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Richtlinie des BMF vom 25.08.2015, BMF-010203/0233-VI/6/2015 gültig von 25.08.2015 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.8 Kapitalbesteuerung im betrieblichen Bereich

4.8.3 Teilwertabschreibung und VeräußerungsverlusteVerluste

794

Nach § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 sind Teilwertabschreibungen auf und Verluste aus der Veräußerung, Entnahme und Einlösung und sonstigen Abschichtungen aus Kapitalanlagen und Derivaten iSd § 27 Abs. 3 und 4 EStG 1988 vorrangig mit positiven Einkünften aus realisierten Wertsteigerungen von solchen Kapitalanlagen und Derivaten desselben Betriebes zu verrechnen. Dies gilt nur für Kapitalanlagen und Derivate, auf deren Erträge der Sondersteuersatz iHv 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 anwendbar ist. Durch diese Verrechnung werden vorrangig jene Gewinne und Verluste (Teilwertabschreibungen) aus Kapitalanlagen und Derivaten wechselseitig neutralisiert, die dem Sondersteuersatz unterliegen.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien; im Jahr 03 veräußert er einen Teil der Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000, einen anderen Teil mit einem Verlust iHv 400. Die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Im Wege der Veranlagung sind die Aktiengewinne zu erklären; die Verluste aus Aktien sind vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen, sodass der verbleibende positive Saldo iHv 600 dem Sondersteuersatz von 25% unterliegt. Die übrigen betrieblichen Einkünfte unterliegen dem allgemeinen Steuertarif.

2. Wie in Beispiel 1, die "Verlustaktien" werden vom Steuerpflichtigen aber nicht veräußert, sondern teilwertberichtigt. Die Teilwertabschreibung iHv 400 ist vorrangig mit den Aktiengewinnen zu verrechnen.

Dies gilt durch analoge Anwendung von § 6 Z 2 lit. c EStG 1988 auch bei negativen Einkünften im Sinne des § 27 Abs. 2 EStG 1988 aufgrund der Rückzahlung von Einnahmen, bei denen der besondere Steuersatz anwendbar ist.

795

Sollten keine Gewinne aus Kapitalanlagen oder Derivaten vorliegen, hat die vorrangige Verrechnung gegen Zuschreibungen zu erfolgen.

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 die X-Aktien und Y-Aktien; im Jahr 03 erfolgt auf die X-Aktien eine Teilwertabschreibung iHv 500. Im Jahr 05 steigt der Wert der X-Aktien und es hat eine Zuschreibung iHv 300 zu erfolgen. Im selben Jahr veräußert der Steuerpflichtige zudem die Y-Aktien mit einem Verlust iHv 200. Die Verrechnung des Verlustes hat vorrangig mit der Zuschreibung zu erfolgen; der verbleibende Zuschreibungsbetrag iHv 100 unterliegt dem Sondersteuersatz iHv 25%.

796

Die vorrangige Verrechnung gilt allgemein nur für Kapitalanlagen und Derivate, die dem Sondersteuersatz von 25% gemäß § 27a Abs. 1 EStG 1988 unterliegen; Teilwertabschreibungen auf oder Veräußerungsverluste aus nicht dem Sondersteuersatz unterliegenden Kapitalanlagen oder Derivaten (zB nicht verbriefte obligationenähnliche Genussrechte, Anteilscheine an nicht öffentlich angebotenen Immobilienfonds) sind nicht vorrangig zu verrechnen und voll aufwandswirksam.

797

Sollte eine Verrechnung von Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverlusten aus Kapitalanlagen und Derivaten mangels ausreichend hoher Veräußerungsgewinne oder Zuschreibungsbeträge im Wirtschaftsjahr nicht möglich sein, darf nach § 6 Z 2 lit. c letzter Satz EStG 1988 der "verbleibende negative Überhang" nur zur Hälfte ausgeglichen werden.

798

Der halbierte negative Überhang aus Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverlusten ist sodann wie ein "normaler" betrieblicher Verlust, zunächst innerbetrieblich und sodann nach allgemeinen Ertragsteuergrundsätzen zu verrechnen.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Ansonsten tätigt der Steuerpflichtige im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte", aus Geldeinlagen bei Banken resultieren Zinsen iHv 100; die übrigen betrieblichen Einkünfte des Steuerpflichtigen betragen 100.000. Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus oder Zuschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivaten eine vorrangige Verrechnung nicht möglich ist, darf nur die Hälfte des Veräußerungsverlustes (= 500) mit den übrigen Einkünften ausgeglichen werden; ein Verlustausgleich mit den Zinsen scheidet zudem aufgrund von § 97 Abs. 1 EStG 1988 aus. Die Zinsen unterliegen der KESt mit Abgeltungswirkung.

2. Wie in Beispiel 1, aus den übrigen betrieblichen Einkünften ergibt sich ein Verlust iHv 10.000. In den Verlustvortrag gehen dadurch 10.500 ein (= 10.000 + die Hälfte des Veräußerungsverlustes); zu einer allfälligen Regelbesteuerungsoption hinsichtlich der Zinsen siehe Beispiel 3.

3. Wie in Beispiel 2, der Steuerpflichtige bezieht zudem Dividenden iHv 200; die Situation für den Steuerpflichtigen stellt sich daher wie folgt dar:

Verlust aus Aktien

-1.000

Zinsen (Geldeinlagen)

+100

Dividenden

+200

sonstige betriebliche Einkünfte

-10.000

Da mangels anderer Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten oder Zuschreibungen eine vorrangige Verrechnung der Verluste aus Aktien nicht möglich ist, darf nur die Hälfte des Veräußerungsverlustes (= 500) mit den sonstigen Einkünften ausgeglichen werden. Da die sonstigen betrieblichen Einkünfte ebenfalls negativ sind, gehen wie in Beispiel 2 10.500 in den Verlustvortrag ein. Die Zinsen und Dividenden unterliegen der Abgeltungswirkung und könnten nur im Wege einer Regelbesteuerungsoption gegengerechnet werden. Im Falle einer Regelbesteuerungsoption können im betrieblichen Bereich aber auch Verluste aus Aktien mit Zinsen gegengerechnet werden, weil durch die vorangegangene "Halbierung" der Aktienverluste diese gewissermaßen zu "normalen" betrieblichen Verlusten umqualifiziert werden und daher die Verlustausgleichsbeschränkung nach § 27 Abs. 8 EStG 1988 nicht mehr greift. Im Falle der Ausübung der Regelbesteuerungsoption würde sich der Verlustvortrag auf 10.200 vermindern.

4. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, die er im Jahr 03 mit einem Verlust iHv 1.000 veräußert. Die sonstigen betrieblichen Einkünfte des Stpfl betragen Null. Der Steuerpflichtige verkauft im Jahr 03 zudem noch privat Aktien mit Gewinn iHv 800 (Anschaffung ebenfalls 2012). Der Stpfl beantragt die Regelbesteuerung; da der betriebliche Aktienverlust nur zur Hälfte als betrieblicher Verlust gilt, können nur 500 mit dem privaten Aktiengewinn verrechnet werden, 300 unterliegen dem allgemeinen Steuertarif. Würde der Stpfl mit den privaten Aktiengewinnen nicht in die Regelbesteuerung optieren, wäre die Besteuerung mit der KESt abgegolten und im betrieblichen Bereich würden 500 in den Verlustvortrag eingehen.

799

Wie Veräußerungsverluste dürfen auch Teilwertabschreibungen nur zur Hälfte ausgeglichen werden. Teilwertabschreibungen auf Kapitalanlagen/Derivate senken im vollen Umfang der Teilwertabschreibung den Buchwert der Kapitalanlagen/Derivate, außerbilanziell ist die Hälfte des Teilwertabschreibungsbetrages wieder hinzuzurechnen (nur die Hälfte wird aufwandswirksam), wodurch es zu einer 50%-Neutralisierung der Teilwertabschreibung kommt.

Beispiele:

1. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Der Stpfl veräußert im Jahr 03 im Rahmen seines Betriebes zudem Aktien mit einem Gewinn iHv 1.000 (Anschaffung der Aktien ebenfalls 01). Die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien; da ausreichend Aktiengewinne vorhanden sind und vorrangig eine Verrechnung mit diesen stattzufinden hat, hat keine außerbilanzmäßige Hinzurechnung zu erfolgen.

2. Ein Steuerpflichtiger ermittelt den Gewinn nach § 5 EStG 1988 und erwirbt im Jahr 01 Aktien, auf die er im Jahr 03 eine Teilwertabschreibung iHv 1.000 durchführt. Ansonsten tätigt der Stpfl im Jahr 03 keinerlei "Kapitalgeschäfte"; die Teilwertabschreibung senkt im vollen Umfang den Buchwert der Aktien, außerbilanziell ist die Hälfte der Teilwertabschreibung wieder hinzuzurechnen (daher wird nur die Hälfte der Teilwertabschreibung aufwandswirksam).

800

Zuschreibungen nach § 6 Z 13 EStG 1988, die nicht gegen Teilwertabschreibungen oder Veräußerungsverluste verrechnet werden können, unterliegen wie Veräußerungsgewinne aus Kapitalanlagen/Derivaten dem Sondersteuersatz iHv 25%.