenbares EBITDA

-500

-1.500

0

-2.000

Nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang vor Berücksichtigung des Gruppenfreibetrages

500

2.500

3.000

Aufteilungsverhältnis

16,67%

83,33%

Gruppenfreibetrag

-166,67

-833,33

-1.000

Tatsächlich nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang (Vortrag)

333,33

1.666,67

2.000

Der Gruppen-Zinsüberhang in X1 beträgt 5 MEUR; das verrechenbare Gruppen-EBITDA 2 MEUR. In X1 liegt somit vor Berücksichtigung des Gruppenfreibetrags ein nicht abzugsfähiger Gruppen-Zinsüberhang iHv 3 MEUR vor. Aufgrund des Gruppenfreibetrags gemäß § 12a Abs. 7 Z 1 KStG 1988 iHv 3 MEUR beträgt der tatsächlich nicht abzugsfähige Gruppen-Zinsüberhang lediglich 2 MEUR. Anhand des Verhältnisses der nicht abzugsfähigen Zinsüberhänge vor Berücksichtigung des Gruppenfreibetrags (GM1: 500/3.000 = 16,67%; GM2: 2.500/3.000 = 83,33%) ist der tatsächlich nicht abzugsfähige Gruppen-Zinsüberhang iHv 2 MEUR aufzuteilen; dieser geht auf Antrag des Gruppenträgers in den Gruppen-Zinsvortrag ein. Der nicht abzugsfähige Gruppen-Zinsüberhang iHv 2 MEUR wurde somit zu 16,67 % (333,33 TEUR) von GM1 und zu 83,33% (1.666,67 TEUR) von GM2 verursacht (Relationsrechnung).

§ 2 letzter Satz Zinsvortrags-ÜbergangsV ist iVm § 3 Zinsvortrags-ÜbergangsV auch für Zwecke der gruppenbezogenen Betrachtungsweise bei Unternehmensgruppen sinngemäß anzuwenden. Sofern daher eine eindeutige Zuordnung des Gruppen-Zinsvortrages oder des Gruppen-EBITDA-Vortrages zum vortragsverursachenden Vermögen nicht möglich ist, ist eine sachgerechte, betriebswirtschaftlich nachvollziehbare Aliquotierung des Gruppen-Zinsvortrages oder des Gruppen-EBITDA-Vortrages vorzunehmen (zur Zuordnung von Verlustvorträgen bei Unternehmensgruppen siehe Rz 351e; siehe weiters Rz 198 sowie Rz 255g).