EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)

6.5 Anlagevermögen

Für die Bewertung ist die Zuordnung zum notwendigen bzw. gewillkürten Betriebsvermögen eine wesentliche Voraussetzung (siehe Rz 469 ff und 589 ff). Eine weitere Abgrenzung betrifft die Zugehörigkeit zu den Vermögensbereichen

• nicht abnutzbares Anlagevermögen,
• abnutzbares Anlagevermögen oder
• Umlaufvermögen (siehe Rz 604 ff).

6.5.1 Nicht abnutzbares Anlagevermögen

6.5.1.1 Steuerrechtliche Bewertung

Ausgangspunkt der Bewertung des nicht abnutzbaren Anlagevermögens sind die Anschaffungs- oder Herstellungskosten (siehe Rz 2164 ff) bzw. der Einlagewert. Unter folgenden Voraussetzungen kommen gekürzte Anschaffungs- oder Herstellungskosten zum Ansatz:

• Gewährung steuerfreier Zuschüsse (siehe Rz 2539 ff),
• Übertragung stiller Reserven (siehe Rz 3861 ff).

Liegt der Teilwert niedriger, kann dieser angesetzt werden. Bei betrieblich entbehrlichen Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also dem gemeinen Wert. Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht erheblich und dauerhaft ist (VwGH 18.7.1995, 91/14/0047).

Eine Gruppenbewertung von Gegenständen des Finanzanlagevermögens (zB Wertpapiere) ist grundsätzlich zulässig. Dafür kommen Durchschnittspreisverfahren in Frage (siehe Rz 2315 ff). Im Allgemeinen wird aber dem Grundsatz der Einzelbewertung durch das Identitätspreisverfahren mit einem angemessenen Aufwand entsprochen werden können.

Der bebaute Grund und Boden ist in der Bilanz getrennt vom Gebäude anzusetzen; zur Aufteilung siehe Rz 2610 ff. Wertschwankungen des Grund und Bodens bleiben bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 unberücksichtigt.

Antiquitäten, Kunstwerke und Gebrauchskunst sind nicht im Weg der AfA abschreibbar (VwGH 24.9.1996, 94/13/0240; VwGH 5.7.1994, 91/14/010). Wertminderungen durch Wandel des Zeitgeschmacks oder durch unsachgemäße Behandlung kann durch eine Teilwertabschreibung Rechnung getragen werden (VwGH 20.12.1963, 2125/62).

Verlorener Bauaufwand kann nur dann abgeschrieben werden, wenn er jenes Maß übersteigt, das in gleicher Höhe bei jedem entsprechenden Bau anfällt (VwGH 13.5.1960, 1782/56).

Zu Beteiligungen siehe Rz 2238 ff.

Handelbare (Gold-)Münzen sind mit den Anschaffungskosten oder einem niedrigeren Teilwert anzusetzen, jedoch nicht mit dem Nennwert.

Da der eingeschränkte Wertzusammenhang gilt, sind Zuschreibungen zulässig; siehe Rz 2574 ff. Kein Wahlrecht besteht hinsichtlich der Aktivierung nachträglicher Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

6.5.1.2 Handelsrechtliche Bewertung

Handelsrechtliche Bewertungsgrundsätze sind im Rahmen der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 anzuwenden, soweit nicht steuerlich zwingende Regeln dem entgegenstehen. Der handelsrechtliche Wertansatz wird damit auch für die steuerliche Gewinnermittlung maßgeblich (siehe Rz 433 f).

Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip). Ein Abwertungswahlrecht auch ohne voraussichtlich dauernde Wertminderung besteht nur hinsichtlich der Finanzanlagen. Eine dauerhafte Wertminderung ist jedenfalls anzunehmen, wenn die Wertminderung bereits länger als zwölf Monate bestanden hat.

Wertänderungen des Grund und Bodens sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu berücksichtigen. Dafür kommen insbesondere in Betracht:

• Umweltveränderungen wie Verkehrslärm,
• Verschlechterung der Verkehrsverhältnisse,
• behördliche Maßnahmen wie Umwidmungen und
• Veränderungen des wirtschaftlichen Umfelds.

Zu Wertänderungen bei bebauten Grundstücken im Zusammenhang mit der Einheitstheorie siehe Rz 2629 ff.

§ 208 Abs. 2 HGB relativiert das handelsrechtliche Aufwertungsgebot zu einem Aufwertungswahlrecht iSd eingeschränkten Wertzusammenhangs. Der Ansatz von Zwischenwerten ist unzulässig.

6.5.2 Abnutzbares Anlagevermögen

6.5.2.1 Steuerrechtliche Bewertung

Das Steuerrecht definiert die Zugehörigkeit zum abnutzbaren Anlagevermögen in § 7 Abs. 1 EStG 1988 ebenso wie die Bewertung eigenständig. Ausgangspunkt der Bewertung sind die um die lineare Abschreibung verminderten (fortgeschriebenen) Anschaffungs- oder Herstellungskosten bzw. der fortgeschriebene Einlagewert (siehe Rz 3101 ff).

Unter bestimmten Voraussetzungen dürfen Wirtschaftsgüter des abnutzbaren Sachanlagevermögens zu einer Gruppe zusammengefasst werden und mit einem gleich bleibenden Wert (Festwert) in der Bilanz ausgewiesen werden:

• Es muss sich um gleichartige Wirtschaftsgüter handeln.
• Die Gruppe unterliegt hinsichtlich Größe, Wert und Zusammensetzung voraussichtlich nur geringen Veränderungen.
• Der Gruppenbestand wird regelmäßig ersetzt, so dass Abgänge und Abschreibungen durch entsprechende Zugänge ausgeglichen werden.
• Der Gesamtwert der Gruppe muss von untergeordneter Bedeutung im Verhältnis zum Wert des Gesamtvermögens sein.

Der Festwert ist zumindest alle fünf Jahre durch eine Bestandsaufnahme zu überprüfen. Wesentlichen Veränderungen des Festwertes ist durch eine entsprechende Anpassung Rechnung zu tragen. Ist auf Grund von betrieblichen Entwicklungen auf eine wesentliche Veränderung des Festwertes zu schließen, ist eine Bestandsaufnahme durchzuführen (VwGH 29.4.1963, 1974/62). Wird der Festwert als Wertansatz gewählt, ist er iSd Bewertungsstetigkeit fortzuführen.

Festwerte kommen insbesondere für folgende Gruppen von Wirtschaftsgütern in Betracht:

• Bahn- und Gleisanlagen,
• Beleuchtungsanlagen,
• Feuerlöschgeräte,
• Flaschen,
• Flaschenkästen,
• Formen,
• Gerüstteile,
• Hotelgeschirr und -wäsche,
• Kanaldielen,
• Laboratoriumseinrichtungen,
• Leergebinde (VwGH 29.4.1963, 1974/62),
• Mess- und Prüfgeräte,
• Modelle,
• Rechen- und Schreibmaschinen,
• Stromleitungen,
• Werkzeugsätze.

Liegt der Teilwert niedriger als der Buchwert, kann dieser angesetzt werden. Ein Abschreibungsgebot ist nur dann anzunehmen, wenn dies die allgemeinen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung verlangen (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Bei betrieblich entbehrlichen Wirtschaftsgütern entspricht der Teilwert dem Einzelveräußerungspreis, also dem gemeinen Wert.

Eine Teilwertabschreibung kommt nicht in Betracht, wenn die Wertminderung nicht erheblich und dauerhaft ist (VwGH 27.6.1989, 88/14/0126). Als dauerhaft ist eine Wertminderung jedenfalls dann nicht anzusehen, wenn durch die lineare AfA innerhalb der halben Restnutzungsdauer der niedrigere Teilwert ohnehin erreicht würde. Bei abnutzbaren Wirtschaftsgütern mit einer Restnutzungsdauer von mehr als zehn Jahren ist diese Bedingung jedenfalls innerhalb von fünf Jahren zu erreichen.

Außerordentliche Wertminderungen bei Gebäuden sind bei der Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs. 1 EStG 1988 nicht mit Werterhöhungen des Grund und Bodens auszugleichen. Die Einheitstheorie ist lediglich im Geltungsbereich von § 5 Abs. 1 EStG 1988 anwendbar (siehe Rz 2629 ff).

Der uneingeschränkte Wertzusammenhang untersagt grundsätzlich das Neutralisieren von Teilwertabschreibungen der Vorjahre.

Eine Ausnahme vom uneingeschränkten Wertzusammenhang stellt im Hinblick auf § 208 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 das Zuschreibungswahlrecht in der Handelsbilanz dar. Es gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit (siehe Rz 433 f). Beanspruchen dürfen dieses Wahlrecht alle Steuerpflichtigen, die handelsrechtliche Jahresabschlüsse legen, unabhängig von der Art der betrieblichen Einkünfte (siehe Rz 2143 ff).

Zulässig sind Zuschreibungen der Bewertungsreserve aus der Übertragung stiller Reserven (§ 12 EStG 1988) und Aufwertungen von abnutzbaren Anlagegütern (zB Zuschreibung von Zehntelabschreibungen gemäß § 8 Abs. 2 EStG 1988) einschließlich geringwertiger Wirtschaftsgüter (§ 13 EStG 1988). Siehe Rz 2574 ff.

6.5.2.2 Handelsrechtliche Bewertung

Auf Grund der eigenständigen Regelung des Steuerrechts über die Zugehörigkeit zum abnutzbaren Anlagevermögen in § 7 Abs. 1 EStG 1988 ist für die steuerliche Gewinnermittlung die Maßgeblichkeit des Handelsrechts durchbrochen. Auch die im Handelsrecht über die lineare AfA (siehe Rz 3109) und die Sonderformen der AfA (siehe Rz 139 ff und 3208 ff) hinausgehenden Abschreibungsmethoden sind bei der steuerlichen Gewinnermittlung nicht anwendbar.

Abschreibungen sind zwingend dann vorzunehmen, wenn die Wertminderung voraussichtlich von Dauer ist (bedingtes Niederstwertprinzip).

§ 208 Abs. 2 HGB in Verbindung mit § 6 Z 13 EStG 1988 relativiert das handelsrechtliche Aufwertungsgebot zu einem Aufwertungswahlrecht iSd eingeschränkten Wertzusammenhangs (siehe Rz 2272 ff). Der Ansatz von Zwischenwerten ist unzulässig.

6.5.3 Firmenwert

6.5.3.1 Abnutzbarer und nicht abnutzbarer Firmenwert

Der Firmenwert ist jener Wert eines Betriebes, der nicht einzelnen betrieblich eingesetzten Wirtschaftsgütern zugeordnet werden kann, sondern sich als Mehrwert über den Substanzwert der einzelnen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgüter ergibt (VwGH 29.1.1974, 1945/73), also durch den Betrieb des Unternehmens im Ganzen vermittelt wird. Nur der derivativ (von einem Dritten entgeltlich) erworbene Firmenwert ist als Firmenwert aktivierungsfähig; ein originärer Firmenwert darf nicht aktiviert werden (VwGH 26.11.1997, 95/13/0003). Steuerlich besteht im Hinblick auf die Eigenschaft als Wirtschaftsgut Aktivierungspflicht (VwGH 21.3.1983, 82/13/0248; VwGH 5.6.1986, 84/13/0062).

Zur Ermittlung der Anschaffungskosten des Firmenwertes siehe Rz 2524 ff. Der Ansatz eines negativen Firmenwertes kommt nicht in Betracht (VwGH 29.1.1974, 1945/73). Nicht jeder Unterschiedsbetrag ist jedoch stets als Firmenwert zu behandeln; er kann auch auf andere bisher nicht aktivierte unkörperliche Wirtschaftsgüter wie etwa Nutzungsrechte entfallen (VwGH 8.11.1977, 1973/75).

Der Firmenwert gründet sich (Firmenwertbestandteile) ua. auf den Kundenstock (VwGH 23.2.1972, 0699/71), den Vertriebswegen, seinen guten Ruf, der Bekanntheit seiner Firma, seinen guten Geschäftsbeziehungen, der Qualität seiner Belegschaft, seine langjährige Erfahrung, seine innerbetriebliche Organisation (VwGH 21.12.1961, 0403/60; VwGH 2.10.1964, 1179/63), den Auftragsbestand (VwGH 5.3.1986, 84/13/0062; VwGH 17.9.1997, 93/13/0064). Im Übrigen gilt der Firmenwert als einheitliches Wirtschaftsgut, das nicht in weitere Faktoren zerlegt werden kann (VwGH 11.12.1990, 90/14/0187; VwGH 26.11.1991, 91/14/0160; VwGH 3.11.1992, 92/14/0038; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053).

Der Standort eines Unternehmens gehört grundsätzlich zum Wert des Grund und Bodens bzw. des Mietrechts und nicht zum Firmenwert (VwGH 20.2.1992, 88/13/0099; VwGH 30.6.1987, 86/14/0195).

Werden der Kundenstock oder andere Firmenwertbestandteile getrennt erworben, so sind auf sie die Vorschriften über den Firmenwert ebenfalls anzuwenden (VwGH 27.1.1998, 94/14/0017).

Vom Firmenwert sind die sogenannten firmenwertähnlichen Wirtschaftsgüter zu unterscheiden. Darunter fallen im betrieblichen Gefüge für den Unternehmenswert bedeutsame immaterielle Wirtschaftsgüter, die aber neben dem Firmenwert selbständig bewertbar sind. Sie sind nach den allgemeinen Bewertungsregeln entweder als abnutzbar oder als nicht abnutzbar zu behandeln. Darunter fallen zB Zahlungen für den Erwerb von Rezepturen (VwGH 20.11.1996, 94/15/0143), das Markenrecht (VwGH 27.9.1995, 92/13/0297), eine Rauchfangkehrerkonzession (VwGH 26.3.1969, 0227/68, nicht abnutzbar), die Apothekenkonzession (nicht abnutzbar VwGH 21.9.2005, 2001/13/0214, VwGH 5.7.2004, 2000/14/0123, VwGH 16.9.2003, 2000/14/0119, VwGH 26.2.2003, 97/13/0155, VwGH 25.1.2000, 94/14/0141; VwGH 26.7.2000, 2000/14/0111). Es bestehen keine Bedenken, den nicht abnutzbaren Konzessionswert von Apotheken mit 25% des Kaufpreises der Apotheke anzusetzen, wobei ein auf Grund und Boden und Gebäude entfallender Kaufpreisbestandteil sowie die USt nicht zu berücksichtigen sind. Der Konzessionswert der gesamten Apotheke beträgt aber höchstens 500.000 Euro.

Auf Grund der gesetzlichen Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt der nach dem 31. Dezember 1988 entgeltlich erworbene Firmenwert bei "Land- und Forstwirten" und bei "Gewerbetreibenden" immer als abnutzbares Anlagevermögen. Firmenwerte, die vor dem 1. Jänner 1989 erworben und als nicht abnutzbares Anlagevermögen behandelt wurden, bleiben weiterhin nicht abnutzbar.

Zur Teilwertabschreibung siehe Rz 3192 f.

6.5.3.2 Entgeltlicher Erwerb des Praxiswertes von Freiberuflern

Bei den Angehörigen freier Berufe wird der Firmenwert (Praxiswert) beinahe ausschließlich durch den Kundenstock bestimmt (VwGH 10.5.1994, 91/14/0116). Anders als beim Firmenwert kann daher der Praxiswert zB auch bloß in einem Kundenstock bestehen und isoliert übertragen werden (VwGH 23.2.1972, 0699/71; VwGH 20.9.1983, 82/14/0341).

Die Fiktion des § 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 gilt nicht für den entgeltlichen Erwerb des Firmen- bzw. Praxiswertes eines freiberuflich Tätigen. Dieser Praxiswert ist grundsätzlich auf persönliche Leistungen des Rechtsvorgängers zurückzuführen und daher abnutzbar (vgl. ua. VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116), da mit dem Ausscheiden des Praxisinhabers das von ihm begründete Vertrauensverhältnis allmählich endet und vom Nachfolger neu begründet werden muss (VwGH 10.6.1980, 2420/79).

Ist der Rechtsvorgänger (Praxisinhaber) weiter im Betrieb tätig, ist der Praxiswert nicht abnutzbar (VwGH 25.5.1988, 87/13/0159); ebenso bei Unternehmensfortführung in bloß geänderter Rechtsform oder anderer gesellschaftsrechtlicher Position (VwGH 18.10.1988, 87/14/0174; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053). Auch wenn der bisherige Praxisinhaber weiterhin einen entscheidenden Einfluss auf das Unternehmen ausübt, weil er zB als nach außen hin tätiger Gesellschafter der erwerbenden Personengesellschaft oder als Geschäftsführer der erwerbenden Kapitalgesellschaft tätig bleibt, ist der Praxiswert als nicht abnutzbares Wirtschaftsgut zu betrachten (VwGH 13.5.1986, 83/14/0089, 83/14/0094; VwGH 15.9.1993, 91/13/0053; VwGH 10.5.1994, 91/14/0116; VwGH 18.2.1999, 97/15/0017).

Geht der Firmenwert von einer Kapitalgesellschaft auf eine natürliche Person über, so kann ein Praxiswert auch dann nicht angenommen werden, wenn der Betrieb der Kapitalgesellschaft einem freien Beruf entsprochen hat. Ein Praxiswert, der nicht weitgehend auf einem persönlichen Vertrauensverhältnis (wie zB zwischen einem Rechtsanwalt und seinen Klienten) beruht, ist ebenfalls nicht abnutzbar (zB der Praxiswert eines Facharztes für Labormedizin). Es bestehen aber keine Bedenken, wenn ein nicht abnutzbarer Praxiswert in analoger Anwendung des § 8 Abs. 3 EStG 1988 verteilt auf fünfzehn Jahre abgeschrieben wird.

Beispiel:

Eine GesBR erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Gesellschafter tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung. § 8 Abs. 3 EStG 1988 kann angewendet und der Praxiswert auf fünfzehn Jahre verteilt abgeschrieben werden.

Zur Nutzungsdauer eines Praxiswertes siehe Rz 3188 ff.

6.5.3.3 Abstellen auf den Inhalt der Tätigkeit

§ 6 Z 1 zweiter Satz EStG 1988 stellt auf den Inhalt der Tätigkeit ("Land- und Forstwirte" bzw. "Gewerbetreibende") und nicht auf die Zuordnung zur jeweiligen Einkunftsart ab. Die vorstehenden Ausführungen gelten daher auch dann, wenn das freiberufliche Unternehmen von einer Gesellschaft erworben wird, die gemäß § 7 Abs. 3 KStG 1988 nur Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielen kann.

Beispiel:

Eine GmbH erwirbt das Einzelunternehmen eines Freiberuflers. Ist der bisherige Praxisinhaber weiterhin als Geschäftsführer tätig, so unterliegt der Praxiswert nicht der Abnutzung. Wird das Unternehmen unabhängig vom bisherigen Praxisinhaber betrieben, unterliegt der Praxiswert hingegen der Abnutzung.

6.5.3.4 Entgeltlicher Erwerb von Mitunternehmeranteilen

Beim entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen an land- und forstwirtschaftlich oder gewerblich tätigen Personengesellschaften ist der Firmenwert auch dann abnutzbar, wenn alle Gesellschafter in der Gesellschaft verbleiben. Dies gilt sowohl beim Erwerb eines Mitunternehmeranteiles durch einen anderen Mitunternehmer als auch beim Erwerb durch eine gesellschaftsfremde Person.

Wird hingegen ein Anteil an einer freiberuflich tätigen Personengesellschaft erworben, so ist darauf abzustellen, ob der oder die Mitunternehmer, auf deren persönliche Leistungen der Praxiswert zurückzuführen ist, weiterhin in der Gesellschaft verbleiben oder nicht; Rz 2294 ff gilt entsprechend.