Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 7. Steuerspaltungen (Art. VI UmgrStG)
  • 7.3. Die spaltende Körperschaft (§ 38c UmgrStG)

7.3.3. Auf- bzw. Liquidationsspaltung mit Einbringungen

7.3.3.1. Allgemeines

1831

Die Liquidationsspaltung mit Einbringung setzt sich aus zwei im Spaltungsvertrag zu beschreibenden Schritten zusammen. Zunächst erfolgen Einbringungen, die innerhalb der Neunmonatsfrist abzuwickeln sind. In der Folge ist ebenfalls in der Neunmonatsfrist die Liquidation der durch die Einbringung zur Holding gewordenen spaltenden Körperschaft zu beschließen und beim zuständigen Firmenbuch anzumelden. Die Anmeldung der Liquidation hat auch dann fristgerecht zu erfolgen, wenn eine beim Firmenbuch angemeldete Sachgründung oder eine einbringungsbedingt begehrte Kapitalerhöhung noch nicht eingetragen ist.

1832

Aus den Verweisen in § 38a Abs. 2 und 3 UmgrStG auf die Bestimmungen des Art. III UmgrStG ergibt sich, dass sämtliche Rechtsfolgen des Art. III UmgrStG zu beachten sind. Art. III UmgrStG umfasst nur die Einbringung von Betriebsvermögen, mitunternehmerischen Beteiligungen und Kapitalbeteiligungen, die in § 12 Abs. 2 UmgrStG taxativ aufgezählt sind. Einzelwirtschaftsgüter können nicht gesondert gemäß Art. III UmgrStG eingebracht werden, sondern nur gemeinsam mit dem Betrieb (Teilbetrieb), dem sie zugerechnet werden. Die Einbringung eines Liebhabereibetriebes fällt nicht unter die Begünstigungen des Art. III UmgrStG und ist daher auch im Rahmen der Steuerspaltung nicht wirksam.

7.3.3.2. Einbringungsphase

1833

Bei operativen Körperschaften erfolgt die letztmalige Gewinnermittlung hinsichtlich des Einbringungsvermögens im Jahres- oder Zwischenabschluss im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG (Anwendungsvoraussetzung), wobei das Einbringungsvermögen mit dem Wert anzusetzen ist, der sich nach den steuerlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt.

§ 1512 Abs. 1 UmgrStG verlangt in Verbindung mit § 15 UmgrStG bei der Einbringung von Betrieben, Teilbetrieben, Mitunternehmeranteilen und betriebszugehörigen Kapitalanteilen vom Einbringenden die Erstellung einer Einbringungsbilanz, in der das einzubringende Vermögen nach Maßgabe des § 16 UmgrStG und das sich daraus ergebende Einbringungskapital darzustellen ist. Siehe dazu Rz 837 ff.

Zur Bewertung siehe Rz 959 ff. Dies gilt auch für an der Spaltung beteiligte EU-Gesellschaften, jedoch können in- und ausländische Einbringende für qualifiziertes ausländisches Vermögen die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 und 2 UmgrStG geltend machen (siehe Rz 861). Ausländische Einbringende können für inländisches Vermögen die Aufwertungsoption gemäß § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG ausüben (siehe Rz 861).

Im Falle der Spaltung auf ausländische EU-Gesellschaften sind die Voraussetzungen gemäß § 19 Abs. 2 Z 5 zweiter Halbsatz UmgrStG und § 16 Abs. 2 UmgrStG zu erfüllen, um eine Gewinnrealisierung zu unterdrücken: Bei Aufspaltungen gemäß § 38a Abs. 2 UmgrStG sowie Abspaltungen mit Anteilsdurchschleusung gemäß § 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG sind diese regelmäßig gegeben, bei Schwesternabspaltungen gemäß § 38a Abs. 3 Z 2 UmgrStG auf eine ausländische EU-Gesellschaft müssen deren Anteilsinhaber ausschließlich inländische unbeschränkt steuerpflichtige Personen sein.

1834

Nach den Bestimmungen des § 16 Abs. 5 UmgrStG kann das Spaltungsvermögen durch folgende Maßnahmen im Nachhinein gestaltet werden:

  • § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG betreffend unbare Entnahmen bis zur Höhe von 75% des positiven Verkehrswerts des eingebrachten Vermögens kann als Sondertatbestand der Verschiebetechnik des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG sinngemäß angewendet werden (siehe Rz 911 ff); dabei wird keine Entnahme vorbereitet, sondern eine Verrechnungsposition zwischen der einbringenden Körperschaft (Forderung) und der übernehmenden Körperschaft (Verbindlichkeit) begründet
  • § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG ermöglicht das Verschieben von Wirtschaftsgütern zwischen den teilungsfähigen Vermögensmassen (siehe Rz 926 bis Rz 926d und Rz 1678)
  • § 16 Abs. 5 Z 5 UmgrStG ermöglicht die rückwirkende Änderung der Spaltungsmasse durch Gewinnausschüttungen, Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 und Einlagen gemäß § 8 KStG 1988 (siehe Rz 927 f und Rz 1679).

Zur Anwendungsvoraussetzung der tatsächlichen Vermögensübertragung siehe Rz 738 ff. Das einzubringende Vermögen muss auch am Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrages als Vermögen des Einbringenden existieren, womit eine gänzliche Veräußerung vor Durchführung der Einbringung auszuschließen ist (siehe Rz 739).

7.3.3.3. Liquidationsphase

1835

Das Gesetz geht davon aus, dass der spaltenden Körperschaft nach Vollzug der Einbringungen nur mehr die einbringungsbedingte Gegenleistung und zur Liquidation benötigte liquide Mittel und allfällige restliche Verbindlichkeiten verbleiben. Da die Holdingfunktion steuerlich mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages beginnt, stellt eine gedanklich auf diesen Zeitpunkt aufgestellte Eröffnungsbilanz auch die Liquidationseröffnungsbilanz dar, in der nur die im Vorsatz genannten Wirtschaftsgüter aufscheinen dürfen. Die Bezugnahme des § 19 Abs. 5 KStG 1988 auf die letzte mit dem Einbringungsstichtag idente Schlussbilanz hat diesfalls im Hinblick auf die gesetzliche Beschreibung der Steuerspaltung in § 38a Abs. 1 Z 1 UmgrStG keine Bedeutung. Zu diesem Zeitpunkt ist das Verhältnis der liquiden Mittel zum Gesamtvermögen noch unbeachtlich. Unter liquiden Mitteln sind jedenfalls Kassenbestände, Bankguthaben, Wertpapiere des Umlaufvermögens und kurzfristige Forderungen zu verstehen.

Es findet nunmehr dem Grunde nach die Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988 statt, die sich auf den Zeitraum bis zum Legen der Liquidationsschlussbilanz erstreckt. Eventuelle auftretende Zins- oder Kursgewinne sind im Rahmen der Liquidationsbesteuerung zu erfassen. Für die vollen Quartale des Liquidationszeitraumes fällt Mindestkörperschaftsteuer an.

Die Verteilung des aus den Anteilen und restlichen liquiden Mitteln bestehenden Schlussvermögens der spaltenden Körperschaft ist unter der Voraussetzung körperschaftsteuerneutral, dass die restlichen liquiden Mittel 10% des gemeinen Wertes des zu verteilenden Gesamtvermögens nicht übersteigen und neben den Anteilen an den übernehmenden Körperschaften direkt an die Anteilsinhaber übertragen werden. Die Bewertung des ausgekehrten Vermögens zur Ermittlung der 10%-Grenze erfolgt zum Zeitpunkt des Abschlusses des Spaltungsvertrages, wobei die Kapitalanteile mit ihrem Einzelveräußerungswert anzusetzen sind, bei dessen Ermittlung das Fachgutachten KFS BW 1 des Fachsenats für Betriebswirtschaft und Organisation des Instituts für Betriebswirtschaft, Steuerrecht und Organisation der Kammer der Wirtschaftstreuhänder herangezogen werden kann. Andere aktivseitig auszuweisende Wirtschaftsgüter können ebenso wenig übertragen werden wie nicht bilanzierungsfähiges Vermögen. Es kann aber mittels einer Auffangklausel, die nachträglich hervorkommendes Vermögen den übernehmenden Körperschaften zurechnet, ein verstecktes Zurückbehalten schädlicher Wirtschaftsgüter hintangestellt werden.

Die Übertragung von Verbindlichkeiten oder drohenden Lasten ist in § 38a Abs. 2 Z 2 UmgrStG nicht vorgesehen. Sollten solche unberichtigte Passiva in der Liquidationsschlussbilanz ausgewiesen werden und seitens des Firmenbuchgerichtes keine Bedenken gegen die Übernahme bestehen, ist dies auch steuerlich unbedenklich.

7.3.4. Liquidationsspaltung einer Holdingkörperschaft

1836

Dasentfällt Gesetz geht davon aus, dass die in Rz 1833 f beschriebene Einbringungsphase bereits vor dem Spaltungsvertrag abgeschlossen wurde und daher nur mehr die Liquidationsphase erforderlich ist. Um die Verbindung zu der in Rz 1831 ff beschriebenen Spaltung zu betonen, verlangt § 38a Abs. 2 Z 2 UmgrStG, dass wenigstens ein Anteil der spaltenden Holding die Gegenleistung einer Einbringung im Sinne des § 19 UmgrStG auf einen Stichtag innerhalb der letzten fünf Jahre vor dem Liquidationseröffnungszeitpunkt darstellt. Diese Voraussetzung bedeutet somit, dass die spaltende Holding selbst Einbringender nach den Bestimmungen des Art. III UmgrStG gewesen sein muss. Die bloße Veränderung des Beteiligungsansatzes auf Grund der Einbringung einer anderen Gesellschaft ist nicht ausreichend.

1837

Im Gegensatz zur Liquidationsspaltung mitRandzahlen 1836 bis 1839: entfallen Einbringung stellt das Gesetz ausdrücklich auf die Liquidationsbesteuerungsphase im Sinne des § 19 KStG 1988 ab. Somit ist das Liquidations-Anfangsvermögen mit dem Vermögen laut dem letzten Jahresabschluss vor dem Liquidationsbeschluss bestimmt, in dem aktivseitig nur mehr:

  • Kapitalanteile aller Art (Aktien, GmbH-Anteile, Partizipationskapital, Substanzgenussrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988)
  • Liquide Mittel in unbegrenztem Umfang
  • Forderungen

ausgewiesen sein dürfen. Unschädlich für die Anwendung sind aktivseitig jedenfalls auch nicht bilanzierungsfähige Wirtschaftsgüter sowie vorhandene Rechnungsabgrenzungsposten beim Liquidations-Anfangsvermögen. Auf den Umfang der Kapitalanteile kommt es nicht an, sodass kein qualifizierter Kapitalanteil vorliegen muss, sondern auch Kleinstanteile von der Spaltung umfasst sind. Das UmgrStG trifft keine Aussage über die Passivseite der Liquidations-Anfangsbilanz, sodass für die Passivseite keine Beschränkung besteht. Sie kann Rücklagen, Rückstellungen und Verbindlichkeiten umfassen.

1838

Fehlt es bei den Kapitalanteilen an einer einbringungsgeborenen oder -erweiterten Beteiligung, kann die Spaltungsfähigkeit durch eine rückwirkende Einbringung durch die Holdingkörperschaft geschaffen werden, wobei dafür eine wirtschaftliche Begründung vorliegen muss und nicht ausschließlich steuerliche Motive vorliegen dürfen. Der Stichtag für diese Einbringung muss im Hinblick auf § 18 Abs. 2 UmgrStG mindestens einen Tag vor dem Spaltungsstichtag liegen.

Beispiel:

Die Holdinggesellschaft (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) besitzt neben liquiden Mitteln und Forderungen seit mehr als fünf Jahren zwei hundertprozentige und eine 25-prozentige Beteiligung. Soll zum 31.12.01 die Holdingspaltung nach Art. VI UmgrStG stattfinden, kann sie zB die 25-prozentige Beteiligung im Laufe des Jahres 02 in eine andere Körperschaft nach Art. III UmgrStG gegen Gewährung eines Anteils einbringen. Bringt sie diese Beteiligung rückwirkend zum 31.12.01 ein, wäre sie in der Liquidationseröffnungsbilanz noch nicht enthalten, da noch die einzubringende Beteiligung ausgewiesen ist; damit wäre die Spaltungsfähigkeit nicht gegeben. Bringt die Holding diese Beteiligung hingegen zB zum 30.12.01 ein, ist die Gegenleistung in der Liquidationseröffnungsbilanz bereits enthalten.

1839

Besitzt die Körperschaft neben spaltungsfähigem Vermögen andere Vermögensteile, müssen diese vor dem Bilanzstichtag = Liquidationseröffnungszeitpunkt aus dem Vermögen entfernt werden, um die Spaltungsfähigkeit zu sichern.

Beispiel:

Die Besitzgesellschaft (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) weist in ihrem Vermögen einzelne Aktien, höhere Beteiligungen an AG und GmbH, darunter eine einbringungsgeborene, Forderungswertpapiere und Liegenschaften aus. Soll die Gesellschaft zum 31.12.01 gespalten werden, muss sie die Forderungswertpapiere und die Liegenschaften vor dem 31.12.01 veräußern.

Zur Frage eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Spaltungsstichtages siehe Rz 1830.

Die Anmeldung der Auflösung beim Firmenbuch entspricht der Liquidationsspaltung mit Einbringung. Auch die Vermögensverteilung als Abschluss der Liquidation der spaltenden Körperschaft entspricht der der Liquidationsspaltung. Verlustvorträge, Teilwertabschreibungssiebtel, IFB-Schwebeverluste und offene Mindestkörperschaftsteuern der Holdinggesellschaft gehen unter, da sie nicht auf die Anteilsinhaber übergehen können.

7.3.5. Steuerabspaltung mit Durchschleusmethode

1840

Um dem spaltungsgesetzlichen Ziel der Abspaltung mit Anteilsgewährung nahezukommen, sieht § 38a Abs. 3 Z 1 UmgrStG vor, dass der oder den Einbringungen gemäß Art. III UmgrStG das Zedieren der als Gegenleistung für die Einbringung(en) erhaltenen oder angereicherten Anteile an die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft folgen soll.

Auf die abspaltende Körperschaft kommen somit in der ersten Phase alle Vorschriften der §§ 12 ff UmgrStG zur Anwendung. Das in der spaltenden Gesellschaft verbleibende Restvermögen muss nicht den Erfordernissen des § 12 Abs. 2 UmgrStG entsprechen.

Beispiel:

A und B sind je zur Hälfte Gesellschafter der AB-GmbH. Die AB-GmbH soll ihren gesamten Betrieb in die nach dem Spaltungsstichtag von A und B und der AB-GmbH bar gegründete C-GmbH abspalten. Es wird spaltungsplangemäß der Betrieb eingebracht, das Betriebsgrundstück hingegen nach § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG zurückbehalten.

Die nachfolgende Anteilsabtretung (Anteilsdurchschleusung) löst keine steuerwirksame Realisierung der stillen Reserven aus. Nach § 38c letzter Satz UmgrStG ist lediglich der abtretungsbedingt eintretende Buchverlust (bei positivem Beteiligungsstand) oder Buchgewinn (bei steuerlich negativem Buchstand) steuerneutral. Die steuerliche Wirkung ist unabhängig davon gegeben, ob Maßnahmen zur Vermeidung der mit der Durchschleusung verbundenen verbotenen Einlagenrückgewähr getroffen werden (siehe Rz 1084 f).

Zu den Auswirkungen auf die Anteilsinhaber siehe Rz 1853 f und Rz 1856.

7.3.6. Steuerabspaltung mit Schwesternmethode

1841

Die zweite Methode der Steuerabspaltung ist dann durchführbar, wenn entweder schon vor der Steuerspaltung eine Schwestersituation besteht oder zwecks Spaltung eine solche geschaffen wird. Es müssen somit zwei Körperschaften vorliegen, an denen eine Person oder mehrere Personen gleich beteiligt sind (siehe Rz 1080 ff). Die Einbringung in die Schwesterkörperschaft erfolgt nach den allgemeinen Regeln der §§ 12 ff UmgrStG. Bei der Schwesternabspaltung bleiben bei beiden Körperschaften Buchgewinne und Buchverluste steuerlich außer Ansatz. Die steuerliche Wirkung ist unabhängig davon gegeben, ob Maßnahmen zur Vermeidung der mit der Durchschleusung verbundenen verbotenen Einlagenrückgewähr getroffen werden (siehe Rz 1084 f).

Mit der Trennung der Spaltungsmassen ist im Bereich der Körperschaften der Vorgang abgeschlossen.

Zur Gestaltung bei den Anteilsinhabern der beiden Körperschaften siehe Rz 1857.

7.4. Übernehmende Körperschaft

7.4.1. Allgemeines

1842

Sowohl bei der Steueraufspaltung nach § 38a Abs. 2 Z 1 UmgrStG wie der Steuerabspaltung nach § 38a Abs. 3 Z 1 und 2 UmgrStG ist für die spaltende wie für die übernehmende Körperschaft Art. III UmgrStG anzuwenden. Sowohl auf Seite der spaltenden Gesellschaft als auch auf Seite der übernehmenden Gesellschaft unterbleibt im Fall der Buchwertfortführung die Aufdeckung stiller Reserven, es gilt das Wertverknüpfungsgebot des § 18 Abs. 1 UmgrStG: Die übernehmende Körperschaft hat die Buchwerte aus der Einbringungsbilanz bzw. die Werte des § 16 und allenfalls § 17 UmgrStG fortzuführen.

Bei der Holdingspaltung ist eine übernehmende Körperschaft nicht gegeben, da eine Einbringung nicht stattfindet.

7.4.2. Steuerliche Rechtsnachfolge

1843

Die Rechtsfolgen des Art. III UmgrStG treten entsprechend auch bei der Steuerspaltung ein. Daher sind Steuerspaltungen mit zivilrechtlicher Einzelrechtsnachfolge verbunden. Die steuerliche Werteverknüpfung des § 18 Abs. 1 UmgrStG folgt dem Gedanken des Eintritts der übernehmenden Gesellschaft in die steuerrechtliche Position des Einbringenden, soweit diese sich auf das eingebrachte Vermögen bezieht. Die übernehmende Körperschaft tritt gemäß § 18 Abs. 1 dritter SatzZ 4 UmgrStG als ertragsteuerlicher Gesamtrechtsnachfolger in die Rechtsposition der spaltenden (= einbringenden) Körperschaft ein. Diese steuerrechtliche Gesamtrechtsnachfolge-Fiktion gilt nur bei Buchwerteinbringungen, somit nicht in den Fällen der Aufwertungseinbringung und ist auf den Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung beschränkt. Als ertragsteuerlicher Gesamtrechtsnachfolger tritt sie insb. in die Behaltefristen der einbringenden Körperschaft, offene Schwebeverluste und dgl. ein und setzt deren Abschreibungsmethoden fort.

7.4.3. Buchgewinne und Buchverluste

1844

Hinsichtlich von Buchgewinnen und -verlusten gelten auch bei Steuerspaltungen die Grundsätze des § 18 Abs. 5 UmgrStG. Buchgewinne und Buchverluste ausgenommen Confusiotatbestände bleiben steuerlich unberücksichtigt.

7.4.4. Internationale Schachtelbeteiligung

1845

Durch die Steuerspaltung und dem damit verbundenen Einbringungstatbestand kann bei der übernehmenden Gesellschaft eine internationale Schachtelbeteiligung entstehen oder deren Ausmaß erweitert werden. In Höhe der Differenz zwischen dem höheren Teilwert und dem Buchwert der bisher nicht begünstigten Beteiligungsquoten giltist eine fiktive Teilwertabschreibung als vorgenommenAusnahme von der Steuerneutralität gegeben. Geht eine internationale Schachtelbeteiligung unter, kann eine Aufwertung auf den höheren Teilwert abzüglich tatsächlicher oder fiktiver Teilwertabschreibungenumgründungsbedingter Ausnahmen von der Steuerneutralität erfolgen. Dies gilt auch für jene Schachtelbeteiligung, die noch nicht zwei ein Jahre besteht, bei der jedoch die Behaltefrist im Zeitpunkt der tatsächlichen Anteilsveräußerung eingehalten wurde. Siehe dazu Rz 1164 f.

7.4.5. Verlustabzug

1846

Für den Verlustabzug ist § 21 UmgrStG anzuwenden, dh. es ist der objektbezogene Verlustvortragsübergang und der Größenvergleich zu prüfen und die Abzugsfähigkeit in der dem Stichtag folgenden Veranlagungsperiode zu beachten, die Prüfung des Fortbestehens der eigenen vortragsfähigen Verluste der übernehmenden Körperschaft vorzunehmen, das mögliche Vorliegen einer Doppelverlustverwertung und ihre Beseitigung zu beachten und das allfällige Wirksamwerden oder Nichtwirksamwerden eines Mantelkauftatbestandes zu prüfen (siehe Rz 1205 ff).