KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

• 13 Einkommensverwendung (§ 8 Abs. 2 bis 4 KStG 1988)

13.3 Ausschüttungen

13.3.1 Offene Ausschüttungen

Eine offene Ausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 ist die körperschaftsteuerlich unbeachtliche Verteilung des Einkommens auf Grund von Gewinnverteilungsbeschlüssen oder gesetzlichen Gewinnverteilungsregeln auf die Anteilsinhaber. Die offene Ausschüttung ist für die ausschüttende Körperschaft der typische Einkommensverwendungstatbestand. Sie ist immer steuerneutral und darf daher den Gewinn der ausschüttenden Körperschaft nicht schmälern. Als offene Ausschüttungen gelten

• die Gewinnverteilung gemäß § 126 AktG (siehe Rz 731),
• die Verteilung des Reingewinnes gemäß § 35 GmbHG (siehe Rz 731),
• die Ergebnisverwendung gemäß § 27a GenG (siehe Rz 732),
• die Ausschüttungen von Agrargemeinschaften (siehe Rz 733 und 734),
• die Ausschüttungen auf Substanzgenussrechte (siehe Rz 735),
• die Ausschüttungen auf Partizipationskapital (siehe Rz 736),
• die genossenschaftlichen Rückvergütungen (siehe Rz 737),
• die Ausschüttungsfiktionen (siehe Rz 738).

Gewinnausschüttungen abweichend von den Beteiligungsverhältnissen (alineare Gewinnausschüttungen) müssen gesellschaftsvertraglich gedeckt und wirtschaftlich begründet sein.

Als Empfänger der offenen Ausschüttungen kommen in Betracht:

• Natürliche Personen:

Die Ausschüttungen an natürliche Personen unterliegen unabhängig davon, ob die Beteiligung zu ihrem Betriebs- oder Privatvermögen oder zum Vermögen einer Gesellschaft gehört, an der der Empfänger als Mitunternehmer beteiligt ist, grundsätzlich der Endbesteuerung (§ 97 EStG 1988, Kapitalertragsteuer in Höhe von 25%). Steuerpflichtige, deren Tarifsteuer unter 25% liegt, erhalten die KESt nach Maßgabe des § 97 Abs. 4 EStG 1988 rückerstattet bzw. angerechnet. Näheres siehe EStR 2000 Rz 7820 ff.

• Juristische Personen:

Die Ausschüttungen an juristische Personen sind bei Vorliegen der Voraussetzungen des § 10 KStG 1988 von der Körperschaftsteuer befreit. Näheres siehe Rz 498 bis Rz 595. Der davon unabhängige KESt-Abzug unterbleibt bei unbeschränkt steuerpflichtigen Körperschaften gemäß § 94 Z 2 EStG 1988, wenn die Körperschaft zu mindestens 25% unmittelbar am Grund- oder Stammkapital der ausschüttenden Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- oder Wirtschaftsgenossenschaft beteiligt ist. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die KESt ist auf Antrag anzurechnen bzw. zu erstatten (siehe EStR 2000 Rz 7820 ff). Bei nicht unter § 5 Z 6 KStG 1988 fallenden Privatstiftungen hat ein KESt-Abzug gemäß § 94 Z 11 EStG 1988 zu unterbleiben.

Ausländische Muttergesellschaften müssen nach § 94a Abs. 1 EStG 1988 unmittelbar zu mindestens einem Zehntel am Grund- oder Stammkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt sein, damit ein KESt-Abzug durch die ausschüttende Kapitalgesellschaft unterbleiben kann. Eine unmittelbare Beteiligung liegt nicht vor, wenn die Beteiligung mittelbar einer Personengesellschaft (MU) zuzurechnen ist (bei EU-Gesellschaften siehe EAS 2630). Die betreffenden ausländischen Gesellschaften müssen die Voraussetzungen des Artikel 2 der Richtlinie Nr. 90/435/EWG des Rates vom 23. Juli 1990 (ABl. Nr. L 225 S. 6) in der Fassung des Vertrages über den Beitritt Österreichs zur Europäischen Union erfüllen und sind in Anlage 2 EStG 1988 aufgezählt. Zusätzlich muss die ausländische Muttergesellschaft während eines ununterbrochenen Zeitraumes von mindestens einem Jahr an der ausschüttenden österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt sein. Liegen diese Voraussetzungen nicht vor, hat die ausschüttende Körperschaft die Kapitalertragsteuer einzubehalten. Bezüglich einer allfälligen Rückerstattung sind die entsprechenden Doppelbesteuerungsabkommen zu beachten.

Ausschüttungsfähig ist der nach den unternehmensrechtlichen Vorschriften ermittelte Bilanzgewinn. Das Unternehmensrecht ist auf Grund des Vorsichtsprinzips und des Prinzips des Gläubigerschutzes in all seinen Vorschriften davon geleitet, einen ausschüttungsfähigen Gewinn zu ermitteln und keinesfalls darüber hinausgehende Beträge dem Unternehmen zu entziehen. Die allgemeinen unternehmensrechtlichen Vorschriften reduzieren bereits den Gewinn auf den ausschüttbaren Gewinn. Darüber hinaus normiert der nur für die Kapitalgesellschaften geltende § 235 UGB drei zusätzliche Ausschüttungsbeschränkungen (Zuschreibungen nach Z 1, Auflösung von Bewertungsreserven nach Z 2 sowie Auflösung von Kapitalrücklagen nach Z 3), in denen ein bereits entstandener und nach den Rechnungslegungsvorschriften auszuweisender Gewinn als bloßer Buchgewinn von der Ausschüttung ausgeschlossen wird. Als ausschüttungsfähig verbleibt daher der um diese unternehmensrechtlichen Ausschüttungssperren verminderte Bilanzgewinn. Die Fremdfinanzierung der offenen Ausschüttung einer Kapitalgesellschaft führt auch bei Vorliegen eines unmittelbaren Zusammenhanges zwischen der Kreditaufnahme und der als Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 zu wertenden Ausschüttung nicht zum Abzugsverbot für die anfallenden Zinsen (VwGH 19.12.2006, 2004/15/0122; siehe Rz 1217).

Die formellen Voraussetzungen für das Vorliegen von offenen Ausschüttungen sind in den einzelnen handels- bzw. gesellschaftsrechtlichen Gesetzen geregelt. Mit der Beschlussfassung über die Gewinnverteilung entsteht für die Gesellschafter ein klagbarer Anspruch auf die Gewinnanteile. Ein Abgehen von diesen Formalvoraussetzungen bleibt steuerlich ohne Relevanz, da jede Art der Ausschüttung sowohl bei der ausschüttenden Körperschaft (steuerneutral) als auch beim Empfänger der Ausschüttung (idR Endbesteuerung bzw. Beteiligungsertragsbefreiung) die gleichen steuerlichen Konsequenzen nach sich zieht.

13.3.1.1 Kapitalanteile

Unter Kapitalanteilen versteht man Beteiligungen an Kapitalgesellschaften, das sind Aktiengesellschaften und Gesellschaften mit beschränkter Haftung.

• Aktiengesellschaft:

Die Gewinnverteilung der AG ist im § 126 AktG geregelt. Demnach obliegt die Beschlussfassung über die Verteilung des Bilanzgewinnes alljährlich der Hauptversammlung der Aktionäre. Die Hauptversammlung ist dabei an den vom Vorstand mit Billigung des Aufsichtsrates festgestellten Jahresabschluss und den darin aufscheinenden verteilungsfähigen Gewinn gebunden. Sie ist zwar bei ihrem Gewinnverteilungsbeschluss nicht an den Vorschlag des Vorstandes gebunden, unterliegt aber in Bezug auf den Inhalt des Verteilungsbeschlusses den durch Gesetz, Satzung oder Vertrag auferlegten Beschränkungen. Sofern die Hauptversammlung auf Grund der Satzung der AG dazu ermächtigt ist, kann sie daher den Reingewinn ganz oder auch teilweise von der Verteilung ausschließen.

• Gesellschaft mit beschränkter Haftung:

Die Gewinnverteilung der GmbH ist in den §§ 35 und 82 GmbHG geregelt. Nach § 35 GmbHG obliegt die Beschlussfassung über die Verteilung des Bilanzgewinnes jährlich der Generalversammlung der Gesellschafter, sofern dies im Gesellschaftsvertrag ausdrücklich der Beschlussfassung der Gesellschafter vorbehalten ist. Dieser Vorbehalt ist in den meisten Gesellschaftsverträgen enthalten. Bei Fehlen gesellschaftsvertraglicher Regelungen über die Gewinnverteilung ist nach § 82 Abs. 2 GmbHG der gesamte Gewinn an die Gesellschafter nach dem Verhältnis der eingezahlten Stammeinlagen auszuschütten. In diesem Fall gilt die Verteilung des Jahresgewinnes mit der Feststellung des Jahresabschlusses (§ 35 Abs. 1 Z 1 GmbHG) als beschlossen, soweit nicht Gegenteiliges beschlossen wird. Im Gesellschaftsvertrag können auch eigene Gewinnverteilungsregeln aufgestellt werden (Zuweisung bestimmter Gewinnquoten zu Rücklagen, Gewinnbeteiligung der einzelnen Gesellschafter nach eigenen Regeln usw.).

13.3.1.2 Genossenschaftsanteil

Die Genossenschaft dient als Verein mit nicht geschlossener Mitgliederzahl im Wesentlichen der Förderung des Erwerbes oder der Wirtschaft ihrer Mitglieder. Dieser im § 1 GenG normierte Förderungsauftrag ist Hauptzweck der Genossenschaft. Zum Unterschied zu den Kapitalgesellschaften ist die Gewinnerzielung hintangestellt und bloßer Nebenzweck zur im Wirtschaftsleben unerlässlichen Reservenbildung. Daher enthält das GenG über die Gewinnverwendung keine genauen Regeln. Grundsätze darüber hat nach § 5 Z 6 GenG bereits der Genossenschaftsvertrag zu enthalten.

Als Möglichkeiten der Gewinnverwendung kommen in Betracht: Dotierung von Rücklagen (Reservefonds), Vortrag auf neue Rechnung, Rückvergütungen und Ausschüttung einer Dividende auf die Geschäftsanteile. Die Satzungen der Genossenschaften enthalten vielfach Bestimmungen, dass vor jeder Ausschüttung die satzungsgemäße Rücklage zur Stärkung der Eigenkapitalbasis zu dotieren ist. Der ab 40 Mitarbeitern zwingend einzurichtende Aufsichtsrat prüft neben den vom Vorstand erstellten Jahresrechnungen und Bilanzen auch die Vorschläge zur Gewinnverwendung und erstattet darüber alljährlich der Generalversammlung der Genossenschaft Bericht. Diese entscheidet gemäß § 27 a GenG über die Ergebnisverwendung.

13.3.1.3 Agrargemeinschaftliche Anteile

Die an der Agrargemeinschaft (siehe Rz 1380 bis 1389) Beteiligten sind berechtigt, aus den von der Agrargemeinschaft zu verwaltenden (agrargemeinschaftlichen) Grundstücken in der von der jeweiligen Rechtsgrundlage der Agrargemeinschaft vorgesehenen Form Nutzen zu ziehen. Dies kann sowohl durch eigene Tätigkeit des einzelnen Beteiligten (zB Holzschlägerungsrecht, Recht auf Almauftrieb etc) als auch durch gemeinschaftliche Bewirtschaftung mit Ausschüttung der Erträge an die Beteiligten erfolgen.

Wirtschaftlich ist dieses Anteilsrecht an Agrargemeinschaften mit Rechtspersönlichkeit vergleichbar einem Genussrecht, mit dem das Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Agrargemeinschaft verbunden ist (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988). Die Ausschüttungen unterliegen daher als Genussrechte im Sinne des § 93 Abs. 2 Z 1 lit. c EStG 1988 dem Kapitalertragsteuerabzug.

Ausschüttungen an Anteilsberechtigte stellen Einkommensverwendung dar.

Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Ausschüttungen von Agrargemeinschaften an Anteilsberechtigte siehe EStR 2000 Rz 5031 bis 5032 und 7723.

 

13.3.1.4 Substanzgenussrechte

Substanzgenussrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 liegen dann vor, wenn sie ein Recht auf Beteiligung am Gewinn und am Liquidationsgewinn der Körperschaft vermitteln. Beide im Gesetz genannten Voraussetzungen müssen erfüllt sein. Fehlt die Beteiligung am Gewinn, am Liquidationsgewinn oder an beiden, liegt ein Nominalgenussrecht bzw. ein obligationsähnliches Genussrecht (Fremdkapital) vor, dessen Bedienung zu abzugsfähigen Betriebsausgaben führt. Genussrechte, die die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 erfüllen, werden dagegen ertragsteuerlich dem Eigenkapital gleichgestellt (siehe Rz 537 bis 544). Ausschüttungen jeder Art darauf stellen eine steuerneutrale Einkommensverwendung dar.

Zu Abgrenzungsfragen siehe auch EStR 2000 Rz 6138 ff.

13.3.1.5 Partizipationskapital

Partizipationskapital im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 ist Kapital der Kreditinstitute (§ 23 Abs. 4 und 5 BWG) und Versicherungsunternehmen (§ 73c VAG), das zur Außenfinanzierung aufgenommen wird. Es ist abgabenrechtlich dem Eigenkapital gleichgestellt (siehe Rz 537 bis Rz 544). Ausschüttungen jeder Art darauf stellen eine steuerneutrale Einkommensverwendung dar. Grundlegendes siehe Rz 545. Siehe auch EStR 2000 Rz 6143.

13.3.1.6 Genossenschaftliche Rückvergütungen

Genossenschaftliche Rückvergütungen im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 sind vom Jahreserfolg und dem Jahresumsatz aus dem Mitgliedergeschäft abhängige Vergütungen, die dem Genossenschafter nach Maßgabe seiner mit der Genossenschaft im Mitgliedergeschäft getätigten Umsätze im Nachhinein zukommen. Sie sind nicht vom Ausmaß der Kapitalbeteiligung abhängig. Rückvergütungen von Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften qualifiziert § 8 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 grundsätzlich als steuerlich unbeachtliche Einkommensverwendung. Näheres zu den Erscheinungsformen der Rückvergütungen siehe Rz 1335 bis 1345, zur Vorteilszuwendung in Form der aktiven Preispolitik siehe Rz 1334, zur Abgrenzung von den Rabatten siehe Rz 1341 bis1344.

13.3.1.7 Ausschüttungsfiktionen

Als offene Ausschüttung gelten auch die Ausschüttungsfiktionen. Unter diesem Sammelbegriff sind in verschiedenen Gesetzen geregelte Tatbestände zusammengefasst, denen gemeinsam ist, dass ein der Ausschüttung gleichgestellter Vorgang besteuert wird. IdR erfolgt in der Vermögenssphäre des Gesellschafters eine Endbesteuerung. In der Gesellschaft selbst bleiben die Vorgänge erfolgsneutral. Zu den Ausschüttungsfiktionen zählen

• die ordentliche Kapitalherabsetzung innerhalb der Bindungsfrist nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln (§ 32 Z 3 EStG 1988)
• die Umwandlung nach Art. II UmgrStG, soweit nicht ausgeschüttete Gewinne in der umzuwandelnden Gesellschaft vorhanden sind (§ 9 Abs. 6 UmgrStG)
• die Umwandlung nach Art. II UmgrStG, soweit die Bindungsfrist nach einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln noch nicht abgelaufen ist (§ 9 Abs. 7 UmgrStG)
• die ausschüttungsgleichen Erträge nach § 40 Abs. 2 InvFG.

13.3.1.7.1 Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung (§ 32 Z 3 EStG 1988)

Die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln durch Gewährung von Freianteilen bzw. Gratisaktien (Kapitalberichtigung) nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl. Nr. 171/1967 ist nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 als steuerfreie Ausschüttung verbunden mit einer Wiedereinlage in die Gesellschaft zu sehen. Zu einer Nachversteuerung der zunächst steuerfrei gestellten Ausschüttung kommt es nach § 32 Z 3 EStG 1988 nur dann, wenn innerhalb einer Frist von zehn Jahren eine ordentliche Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung von kapitalberichtigten Gewinnen durchgeführt wird. Siehe dazu EStR 2000 Rz 6907 ff.

Die Rückzahlung an Körperschaften fällt unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988. Die Nachversteuerung einer Kapitalberichtigung nach § 32 Z 3 EStG 1988 hat innerhalb der Sperrfrist als speziellere Vorschrift Vorrang vor einer Einlagenrückzahlung nach § 4 Abs. 12 EStG 1988. Kommt es daher innerhalb der Zehnjahresfrist zu einer ordentlichen Kapitalherabsetzung mit Rückzahlung, ist das Wahlrecht zwischen Behandlung von Ausschüttungen als Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen nicht anwendbar.

13.3.1.7.2 Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG

§ 9 Abs. 6 UmgrStG stellt die Einfachbesteuerung der von Körperschaften erzielten Gewinne dadurch sicher, dass der Übergang von thesaurierten (vorgetragenen) Gewinnen einer umgewandelten Kapitalgesellschaft in die Vermögenssphäre des Gesellschafters der zweiten Hälfte der Besteuerung unterzogen wird und damit gleich behandelt wird wie eine Ausschüttung. Im steuerlichen Ergebnis muss es gleich sein, ob die Gewinne nach Thesaurierung durch Umwandlung in das Vermögen des Gesamtrechtsnachfolgers Gesellschafter gelangen oder durch (vorherige) Ausschüttung. Dabei ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem sich aus der Umwandlungsbilanz ergebenden Reinvermögen (vermindert um Gewinnausschüttungen) und dem eingezahlten und eingeforderten Nennkapital (vermindert um darin enthaltene Gewinnanteile im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988) und Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu ermitteln. Dieser Betrag gilt mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als an die Rechtsnachfolger offen ausgeschüttet, wobei aus diesem Betrag jedoch thesaurierte Gewinne aus der Zeit vor 1989 auszuscheiden sind. Der Tag der Anmeldung gilt als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Beteiligte Körperschaften fallen unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Beispiel:

Die A-GmbH wird auf den Alleingesellschafter A-KG per 31.12.2001 umgewandelt. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 15.6.2002, die Eintragung am 25.6.2002. Der Jahresabschluss der A-GmbH zum 31.12.2001 (= Schlussbilanz im Sinne des § 5 Abs. 5 in Verbindung mit § 3 Abs. 1 Z 6 UmwG) weist auf der Passivseite als Grundlage der Umwandlungsbilanz folgende Eigenkapital-Positionen aus:

Am 15.1.2002 wurde von der Generalversammlung ordnungsgemäß beschlossen, vom Bilanzgewinn eine Gewinnausschüttung in Höhe von 3.000.000 Euro durchzuführen. Das Stammkapital ist zur Gänze eingezahlt. Die gebundene Kapitalrücklage stammt zur Gänze aus dem Agio einer Kapitalerhöhung, die nicht gebundene aus einem Gesellschafterzuschuss. Sämtliche Gewinnrücklagen stammen aus Zuweisungen von Gewinnen nach 1989.

Zur Ermittlung des fiktiven Ausschüttungsbetrages ist vorweg das Eigenkapital um die nach dem Bilanzstichtag 31.12.2001 beschlossene Gewinnausschüttung in Höhe von 3.000.000 Euro zu vermindern, sodass das zu ermittelnde Reinvermögen 19.000.000 Euro beträgt. Vor dem 31.12.2001 beschlossene Gewinnausschüttungen wären bereits zu diesem Zeitpunkt als Verbindlichkeit auszuweisen und fielen daher schon aus diesem Grunde nicht unter die Ausschüttungsfiktion. Als nächster Schritt muss vom Reinvermögen das eingezahlte und eingeforderte Nennkapital in Abzug gebracht werden, das ebenfalls nicht der Ausschüttungsfiktion unterliegt. Die verbleibenden Positionen sind daraufhin zu untersuchen, ob sie aus Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 oder aus erzielten Gewinnen der Kapitalgesellschaft stammen. Wesentlich ist, dass die gebundene Kapitalrücklage in Höhe von 3.000.000 Euro aus dem Agio einer Kapitalrücklage und die nicht gebundene Kapitalrücklage in Höhe von 7.000.000 Euro aus einem Gesellschafterzuschuss stammen. Beides fällt unter den Einlagenbegriff des § 4 Abs. 12 EStG 1988 (siehe Erlass des BMF vom 31.März 1998, 06 0257/1-IV/6/98, betreffend die steuerliche Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988, AÖF Nr. 88/1998). Daher mindert beides jenen Betrag, der der Ausschüttungsfiktion unterliegt, zumal eine Einlagenrückzahlungsfiktion dem § 9 Abs. 6 UmgrStG unbekannt ist. Auf tatsächliche Einlagenrückzahlungen nach dem Umwandlungsstichtag ist bei den Gesellschaftern § 4 Abs. 12 bzw. § 15 Abs. 4 in Verbindung mit den §§ 30 und 31 EStG 1988 anzuwenden. Somit verbleiben die Positionen Bilanzgewinn (vermindert um die beschlossene Gewinnausschüttung) und sämtliche nach 1989 entstandenen Gewinnrücklagen zur Besteuerung nach § 9 Abs. 6 UmgrStG. Der Betrag in Höhe von 4.000.000 Euro gilt am 15.6.2002 als Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als offen ausgeschüttet.

 

Die Ausschüttungsfiktion des § 9 Abs. 6 UmgrStG findet im Rahmen eines Mehrfachzuges im Sinne des § 39 UmgrStG, bestehend aus einer Handelsabspaltung zur Neugründung nach Art. VI UmgrStG und einer nachfolgenden Umwandlung der neugegründeten Gesellschaft nach Art II UmgrStG keine Anwendung, da Gewinne und Rücklagen der abspaltenden Gesellschaft begrifflich nicht auf übernehmende Gesellschaften übertragen werden können. Voraussetzung ist, dass die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch vor dem 1.Jänner 2002 erfolgt (3. Teil Z 7 UmgrStG).

13.3.1.7.3 Kapitalherabsetzungsfiktion gemäß § 9 Abs. 7 UmgrStG

Die Kapitalherabsetzungs- und Rückzahlungsfiktion des § 9 Abs. 7 UmgrStG verbindet die Bestimmungen des § 32 Z 3 EStG 1988 und § 9 Abs. 6 UmgrStG. Die Umwandlung einer Kapitalgesellschaft innerhalb der Zehnjahresfrist führt in Analogie zu Ausschüttungen durch Übergang der Kapitalerhöhungsbeträge in die Vermögenssphäre des Gesellschafters zum gleichen Ergebnis wie eine steuerschädliche Kapitalherabsetzung oder -rückzahlung. Die Rückzahlungsfiktion betrifft jene Beträge, die auf Grund einer Gewinne bzw. Gewinnrücklagen betreffenden Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln für Anteilsrechte und Freianteile an der übertragenden Körperschaft anzusetzen sind. Auch für diese Rückzahlungsfiktion gilt der Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988. Für beteiligte Körperschaften kommt die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zum Tragen.

Beispiel:

Die A-AG wird zum 31.12.2001 auf ihren Alleingesellschafter A-KG umgewandelt. Die Anmeldung zur Eintragung im Firmenbuch erfolgt am 15.6.2002, die Eintragung am 25.6.2002. Die A-AG weist in ihrer Umwandlungsbilanz zum 31.12.2001 ein Nennkapital in Höhe von 2.000.000 Euro aus. Von diesem Nennkapital entfällt auf Gratisaktien im Sinne des § 3 Z 29 EStG 1988 aus folgenden Kapitalerhöhungen:

Maßgeblich ist die Frist zwischen Tag der Eintragung (= Wirksamkeit) und dem Umwandlungsstichtag. Als nicht rückgezahlt gilt daher die Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln vom 13.6.1990, da die zehnjährige Frist am Umwandlungsstichtag 31.12.2001 bereits abgelaufen ist. Nach Ablauf der Nachversteuerungsfrist (13.6.2000) ist das Berichtigungskapital stets als im Nennkapital enthaltene Einlage im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 zu behandeln und fällt daher weder unter die Ausschüttungsfiktion des § 9 Abs. 6 noch unter die des § 9 Abs. 7 UmgrStG. Mit dem Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch, daher am 15.6.2002, gilt die zweite Kapitalerhöhung vom 19.2.1993 als rückgezahlt und zugeflossen, da am Umwandlungsstichtag 31.12.2001 die zehnjährige Frist seit der Kapitalerhöhung noch nicht abgelaufen ist. Am 15.6.2002 ist daher der Betrag in Höhe von 300.000 Euro nach § 9 Abs. 7 UmgrStG in Verbindung mit § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 nachzuversteuern.

13.3.1.7.4 Ausschüttungsgleiche Erträge

Bei den ausschüttungsgleichen Erträgen im Sinne des § 40 Abs. 2 InvFG handelt es sich um die gesetzliche Fiktion einer Ausschüttung für steuerliche Zwecke. Unter diese Ausschüttungsfiktion fallen sämtliche ordentlichen Erträge eines Investmentfonds. Näheres siehe EStR 2000 Rz 6241 ff. Ein Investmentfonds ist ein in Wertpapieren bestehendes Sondervermögen, das in gleiche, in Wertpapieren verkörperte Anteile zerfällt, im Miteigentum der Anteilsinhaber steht und nach den Bestimmungen des InvFG gebildet wird. Der Fonds ist keine juristische Person, er unterliegt als solcher nicht der Körperschaftsteuer. Die Verwaltung der Fonds erfolgt durch körperschaftsteuerpflichtige Kapitalanlagegesellschaften. Näheres siehe Rz 100.

13.3.2 Verdeckte Ausschüttungen

Verdeckte Ausschüttungen sind alle nicht ohne weiteres als Ausschüttung erkennbaren Zuwendungen (Vorteile) einer Körperschaft an die unmittelbar oder mittelbar beteiligten Personen, die zu einer Gewinnminderung bei der Körperschaft führen und die dritten, der Körperschaft fremd gegenüberstehenden Personen nicht gewährt werden (VwGH 31.3.2000, 95/15/0056, 95/15/0065).

Siehe dazu ausführlich Rz 748 bis 1175.

13.4 Dividendengarantie (§ 8 Abs. 3 Z 3 KStG 1988)

Der Ersatz der Organschaftsbestimmungen des § 9 KStG 1988 durch die Gruppenbesteuerung führt zu keiner Änderung bei der steuerlichen Behandlung der Dividendengarantie. Ungeachtet ihrer künftigen steuerlichen Unwirksamkeit ist eine Gewinngemeinschaft zivilrechtlich auch in Zukunft möglich. Sie schließt einen Minderheitsgesellschafter der Untergesellschaft aber von Ausschüttungen aus, sodass es weiterhin einer Regelung über die steuerliche Behandlung einer "Ersatzdividende" bedarf.

13.5.Sonderausgaben

In § 8 Abs. 4 KStG 1988 werden für den körperschaftsteuerlichen Bereich die Sonderausgabentatbestände abschließend geregelt.

Zu den einzelnen Bestimmungen siehe Rz 1176 bis 1189.