Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)

1.3. Übernehmende Körperschaft (§ 3 UmgrStG)

1.3.1. Rechtsnachfolge

1.3.1.1. Allgemeines

114

Gesamtrechtsnachfolge (Universalsukzession) im Rahmen von Verschmelzungen bedeutet, dass das gesamte Vermögen der übertragenden Körperschaft mit allen Rechten und Pflichten uno actu mit dem Wirksamwerden der Verschmelzung (vgl. Rz 9) übergeht. Die übernehmende Körperschaft tritt in sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, unabhängig davon, ob ihr diese bekannt sind oder nicht. Die Gesamtrechtsnachfolge wirkt ipso jure und verdrängt andere privatrechtliche Regelungen der Weitergabe von Rechten und Pflichten, wodurch die Kontinuität der Rechtsverhältnisse sichergestellt werden soll.

1.3.1.2. Gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

115

§ 225a Abs. 3 Z 1 AktG bewirkt den Übergang sämtlicher privatrechtlicher Rechtsverhältnisse des Rechtsvorgängers.

116

Für öffentlich-rechtliche Rechtsverhältnisse fehlt eine vergleichbare allgemeine normative Aussage. Diese sind daher gesondert nach den jeweiligen Regelungen der konkreten Berechtigung zu beurteilen. Verwaltungsrechtliche Rechtsverhältnisse (öffentlich-rechtliche Berechtigungen und Genehmigungen) gehen stets dann auf den Rechtsnachfolger über, wenn eine öffentlich-rechtliche Sondervorschrift dies ausdrücklich vorsieht. Bei Fehlen einer ausdrücklichen Regelung führt die gesellschaftsrechtliche Universalsukzession auch dann zur Übertragung verwaltungsrechtlich verliehener Rechtsverhältnisse, wenn öffentlich-rechtliche Vorschriften dem Rechtsübergang nicht entgegenstehen, indem sie den Übergang ausdrücklich untersagen und der Nachfolgerechtsträger die entsprechenden persönlichen Voraussetzungen für die betreffende öffentlich-rechtliche Rechtsposition erfüllt (VwGH 26.5.1998, 97/07/0168).

117

Dingliche Rechtsverhältnisse, die sich derart auf eine bestimmte Sache beziehen, dass es lediglich auf die Eigenschaft der Sache und nicht auf die berechtigte Person ankommt, gehen regelmäßig im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf den übernehmenden Rechtsträger über.

1.3.1.3. Abgabenrechtliche Gesamtrechtsnachfolge

1.3.1.3.1. Allgemeines
118

§ 19 Abs. 1 BAO sieht im Falle der zivilrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auch den Übergang der sich aus den Abgabenvorschriften ergebenden Rechte und Pflichten des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger vor. Hinsichtlich des Umfanges des Rechtsüberganges wird auf die Vorschriften des bürgerlichen Rechtes verwiesen. Eine gesonderte steuerrechtliche Rechtsnachfolgeregelung für Verschmelzungen ist deshalb nicht erforderlich.

119

§ 19 Abs. 1 BAO ordnet nicht nur den Übergang der Abgabenschulden des Rechtsvorgängers auf den Rechtsnachfolger, sondern auch die Rechtsnachfolge von - in zum Zeitpunkt der Gesamtrechtsnachfolge noch nicht vollendeten - Steuertatbeständen an. Daher gehen grundsätzlich schon nach § 19 Abs. 1 BAO gewinnermittlungsrechtliche, lohnsteuerliche, umsatzsteuerliche und verfahrensrechtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft auf die übernehmende Körperschaft über. Nicht übergehen können hingegen Rechte und Pflichten, wenn speziellere Abgabenvorschriften dem entgegenstehen.

1.3.1.3.2. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Buchwertverschmelzungen
1.3.1.3.2.1. Abschreibungsgrundsätze
120

Die Abschreibungsgrundsätze der übertragenden Körperschaft wie Abschreibungsmethode und Gesamtnutzungsdauer sind bei der übernehmenden Körperschaft fortzusetzen. Wird bei deckungsgleichem Bilanzstichtag von übertragender und übernehmender Körperschaft ein Zwischenstichtag als Verschmelzungsstichtag gewählt, darf von der übertragenden und übernehmenden Körperschaft insgesamt nicht mehr als eine volle Jahres-AfA geltend gemacht werden (vgl. EStR 2000 Rz 3132). Der übertragenden Körperschaft steht hinsichtlich der Aufteilung der AfA das Wahlrecht zu, ob sie die Anwendung der Halbjahresregel des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt. Da die Entscheidung Auswirkung auf die Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft hat, wird sie in geeigneter Weise (zB im Verschmelzungsvertrag) zu dokumentieren sein.

121

Erfolgt die Verschmelzung auf einen Regelbilanzstichtag oder auf einen Zwischenstichtag und weisen übertragende und übernehmende Körperschaft unterschiedliche Bilanzstichtage auf, sind nachfolgende Fälle zu unterscheiden:

Ergeben hinsichtlich des übertragenen Vermögens das letzte Wirtschaftsjahr der übertragenden Körperschaft und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vom Verschmelzungsstichtag bis zum nächsten Regelbilanzstichtag (bezogen auf das übernommene Vermögen) insgesamt einen Zeitraum von

  • bis zu 6 Monaten, steht insgesamt nur die Halbjahres-AfA zu
  • mehr als 6 bis 12 Monaten, kann insgesamt eine Ganzjahres-AfA verrechnet werden
  • mehr als 12 bis 18 Monaten, kann insgesamt eine 1,5-fache AfA-Quote angesetzt werden
  • mehr als 18 Monaten, kann bei der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft jeweils die volle Jahres-AfA geltend gemacht werden.

Hinsichtlich des Aufteilungsmodus steht auch hier der übertragenden Körperschaft das Wahlrecht zu, ob sie die Halbjahres-AfA des § 7 Abs. 2 EStG 1988 oder eine Aliquotierung pro rata temporis in Anspruch nimmt.

122

Wird von einer natürlichen Person für einen Betrieb ein Gewinnfreibetrag gemäß § 10 EStG 1988 geltend gemacht und wird in der Folge dieser Betrieb gemäß Art. III UmgrStG eingebracht, geht die Nachversteuerungsverpflichtung gemäß § 10 Abs. 5 EStG 1988 auf die übernehmende Körperschaft über (§ 10 Abs. 6 EStG 1988). Wird diese Körperschaft in der Folge auf eine andere verschmolzen, kommt es zu einem weiteren Übergang dieser Verpflichtung.

1.3.1.3.2.2.

entfällt

Randzahl 123: entfällt

1.3.1.3.2.3. Schwebeverluste
124

Zum Übergang von Schwebeverlusten siehe Rz 211 ff.

1.3.1.3.2.4. Zuschreibungsverpflichtung
125
Zum Übergang der Zuschreibungsverpflichtung bei Beteiligungen gemäß § 6 Z 13 EStG 1988 siehe Rz 952; zur Zuschreibungsverpflichtung im Allgemeinen siehe EStR 2000 Rz 2583.
1.3.1.3.2.5.

entfällt

Randzahl 126: derzeit frei
1.3.1.3.2.6. Bildungsfreibetrag
127

Zum Übergang der Nachversteuerungsverpflichtung für den Bildungsfreibetrag gemäß § 4 Abs. 4 Z 8 EStG 1988 siehe EStR 2000 Rz 1370 ff.

1.3.1.3.2.7. Siebentelabsetzung
128
Zur Fortführung der Siebentelabsetzung bei Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen gemäß § 12 Abs. 3 Z 2 KStG 1988 siehe Rz 211.
1.3.1.3.2.8. Abzugsverbote
129

Bei der übertragenden Körperschaft bestehende steuerliche Abzugsverbote gelten grundsätzlich bei der übernehmenden Körperschaft weiter.

1.3.1.3.2.9. Nachversteuerung gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988
130
Hat die übertragende Körperschaft eine ausländische Betriebsstätte, für die in Vorjahren gemäß § 2 Abs. 8 EStG 1988 iVm § 7 Abs. 2 KStG 1988 Verluste geltend gemacht worden sind, führt die Verschmelzung dann zur Nachversteuerung, wenn der Betriebsstättenstaat aufgrund der Verschmelzung die stillen Reserven in der Betriebsstätte besteuert und dabei die Verluste abgezogen wurden oder abzugsfähig wären (vgl. auch EStR 2000 Rz 207).
1.3.1.3.2.10. Einlagenevidenzkonto
131

Zu den Auswirkungen der Verschmelzung auf das Einlagenevidenzkonto der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 363 ff.

1.3.1.3.2.11. Verlustvorträge
132

Zum Übergang von Verlustvorträgen siehe Rz 187 ff.

1.3.1.3.2.12. Mindestkörperschaftsteuer
133
Zum Übergang der noch nicht verrechneten Beträge an Mindestkörperschaftsteuer siehe KStR 2013 Rz 1556, Rz 1560 und Rz 1568.
1.3.1.3.2.13. Gruppenbesteuerung
134

Zu den verschmelzungsbedingten Auswirkungen auf eine Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 siehe Rz 349 ff.

1.3.1.3.3. Gewinnermittlungsrechtliche Positionen bei Aufwertungsverschmelzungen
135

Für die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge im Sinne des § 225a Abs. 3 Z 1 AktG ist die umgründungssteuerrechtliche Unterscheidung in Buchwertverschmelzung oder (fakultative) Aufwertungsverschmelzung gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG nicht von Bedeutung. Da § 19 Abs. 1 BAO an die gesellschaftsrechtliche Gesamtrechtsnachfolge anknüpft, liegt auch anlässlich einer Aufwertungsverschmelzung abgabenrechtlich eine Gesamtrechtsnachfolge vor. Die aufnehmende Körperschaft übernimmt daher auch bei Aufwertungsverschmelzungen grundsätzlich sämtliche Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft. Hinsichtlich der gewinnermittlungsrechtlichen Positionen ist allerdings zu beachten, dass solche, die an eine Fortführung der Buchwerte anknüpfen, nicht auf die übernehmende Körperschaft übergehen können.

136

Die verschmelzungsbedingt auf die übernehmende Gesellschaft übergegangenen Wirtschaftsgüter gelten daher bei dieser mit den sich nach § 20 Abs. 2 Z 1 KStG 1988 ergebenden Werten als angeschafft. Die Anschaffungskosten der abnutzbaren Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind bei der übernehmenden Gesellschaft auf die Restnutzungsdauer verteilt abzuschreiben. Es besteht diesbezüglich keine Bindungswirkung an die AfA-Methode oder Nutzungsdauer der übertragenden Körperschaft.

137

Steuerfreie Rücklagen sind bei der übertragenden Körperschaft im Rahmen der Liquidationsbesteuerung nachzuversteuern und gehen nicht auf die übernehmende Körperschaft über.

138

Besitz- und Behaltefristen gehen auf die übernehmende Körperschaft über. Die Aufwertung einer übergehenden internationalen Schachtelbeteiligung ist nur steuerwirksam, wenn für sie eine Option zugunsten der Steuerwirksamkeit erklärt wurde. Die Wirkungen einer internationalen Schachtelbeteiligung gehen beim Rechtsnachfolger nicht verloren.

139

Zur umsatzsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 318 ff.

140

Zur lohnsteuerlichen Rechtsnachfolge siehe Rz 304 ff und Rz 1888 ff.

1.3.1.3.4. Umgründungskosten
141

Die mit der Verschmelzung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder verschmelzungsveranlasste Gebühren oder Verkehrssteuern sind in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs.1 Z 1 KStG 1988 sofort abzugsfähige Aufwendungen.

1.3.1.3.5. Verfahrensrechtliche Rechtsnachfolge
142

Ab der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch (zivilrechtliche Wirksamkeit) tritt die übernehmende Körperschaft auch in alle verfahrensrechtlichen Rechtspositionen der übertragenden Körperschaft ein, dh. dass abgabenrechtliche Ansprüche, Schulden und Haftungsschulden, Berechtigungen und Pflichten verfahrensrechtlicher Art auf den Gesamtrechtsnachfolger übergehen.

Bescheide, die dem Rechtsvorgänger gegenüber ergangen sind, wirken auch gegen den Rechtsnachfolger.

143

Ist die Verschmelzung durch die Eintragung in das Firmenbuch zivilrechtlich wirksam geworden und die übertragende Körperschaft damit erloschen, sind Bescheide, die die Abgabenpflicht der übertragenden Körperschaft betreffen, an die übernehmende Körperschaft zu richten. Der Bescheid hat somit an die X-Gesellschaft als Rechtnachfolgerin der Y-Gesellschaft adressiert zu werden. Bescheide, die an die nicht mehr existente übertragende Körperschaft gerichtet sind, können keine Rechtswirkung entfalten (VwGH 21.12.1999, 95/14/0095, VwGH 31.3.1998, 98/13/0016, VwGH 10.11.1993, 93/13/0162, VwGH 17.10.1989, 88/14/0183, VwGH 21.11.1986, 86/17/0131).

144

Das Geltendmachen der Abgabenansprüche gegenüber dem Gesamtrechtsnachfolger obliegt dem für den Rechtsvorgänger zuständig gewesenen Finanzamt (VwGH 18.3.1987, 86/13/0165).

145

Verfahrensrechtliche Rechte (zB Berufungsrecht, Antragsrecht auf Wiederaufnahme des Verfahrens, auf Wiedereinsetzung, auf Zahlungserleichterungen, auf Akteneinsicht), Pflichten (zB Erklärungs- und Aufzeichnungspflichten, Anzeige- Offenlegungs- und Wahrheitspflichten, Beweispflichten) sowie Fristen (zB Berufungsfristen, Zahlungsfristen) gehen gleichfalls auf den Rechtsnachfolger über.

1.3.1.4. Zeitpunkt der Vermögensübernahme

1.3.1.4.1. Vermögensübergang nach Gesellschaftsrecht
146

Gesellschaftsrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Körperschaft zufolge § 225a Abs. 3 Z 1 AktG im Zeitpunkt der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch auf die übernehmende Körperschaft über und nicht rückwirkend zum Verschmelzungsstichtag.

1.3.1.4.2. Vermögensübergang nach Umgründungssteuerrecht
147

Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages, also um 24 Uhr, erfolgt wäre.

148
Gemäß § 3 Abs. 1 Z 4 UmgrStG ist das Einkommen der übernehmenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob die verschmelzungsbedingte Vermögensübernahme mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages, also 0 Uhr, erfolgt wäre.
149

Mit dieser steuerlichen Rückwirkung und dem Anstoßverfahren wird fingiert, dass das Verschmelzungsvermögen mit dem Beginn des auf den Umgründungsstichtag folgenden Tages nahtlos auf die übernehmende Körperschaft übergeht und nach dem Verschmelzungsstichtag noch von der übertragenden Körperschaft abgeschlossene Rechtsgeschäfte im Rahmen der Einkommensermittlung der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen sind. Diese steuerrechtliche Rückwirkungsfiktion gilt auch für Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und übernehmenden Körperschaft, die dadurch ertragsteuerlich zu Innengeschäften werden. Zu den steuerlichen Konsequenzen siehe Rz 81 f.

Zu den Ausnahmen von der steuerlichen Rückwirkung im Bereich der Vermögensänderungen societatis causa siehe Rz 110 ff.

150

Die Rückbeziehung der steuerlichen Wirkungen hat ausschließlich im Bereich der Einkommensermittlung zu erfolgen und betrifft nicht andere Steuern und Abgaben.

Zur Frage, ob die übertragende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag Eigentümer des übergehenden Verschmelzungsvermögens sein musste, die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag bereits existent sein musste und inwieweit ein Gesellschafterwechsel auf Ebene der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft der Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG entgegensteht, siehe Rz 80 ff.

1.3.1.4.3. Rückwirkungsfrist
151

Art. I UmgrStG enthält keine eigenständigen Rückwirkungsfristen.

1.3.1.4.3.1. Inlandsverschmelzungen
152

Im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes sind die gesellschaftsrechtlichen Rückwirkungsfristen auch für steuerliche Belange maßgebend (siehe Rz 48).

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sowie § 202 Abs. 2 Z 1 UGB muss die übertragende Körperschaft eine Schlussbilanz erstellen, deren Stichtag höchstens 9 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung zur Eintragung in das Firmenbuch liegt. Diese Neunmonatsfrist ist eine materiellrechtliche, welche die Geltung anderer verfahrensrechtlicher Fristenregelungen ausschließt (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97 x).

153

Die steuerliche Rückwirkung ist somit davon abhängig, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuchgericht spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangt.

154

Für die Berechnung der Neunmonatsfrist ist nach der oben angeführten Entscheidung des OGH § 902 Abs. 2 ABGB sinngemäß anzuwenden. Danach fällt das Ende einer nach Monaten bestimmten Frist auf denjenigen Tag des letzten Monats, welcher nach seiner Benennung oder Zahl dem Tage des Ereignisses entspricht, mit dem der Lauf der Frist beginnt. Die Neunmonatsfrist wird mit dem der Verschmelzung zugrunde liegenden Stichtag in Gang gesetzt. Es ist daher erforderlich, dass der Stichtag klar und eindeutig festgelegt wird.

155

Für alle Verschmelzungen nach inländischen gesellschaftsrechtlichen Vorschriften oder sonstigen Gesetzen (siehe Rz 28 ff) sind die Firmenbuchgerichte der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft zuständige Behörde. Protokolliert wird die Verschmelzung vom Firmenbuchgericht der übernehmenden Körperschaft.

156

Bei verspäteter Anmeldung einer Inlandsverschmelzung kommt infolge der Zurückweisung der Anmeldung durch das Firmenbuchgericht als verspätet die beantragte Verschmelzung nicht zustande. Dabei ist unabhängig davon, ob schon vor der Anmeldung eine faktische Vermögensübertragung erfolgt ist, davon auszugehen, dass eine steuerliche Rechtsfolge nicht eintreten kann und das zu übertragende Vermögen der übertragenden Körperschaft weiterhin zuzurechnen ist.

Sollte trotz verspäteter Anmeldung eine Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgen, ist sie im Hinblick auf die Maßgeblichkeit des Gesellschaftsrechtes als Verschmelzung im Sinne des Art. I UmgrStG zu werten.

1.3.1.4.3.2. Auslandsverschmelzungen
157

Zur steuerlichen Anerkennung der Rückwirkung siehe Rz 87. Sollte die ausländische Verschmelzung infolge Zurückweisung des zuständigen ausländischen Registergerichtes nicht zustande kommen, ergeben sich mangels eines Vermögensübergangs keine steuerlichen Folgen im Inland. Sollte mangels einer ausländischen Fristenregelung die Meldung der im Ausland wirksam zustande gekommenen Verschmelzung bei dem für die übertragende Körperschaft zuständigen inländischen Finanzamt nicht innerhalb der Neunmonatsfrist erfolgen, ist Art. I UmgrStG mit der Maßgabe anzuwenden, dass ein steuerlich rückwirkender Vermögensübergang ausgeschlossen ist.

158
Für inländische Anteilsinhaber ist die Tauschneutralität (§ 5 UmgrStG) bei einer nach ausländischem Recht wirksam zustandegekommenen Verschmelzung und Fehlen von inländischem Vermögen stets gegeben. Soweit hinsichtlich des inländischen Vermögens infolge des Wegfalles des Besteuerungsrechtes der Republik Österreich Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist, kommt es auch für inländische Anteilsinhaber zur Anwendung des Tauschgrundsatzes, soweit sie nicht in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union oder in einem Mitgliedstaat des EWR, mit dem eine umfassende Amts- und Vollstreckungshilfe mit der Republik Österreich besteht (derzeit nur mit Norwegen; ab dem 1.1.2014 auch mit dem Fürstentum Liechtenstein) ansässig sind (§ 5 Abs. 1 Z 3 UmgrStG).

1.3.1.5. Bewertung des übernommenen Vermögens

1.3.1.5.1. Inlandsverschmelzungen
159

Aus § 3 Abs. 1 UmgrStG erster Satz ergibt sich die Buchwertfortführungspflicht. Die übernehmende Körperschaft hat die in der steuerlichen Verschmelzungsbilanz der übertragenden Körperschaft gemäß § 2 UmgrStG angesetzten Werte (Buchwerte gemäß § 2 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 89 ff, oder im Rahmen des Wahlrechtes gemäß § 2 Abs. 2 UmgrStG aufgewertete Bilanzansätze, siehe Rz 101 ff) zwingend fortzuführen (Buchwertverknüpfung).

Durch diese legistische Maßnahme wird sichergestellt, dass die in der Verschmelzung im übertragenen Vermögen gelegten stillen Reserven auch nach der Verschmelzung beim Rechtsnachfolger steuerhängig bleiben.

Zum Steuerverstrickungserfordernis als Anwendungsvoraussetzung des Art. I UmgrStG siehe Rz 54 ff.

160

Die Wertverknüpfung mit den steuerlichen Bilanzansätzen der übertragenden Körperschaft hat unabhängig von der Bewertung in der UGB-Bilanz der übernehmenden Körperschaft zu erfolgen. Eine im Folgejahresabschluss der übernehmenden Körperschaft allenfalls vorgenommene Neubewertung des übertragenen Vermögens (§ 202 Abs. 1 UGB) ist steuerlich nicht maßgebend (siehe Rz 52), sie führt auch zu keiner umgekehrten Maßgeblichkeit dahingehend, dass die zwingende steuerliche Buchwertfortführung von einer Aufwertung in der UGB-Bilanz unberührt bleibt.

1.3.1.5.2. "Importverschmelzungen"
160a
Soweit schon vor der Verschmelzung inländische Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft vorliegen, ändert sich durch Übergang von der beschränkten zur unbeschränkten Steuerpflicht nichts an der Steuerhängigkeit der stillen Reserven. Dies gilt auch für inländisches, außerhalb einer Betriebsstätte gehaltenes unbewegliches Vermögen (§ 21 Abs. 1 Z 3 KStG 1988). Eine steuerneutrale Aufwertung kommt daher nicht in Betracht.

Die Übernahme ausländischer Betriebsstätten durch die übernehmende inländische Körperschaft löst keinen verschmelzungsbedingten Handlungsbedarf aus, soweit kein Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht.

Ausländische Verluste, die bis zur Verschmelzung angefallen und nicht verwertet worden sind, besaßen nicht die Eigenschaft von Verlusten im Sinne des § 8 Abs. 4 Z 2 KStG 1988 und gehen nicht auf die inländische übernehmende Körperschaft über, können aber im Rahmen der ausländischen Betriebsstätte verwertet werden.

160b

Soweit für Vermögen(steile) der übertragenden Körperschaft verschmelzungsbedingt das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, kommt es unabhängig davon, welche Rechtsfolgen sich nach dem Abgabenrecht des Staates der übertragenden Gesellschaft ergeben, in Österreich nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG zu einer steuerneutralen Neubewertung zum gemeinen Wert. Damit wird erreicht, dass im Ausland entstandene stille Reserven für den Fall einer späteren Realisierung im Inland von der Besteuerung ausgenommen werden. Sollten Vermögensteile nach dem Verschmelzungsvertrag vom Ausland in das Inland übertragen werden, liegt ein unter § 6 Z 6 EStG 1988 fallender nicht von der Rückwirkungsfiktion betroffener Transfer vor.

160c

Die steuerneutrale Neubewertung kommt auch bei der Übernahme ausländischen Vermögens im Falle des DBA-Methodenwechsels, durch den das Besteuerungsrecht der Republik Österreich entsteht, in Betracht.

Beispiel:
Anlässlich der Import-Verschmelzung einer französischen Aktiengesellschaft auf eine inländische geht neben dem in Frankreich gelegenen Vermögen die italienische Betriebsstätte auf die übernehmende inländische SE über. Damit erlangt die Republik Österreich das Besteuerungsrecht am Vermögen und den stillen Reserven der italienischen Betriebsstätte.
160d
Die Neubewertung hat nach § 3 Abs. 1 Z 2 UmgrStG entsprechend der Regelung in § 6 Z 6 EStG 1988 nicht zu erfolgen, wenn das Besteuerungsrecht der Republik Österreich für Vermögen wieder entsteht,
  • für das durch eine vorangegangene Umgründung im Sinne des UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht eingeschränkt wurde und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist
  • für Kapitalanteile, die Gegenstand einer vorangegangenen Einbringung gewesen sind, für die die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG noch nicht entstanden ist (siehe Rz 860d), oder
  • das von der übernehmenden Körperschaft zuvor nach § 6 Z 6 EStG 1988 in das Ausland überführt worden ist und dabei die Steuerschuld nicht festgesetzt worden ist.
In diesem Fall sind die (fortgeschriebenen) Buchwerte vor der Auslandsüberführung maßgebend (vgl. EStR 2000 Rz 2517h), bei späterer Gewinnverwirklichung sind allerdings nachweislich im Ausland entstandene stille Reserven auszuscheiden. Eine Veräußerung nach erfolgtem Reimport führt nicht zur Nachversteuerung zB gemäß § 1 Abs. 2 fünfter Satz UmgrStG oder § 6 Z 6 lit. b Z 2 EStG 1988, sondern ist im Zeitpunkt der Realisation als laufender Geschäftsfall zu erfassen.

Sollte das rückübertragene Vermögen nicht von der nunmehr übernehmenden Körperschaft (sondern von einem anderen Abgabenpflichtigen) in das Ausland übertragen worden sein, ist die Neubewertung vorzunehmen. Hat der exportierende Abgabepflichtige einen Steueraufschub beantragt, bleibt diese Steuerhängigkeit auch nach dem Import aufrecht und wird bei Realisierung im Inland schlagend. Ist der exportierende Abgabepflichtige umgründungsbedingt untergegangen (Verschmelzung; Umwandlung; Aufspaltung), ist dann keine Neubewertung gemäß § 3 Abs. 1 Z 2 erster Teilstrich UmgrStG vorzunehmen, wenn die inländische übernehmende Körperschaft Gesamtrechtsnachfolgerin jener Körperschaft ist, die das Vermögen zunächst ins Ausland übertragen und den Nichtfestsetzungsantrag gestellt hat.

Beispiel 1:
Die A-GmbH&CoKG hat anlässlich der Einbringung der Beteiligung an der X-GmbH zum 31.12.01 in die in der EU ansässige B Holding-AG nach Art. III UmgrStG nach § 16 Abs. 1 UmgrStG die Nichtfestsetzung der Steuerschuld beantragt. Im Zuge der Import-Verschmelzung der B-AG auf die C-AG bzw. nachfolgend C-SE zum 31.12.04 entsteht bei dieser das Besteuerungsrecht ua. hinsichtlich der übernommenen Beteiligungen. Die C-SE hat die Beteiligungen mit dem gemeinen Wert anzusetzen.
Die A-GmbH&CoKG bleibt hinsichtlich der nicht festgesetzten Steuer hängig. Die Festsetzung hat zu erfolgen, wenn die C-SE die übernommene Beteiligung an der X-GmbH veräußert, die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der C-SE erzielten Veräußerungserlös.
Werden Kapitalanteile umgründungsbedingt auf einen ausländischen in der EU oder in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe (Rz 158) ansässigen Rechtsnachfolger übertragen, unterbleibt unter den Voraussetzungen des § 16 Abs. 1 UmgrStG eine sofortige oder aufgeschobene Steuerfestsetzung, ohne dass sich im Falle der Import-Verschmelzung etwas an der Abhängigkeit der Neubewertung von der Identität oder Nichtidentität der übernehmenden Körperschaft ändert.
Beispiel 2:
Der im Inland ansässige A bringt die in seinem Einzelunternehmen gehaltene Beteiligung an der inländischen B-GmbH zum 31.12.01 (Buchwert 1.000, Verkehrswert 5.000) nach Art. III UmgrStG in die in der EU ansässige vermögensverwaltende C-GmbH gegen Gewährung neuer Anteile an dieser ein. A beantragt nach § 16 Abs. 1 UmgrStG die Nichtfestsetzung der entstandenen Steuerschuld (siehe dazu auch Rz 860a ff). Die Anschaffungskosten der als Gegenleistung gewährten Beteiligung an der C-GmbH entsprechen nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG zunächst dem Buchwert, im Falle der Gewinnrealisierung im Ausland wäre die Festsetzung der aufgeschobenen Steuerschuld nach § 20 Abs. 2 Z 5 UmgrStG mit einer entsprechenden Anhebung der Anschaffungskosten verbunden.
Im Zuge der Import-Verschmelzung der formwechselnd in eine AG umgewandelten C-GmbH auf die inländische D-AG bzw. nachfolgend D-SE zum 31.12.04 erlangt die Republik Österreich ua. hinsichtlich der seinerzeit von A eingebrachten Beteiligung (wieder) das Besteuerungsrecht.
  • Die D-SE hat die übernommene Beteiligung mit dem gemeinen Wert zum Verschmelzungsstichtag (zB 5.800) anzusetzen. Bei späterer Veräußerung der Beteiligung lösen bei ihr nur neu entstandene stille Reserven eine Veräußerungsgewinnbesteuerung aus.
    • A bleibt auf Grund des in § 16 Abs. 1 UmgrStG verankerten Besteuerungsvorbehaltes auch nach der Import-Verschmelzung hängig, der Tausch der Anteile an der C-GmbH gegen Aktien an der übernehmenden D-SE ist nach § 5 Abs. 1 UmgrStG steuerneutral, dh die Anschaffungskosten von 1.000 haben sich verschmelzungsbedingt nicht geändert. Die Festsetzung der aufgeschobenen Steuer hat in jenem Jahr zu erfolgen, in dem die D-SE die übernommene Beteiligung veräußert. Die Höhe der festzusetzenden Steuer ergibt sich aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert zum Einbringungsstichtag, maximal aber dem Unterschiedsbetrag zwischen Buchwert zum Einbringungsstichtag und dem von der D-SE erzielten Veräußerungserlös. Erzielt die D-SE bei der Veräußerung am 15.5.06 a) 6.000, b) 4.200, entsteht im Fall a) Einkommensteuerpflicht in Höhe von 4.000 und im Fall b) eine solche von 3.200. Die Anschaffungskosten der Beteiligung an der D-SE erhöhen sich mit 15.5.06 im Falle a) um 4.000 auf 5.000 und im Falle b) um 3.200 auf 4.200.
160e
Ist die übernehmende Körperschaft am Verschmelzungsstichtag an einer übertragenden ausländischen Körperschaft beteiligt (up-stream Importverschmelzung), und würden die Gewinnanteile der übertragenden Körperschaft bei der übernehmenden Körperschaft ganz oder teilweise aufgrund § 10 Abs. 4 oder 5 KStG 1988 steuerpflichtig sein, ist gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft eine fiktive Ausschüttung zu erfassen. Die fiktive Ausschüttungsbesteuerung betrifft jene Auslandsbeteiligungen, bei denen zur Vermeidung von Steuerhinterziehung und Missbrauch bzw. wegen Niedrigbesteuerung von Passiveinkünften im Ausland (siehe KStR 2013 Rz 1228 ff) der Methodenwechsel (dh. Anrechnungsmethode statt Befreiungsmethode) für Gewinnteile zur Anwendung kommt. Die fiktive Ausschüttung ist mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages zu erfassen.
Für Verschmelzungen, die nach dem 31.12.2012 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet werden, gilt darüber hinaus Folgendes:
Unterliegen die Gewinnanteile der ausländischen übertragenden Körperschaft am Verschmelzungsstichtag zwar nicht bei der übernehmenden Körperschaft selbst dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 oder Abs. 5 KStG 1988 (dazu siehe oben), wäre aber der Methodenwechsel bei einer konzernzugehörigen Körperschaft der übernehmenden Körperschaft anwendbar, kommt es ebenso zur fiktiven Ausschüttungsbesteuerung gemäß § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG bei dieser konzernzugehörigen Körperschaft. Der Konzernbegriff ist im Sinne des § 15 AktG zu verstehen (siehe KStR 2013 Rz 1125).
Der fiktive Ausschüttungsbetrag errechnet sich - entsprechend dem Beteiligungsausmaß - aus der Differenz zwischen dem Verschmelzungskapital im Sinne des § 2 Abs. 5 UmgrStG der übertragenden Körperschaft zum Verschmelzungsstichtag und dem vorhandenen Einlagenstand im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Den Steuerpflichtigen trifft die Beweislast dafür, dass die als Einlagen abgezogenen Beträge nicht aus Gesellschaftsmitteln stammen.
Beispiel:
Die X-AG ist jeweils zu 100% an der inländischen A-GmbH und an der ausländischen B-Ltd, die in einem Niedrigsteuerland ansässig ist (KÖSt-Satz von 12%) und einen passiven Unternehmensschwerpunkt aufweist, beteiligt. Die B-Ltd wird zum 30.6.01 auf die A-GmbH verschmolzen (Art. I UmgrStG ist anwendbar), wobei das Verschmelzungskapital der B-Ltd am Verschmelzungsstichtag 10 Mio. beträgt. Die X-AG hat nachweisbar Einlagen an die B-Ltd iHv 500.000 geleistet.
Veranschaulichung des Beispiels zur Ausschüttungsfiktion
Da bei der konzernzugehörigen X-AG am Verschmelzungsstichtag die Gewinnanteile der B-Ltd dem Methodenwechsel gemäß § 10 Abs. 4 KStG 1988 unterliegen würden, ist zum 1.7.01 bei der X-AG ein Betrag von 9,5 Mio. als Ausschüttung zu erfassen (Verschmelzungskapital am Verschmelzungsstichtag abzüglich des Einlagenstandes der übertragenden Körperschaft). Dieser Ausschüttungsbetrag ist unter Anrechnung der ausländischen, bei der B-Ltd angefallenen Steuern (KöSt, Quellensteuer) steuerpflichtig (vgl. KStR 2013 Rz 1244). Der Ausschüttungsbetrag führt in weiterer Folge zu einer Einlage der X-AG in die A-GmbH; der Beteiligungsansatz an der A-GmbH erhöht sich folglich entsprechend.
160f
Bei einer Verschmelzung auf eine ausländische Körperschaft ist für die Anwendung von § 3 Abs. 1 Z 3 UmgrStG idF AbgÄG 2012 zu differenzieren:
  • Grundsätzlich kommt die fiktive Ausschüttungsbesteuerung auch bei Verschmelzungen auf ausländische übernehmende Körperschaften zur Anwendung, wenn die Gewinnausschüttungen der übertragenden Körperschaft bei ihrer inländischen Muttergesellschaft dem Methodenwechsel unterliegen würden.
Veranschaulichung der Anwendung der Ausschüttungsfiktion bei Verschmelzungen auf eine ausländische Körperschaft
  • Unterliegen jedoch auch sämtliche (eigene) Gewinnausschüttungen der übernehmenden ausländischen Körperschaft an ihre inländische Muttergesellschaft bei dieser dem Methodenwechsel, kann die fiktive Ausschüttungsbesteuerung im Rahmen der Verschmelzung unterbleiben, weil die Anwendbarkeit des Methodenwechsels auf tatsächliche spätere Ausschüttungen gewahrt bleibt.
Veranschaulichung der Anwendung der Ausschüttungsfiktion bei Verschmelzung auf eine ausländische Körperschaft