Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 16.12.2015

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.5. Nachfolgeunternehmen

2.3.5.1. Bewertung

2.3.5.1.1. Buchwertfortführung
494

Die Rechtsnachfolger haben die zum Umgründungsstichtag für die übertragende Gesellschaft maßgebenden Buchwerte laut Umwandlungsbilanz im Sinne des § 8 UmgrStG fortzuführen. Dabei handelt es sich um eine zwingende steuerrechtliche Bewertungsvorschrift, die auch dann zur Anwendung kommt, wenn unternehmensrechtlich nicht vom Wahlrecht des § 202 Abs. 2 UGB (Buchwertfortführung) Gebrauch gemacht sondern der beizulegende Wert im Sinne des § 202 Abs. 1 UGB angesetzt wird. In diesem Fall wird das Maßgeblichkeitsprinzip im Sinne des § 5 Abs. 1 EStG 1988 durchbrochen. Nur dadurch kann gewährleistet werden, dass die bei der übertragenden Kapitalgesellschaft noch nicht steuerwirksamen stillen Reserven und Lasten bei den Rechtsnachfolgern steuerhängig bleiben.

Ergibt sich beim Rechtsnachfolger keine Änderung in der Gewinnermittlungsart, gelten die Aussagen in Rz 120 ff auch für Umwandlungen.

Die mit der Umwandlung zusammenhängenden Kosten, wie Rechtsanwalts-, Notars-, Wirtschaftstreuhand-, Firmenbuchkosten oder umwandlungsveranlasste Gebühren oder Verkehrsteuern sind abzugsfähige Aufwendungen. Dies gilt in sinngemäßer Anwendung des § 11 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 auch für eine Körperschaft als Rechtsnachfolger.

2.3.5.1.2. Änderung des Besteuerungsrechtes hinsichtlich der Anteile
495

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der übertragenden Körperschaft durch die Umwandlung eingeschränkt wird, gilt nach § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG der Austausch von Kapitalanteilen durch Mitunternehmeranteile als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag. § 1 Abs. 2 UmgrStG ist sinngemäß anzuwenden. Anders als bei der Steuerentstrickung des Gesellschaftsvermögens (Rz 458 ff) bleibt im Falle der Entstrickung des Gesellschaftsanteiles Art. II UmgrStG grundsätzlich voll anwendbar. Rechtsfolge der Tauschfiktion des § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG ist lediglich die Besteuerung der in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Die sofortige oder aufgeschobene Besteuerung (Nichtfestsetzungskonzept, Rz 44a ff) wird auf den dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag bezogen.

Der fingierte Tausch ist nach allgemeinem Steuerrecht zu beurteilen und im Rahmen der Einkünfte aus Wertsteigerungen von Kapitalvermögen (§ 27 Abs. 3 EStG 1988) oder der betrieblichen Einkünfte zu erfassen. Steuerbefreiungen wie jene des internationalen Schachtelprivilegs nach § 10 Abs. 3 KStG 1988 sind zu berücksichtigen. Ob und wieweit der das Besteuerungsrecht erlangende ausländische Staat auf die innerstaatliche Besteuerung reagiert, hängt von den ausländischen Regelungen bzw. von einem Verständigungsverfahren zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung im Realisierungsfall ab.

Das Besteuerungsrecht der Republik Österreich kann hinsichtlich eines inlandsansässigen Anteilsinhabers im Falle der errichtenden Umwandlung der ausländischen Kapitalgesellschaft in eine ausländische Personengesellschaft dadurch verloren gehen, dass der steuerhängige Kapitalanteil umwandlungsbedingt durch einen Mitunternehmeranteil ersetzt wird, für den nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht im Staate der Mitunternehmerschaft gegeben ist (Betriebsstättenprinzip, DBA mit Befreiungsmethode). Entsprechendes gilt, wenn bei einer verschmelzenden Umwandlung einer ausländischen Kapitalgesellschaft ein in Österreich steuerhängiger Gesellschaftsanteil durch ausländisches Betriebsvermögen ersetzt wird, für das Österreich nach zwischenstaatlichem Steuerrecht das Besteuerungsrecht entzogen ist.

Beispiel 1:

Eine ausländische Aktiengesellschaft wird errichtend auf eine ausländische Personengesellschaft umgewandelt. Österreich und der ausländische Staat haben ein DBA mit Befreiungsmethode abgeschlossen.

Der in Österreich ansässige Gesellschafter A und die österreichische Gesellschafterin X-GmbH tauschen umwandlungsbedingt ihre bisher in Österreich steuerhängigen Aktien gegen einen nunmehr nicht mehr steuerhängigen Mitunternehmeranteil. Der Tausch ist für A gemäß § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG am Folgetag des Umwandlungsstichtages steuerwirksam. Bei der X-GmbH fällt der Tausch bei Zutreffen der Voraussetzungen unter die Steuerbefreiung des § 10 Abs. 3 KStG 1988, ansonsten ist er steuerwirksam an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag.

Beispiel 2:

Eine ausländische GmbH wird verschmelzend auf ihren in Österreich ansässigen Hauptgesellschafter B (natürliche Person) umgewandelt. Österreich und der ausländische Staat haben ein DBA mit Befreiungsmethode abgeschlossen.

B tauscht umwandlungsbedingt seine bisher in Österreich steuerhängige GmbH-Beteiligung gegen das ausländische Betriebsvermögen. Der Tausch ist für B gemäß § 9 Abs. 1 Z 2 UmgrStG am Folgetag des Umwandlungsstichtages steuerwirksam.

496

Für Umwandlungen, bei denen der Umwandlungsbeschluss nach dem 31. Oktober 2011 zur Eintragung in das Firmenbuch angemeldet wird, gilt:

Soweit das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der Anteile an der durch eine errichtende Umwandlung entstandenen Personengesellschaft entsteht, ist gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 UmgrStG der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert und dem gemeinen Wert der Anteile am Umwandlungsstichtag bei einer späteren Realisierung der Anteile mit einem besonderen Steuersatz von 25% zu besteuern.

Sind ausländische Anteilseigner an einer österreichischen Kapitalgesellschaft beteiligt und wird diese errichtend in eine Personengesellschaft umgewandelt, wird bei natürlichen Personen als Anteilseigner das Besteuerungsrecht Österreichs von einer bloßen Besteuerung mit 25% auf Ebene der Kapitalgesellschaft auf die progressive Einkommensbesteuerung ausgedehnt. Vermögen, das bislang zu 25% steuerverstrickt war, wird in Folge der Umwandlung zum progressiven Einkommensteuer-Tarif steuerverstrickt. Diese Erweiterung des österreichischen Besteuerungsrechts wird bei einer Veräußerung des Anteils an der Personengesellschaft insoweit berücksichtigt, dass der Veräußerungsgewinn stets nur jenem Steuersatz unterliegt, mit dem das Vermögen der Kapitalgesellschaft bis zur Umwandlung steuerverstrickt war. Es ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen dem Buchwert des Anteiles an der Personengesellschaft (der sich aus dem aliquoten Umwandlungskapital der Kapitalgesellschaft am Umgründungsstichtag ergibt) und seinem gemeinen Wert in Evidenz zu nehmen. Soweit dieser Unterschiedsbetrag bei einer künftigen Realisation der Anteile im Veräußerungsgewinn Deckung findet, wird er mit 25% besteuert. Dies gilt unabhängig davon, ob in der Personengesellschaft zwischenzeitlich stille Reserven aufgedeckt worden sind oder nicht bzw. neue stille Reserven entstanden sind.

Dies gilt sinngemäß für verschmelzende Umwandlungen auf natürliche Personen als Rechtsnachfolger.

2.3.5.1.3. Entstehen von Besteuerungsrechten am übertragenen Vermögen
497

Wird Vermögen einer ausländischen Körperschaft im Wege einer verschmelzenden Umwandlung auf einen inländischen Hauptgesellschafter oder im Wege einer errichtenden Umwandlung auf eine Personengesellschaft mit inländischen Mitunternehmern übertragen, können Vermögenswerte der ausländischen Körperschaft in Österreich erstmals steuerhängig werden. Soweit österreichische Besteuerungsrechte am übertragenen Vermögen neu entstehen, ist dieses gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 erster Teilstrich UmgrStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen. Dadurch wird sichergestellt, dass nur die nach dem Eintritt in die österreichische Besteuerungshoheit entstandenen Vermögenswertänderungen steuerlich erfasst werden. Von dieser Bewertungsregel sind vor allem Beteiligungen der übertragenden Körperschaft an in- und ausländischen Kapitalgesellschaften betroffen, sofern sie nicht einer Betriebsstätte zugerechnet werden. Erstmals steuerhängig kann auch ausländisches Betriebsstättenvermögen werden, wenn mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA besteht, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

Eine solche steuerneutrale Aufwertung hat zu unterbleiben, wenn das Vermögen vor der Umwandlung umgründungsbedingt oder durch Wegzug aus der österreichischen Besteuerungshoheit ausgeschieden ist und dabei nach dem UmgrStG (zB gemäß § 1 Abs. 2 UmgrStG, siehe Rz 44a ff) bzw. gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 oder gemäß § 27 Abs. 6 Z 1 lit. b EStG 1988 eine aufgeschobene Besteuerung beantragt wurde oder die Steuerschuld gemäß § 16 Abs. 1 zweiter Teilstrich UmgrStG (Rz 860d) noch nicht entstanden ist. Der Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit Österreichs durch die Umwandlung zwingt gemäß § 9 Abs. 1 Z 3 zweiter Teilstrich UmgrStG zum Ansatz jener fortgeschriebenen Werte (Buchwerte bzw. Anschaffungskosten), die bei der vorangegangenen Umgründung oder beim Wegzug anzusetzen waren. Nachgewiesene Wertsteigerungen im übrigen EU-/EWR-Raum zwischen Ausscheiden und Wiedereintritt in die Besteuerungshoheit sind bei der nachfolgenden Veräußerung durch die übernehmende Körperschaft steuerfrei.

Im Übrigen siehe auch die Ausführungen in Rz 160a bis Rz 160d zur grenzüberschreitenden Importverschmelzung.

2.3.5.2. Buchgewinne und Buchverluste

498

Bei einer verschmelzenden Umwandlung entstehen Buchgewinne oder Buchverluste dadurch, dass der Rechtsnachfolger einerseits die Vermögenswerte der übertragenden Kapitalgesellschaft übernimmt, andererseits die betriebsvermögenszugehörige Beteiligung an dieser Gesellschaft umwandlungsbedingt untergeht. In der Differenz zwischen dem Buchwert des übernommen Vermögens (ggf. vermindert um die als Fremdkapital auszuweisende Abfindungsverpflichtung an Minderheitsgesellschafter) und dem Buchwert der untergehenden Beteiligung (ggf. erhöht um die als am Umwandlungsstichtag als erworben geltenden Anteile abfindungsberechtigter Minderheitsgesellschafter) ergibt sich der Buchgewinn oder der Buchverlust.

499

Bei einer errichtenden Umwandlung kann es auf Ebene der übernehmenden Personengesellschaft (zivilrechtlicher Nachfolgerechtsträger, siehe Rz 485) keinen Buchgewinn oder Buchverlust geben. Das Gesellschaftskapital (Summe der Kapitalkonten der Gesellschafter der Personengesellschaft) repräsentiert den Buchwert des von der übertragenden Kapitalgesellschaft übernommenen Vermögens und wird ggf. durch die als Fremdkapital auszuweisende Abfindungsverpflichtung an Minderheitsgesellschafter reduziert. Auf Ebene der Gesellschafter (steuerrechtlicher Rechtsnachfolger, siehe Rz 486) der errichteten Personengesellschaft entstehen Buchgewinne oder Buchverluste dadurch, dass der Rechtsnachfolger umwandlungsbedingt seine betriebsvermögenszugehörige Beteiligung an der übertragenden Kapitalgesellschaft durch die Beteiligung an der übernehmenden Personengesellschaft ersetzt. In der Differenz zwischen dem nach der Spiegelbildtheorie (EStR 2000 Rz 2249) zu bewertenden Anteil an der errichteten Personengesellschaft und dem Buchwert des untergehenden betriebsvermögenszugehörigen Kapitalanteiles ergibt sich der Buchgewinn oder der Buchverlust.

500

Auf allenfalls im Rahmen der Umwandlung hinzutretende Minderheitsgesellschafter ist der Grundsatz der Umwandlungsgewinn- bzw. Umwandlungsverlustneutralität aber ebenfalls anzuwenden.

2.3.5.2.1. Steuerneutrale Unterschiedsbeträge
501

Buchgewinne und Buchverluste des Rechtsnachfolgers bleiben nach § 9 Abs. 2 UmgrStG im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung grundsätzlich außer Ansatz und zwar auch dann, wenn sie als Ertrag oder Aufwand den unternehmensrechtlichen Gewinn erhöhen bzw. vermindern. Steuerwirksam sind nur Gewinne oder Verluste aus Confusio (Rz 503 ff) sowie auf Grund einer Firmenwertabschreibung aus einer Umwandlung auf einen Stichtag vor dem 1. Jänner 1996 (Rz 509).

Beispiel:

Die 100-prozentige Beteiligung des Einzelunternehmers A an der B-GmbH beträgt steuerlich

a) gründungsbedingt 35,

b) anschaffungsbedingt 1000,

c) einbringungsveranlasst -200.

Das Vermögen der übertragende B-GmbH beträgt steuerlich 750.

Im Falle a) ergibt sich ein steuerneutraler Buchgewinn von 715, im Falle b) ein steuerneutraler Buchverlust von 250, im Falle c) ein steuerneutraler Buchgewinn von 950, der allerdings gegebenenfalls eine KESt-Pflicht gemäß § 18 Abs. 2 Z 1 UmgrStG auslösen kann (siehe Rz 972b ff).

502

Zu umwandlungsbedingten Unterschiedsbeträgen bei Rechtsnachfolgern, die keine Bücher führen, siehe Rz 529 f.

2.3.5.2.2. Steuerwirksame Unterschiedsbeträge
2.3.5.2.2.1. Confusio
503

Vereinigen sich Gläubiger- und Schuldnerstellung in einer Person, erlöschen die Forderung und die Verbindlichkeit. Umwandlungsbedingte Veränderungen des Betriebsvermögens, die aus einer solchen Vereinigung von Aktiven und Passiven stammen (Confusio), sind nach § 9 Abs. 2 UmgrStG unabhängig vom Vorliegen eines (steuerneutralen) Buchgewinnes oder Buchverlustes in dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr steuerwirksam zu berücksichtigen, somit in jenem, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt. Mehrere im Zuge einer Umwandlung anfallende Confusiotatbestände sind zu summieren oder zu saldieren.

504

Ergeben sich umwandlungsbedingte Gewinne im Sinne des § 9 Abs. 2 und/oder § 9 Abs. 3 UmgrStG, kann der (Gesamt)Gewinn auf Antrag des Rechtsnachfolgers in den dem Umwandlungsstichtag folgenden drei Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt berücksichtigt werden. Antragsberechtigt ist jeder Rechtsnachfolger unabhängig von einem Antrag anderer Rechtsnachfolger.

Beispiel 1:

Im Zuge einer Umwandlung zum Stichtag 31.12.01 entsteht ein Buchgewinn aus Confusio von 200 sowie ein Gewinn aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart von 100. Bilanzstichtag des Rechtsnachfolgers ist der 30.4.

Der Buchgewinn aus Confusio und der Gewinn aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart sind vom Rechtsnachfolger grundsätzlich im ersten nach dem 31.12.01 beginnenden Wirtschaftsjahr zu erfassen, somit im Wirtschaftsjahr 1.5.02 bis 30.4.03. Auf Antrag kann der Gesamtgewinn von 300 beginnend mit diesem Wirtschaftsjahr auf drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt (zu je 100) angesetzt werden.

Beispiel 2:

Im Zuge einer Umwandlung zum Stichtag 31.12.01 entsteht ein Buchgewinn aus Confusio von 300 sowie ein Verlust aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart von 70. Bilanzstichtag des Rechtsnachfolgers ist der 30.4.

Der Buchgewinn aus Confusio ist vom Rechtsnachfolger zur Gänze in jenem Wirtschaftsjahr zu erfassen, das nach dem 31.12.01 beginnt, somit im Wirtschaftsjahr 1.5.02 bis 30.4.03; eine Drei-Jahres-Verteilung ist zulässig.

505

Ein Buchverlust aus Confusio kann nach Ausgleich mit anderen Buchgewinnen aus Confusio in dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zur Gänze steuerwirksam berücksichtigt werden.

506

§ 9 Abs. 2 UmgrStG knüpft nicht formal an den Tatbestand der Confusio im Sinne des § 1445 ABGB an, sondern definiert Confusio eigenständig als Vereinigung von Aktiven und Passiven des Betriebsvermögens. Der steuerliche Confusio-Tatbestand im Sinne des § 9 Abs. 2 UmgrStG in Verbindung mit § 3 Abs. 3 UmgrStG kann daher verwirklicht werden, wenn zivilrechtlich Recht und Verbindlichkeit nicht zusammenfallen. Dies wird vor allem dann vorkommen, wenn Leistungsbeziehungen der Gesellschafter zur übertragenden Kapitalgesellschaft nach einer errichtenden Umwandlung zur Personengesellschaft auf Grund § 21 Abs. 2 Z 2 EStG 1988, § 22 Z 3 EStG 1988 oder § 23 Z 2 EStG 1988 steuerrechtlich nicht mehr anerkannt werden. Gleiches gilt für Leistungsbeziehungen eines Mitunternehmers einer die Hauptgesellschafterfunktion besitzenden Mitunternehmerschaft zu deren Tochtergesellschaft, die nach der verschmelzenden Umwandlung nicht mehr steuerwirksam sein können.

Beispiel 4:

Eine Kapitalgesellschaft hat von einem Gesellschafter zu fremdüblichen Konditionen eine Liegenschaft gemietet und ein Mietrecht aktiviert. Die Kapitalgesellschaft wird errichtend in eine KG umgewandelt, an der der Gesellschafter entsprechend beteiligt ist.

Zivilrechtlich liegt kein Fall einer Confusio vor, da die Rechtsposition des Mieters mit der Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge von der Kapitalgesellschaft auf die KG übergeht und diese als eigenständiges, vom Gesellschafter getrenntes Rechtssubjekt anerkannt ist. Im Bereich des Ertragsteuerrechtes ist die KG kein eigenständiges Rechtssubjekt. Durch die Umwandlung kommt es daher zur Vereinigung der Rechtspositionen des Mieters mit jener des Vermieters. Der Untergang des Mietrechtes ist in Höhe des Buchwertes als Confusioverlust aufwandswirksam.

507

Ein steuerrechtlicher Confusio-Tatbestand kann nur vorliegen, wenn der Rechtsnachfolger Bücher führt. Zu umwandlungsbedingten Unterschiedsbeträgen bei Rechtsnachfolgern, die keine Bücher führen, siehe Rz 529 ff.

508

Auswirkungen auf den Gewinn des Rechtsnachfolgers hat ein Fall der Confusio dann, wenn die zusammenfallenden Werte des Aktivums und Passivums einander nicht entsprechen (zB Zusammentreffen einer teilwertberichtigten Forderung mit der korrespondierenden, zum Nennwert ausgewiesenen Verbindlichkeit) oder wenn ein aktiviertes Recht erlischt, weil es beim Rechtsnachfolger mit der das Recht begründenden Sache zusammenfällt (zB umwandlungsbedingter Erwerb des Bestandsgegenstandes durch den Mieter).

2.3.5.2.2.2. Firmenwertabschreibung
509

Zur Firmenwertabschreibung siehe Rz 166 ff.

Die Dreißigstelabschreibung wird durch errichtende und verschmelzende Umwandlungen nicht unterbrochen und ist auch von natürlichen Personen als Rechtsnachfolger fortzusetzen.

2.3.5.3. Umwandlungsbedingte betriebsbezogene Strukturänderungen

2.3.5.3.1. Wechsel der Gewinnermittlungsart
2.3.5.3.1.1. Allgemeines
510

Durch eine Umwandlung kann es zu einem Wechsel der Gewinnermittlungsart kommen. Die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft ermittelt auf Grund des § 7 Abs. 3 KStG 1988 ihren Gewinn stets nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, der Rechtsnachfolger kann ggf. seinen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 oder nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermitteln.

511

Ein Gewinnermittlungswechsel von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart kann stattfinden, wenn eine Kapitalgesellschaft

  • verschmelzend auf eine natürliche Person umgewandelt wird. Der Wegfall der Rechnungslegungspflicht ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag kommt in Betracht, wenn bei der übertragenden Kapitalgesellschaft schon vor der Umwandlung die Umsatzgrenzen nach § 189 Abs. 2 UGB nicht überschritten wurden. Der Rechtsnachfolger kann in diesem Fall zwischen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 (Fortführungsoption nach § 5 Abs. 2 EStG 1988), nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 wählen,
  • errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, wenn die im Vorpunkt genannten Kriterien gegeben sind,
  • verschmelzend auf eine natürliche Person umgewandelt wird, die keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG 1988 erzielt
  • verschmelzend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, die entweder bis zur Umwandlung nicht rechnungslegungspflichtig ist oder bei der die in Punkt 1 genannten Kriterien zutreffen,
  • verschmelzend oder errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird, die keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Sinne des § 23 EStG 1988 erzielt (zB auf eine Rechtsanwälte-KG), sofern sie nicht nach § 189 Abs. 1 Z 1 UGB rechnungslegungspflichtig ist,
  • verschmelzend auf eine Körperschaft umgewandelt wird, die ihr Einkommen nicht nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt (zB auf einen gemeinnützigen Verein, sofern er mit dem übernommenen Betrieb nicht nach § 189 UGB oder Sondervorschriften rechnungslegungspflichtig ist, auf eine nicht betriebliche Privatstiftung, auf eine Körperschaft öffentlichen Rechts, sofern ein nicht rechnungslegungspflichtiger Betrieb gewerblicher Art begründet wird).
512

Nach § 9 Abs. 3 UmgrStG ist § 4 Abs. 10 EStG 1988 auch auf den umgründungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlungsart anzuwenden. Damit ist durch Zu- und Abschläge sicherzustellen, dass durch den Wechsel Veränderungen des Betriebsvermögens (Betriebseinnahmen, Betriebsausgaben) weder doppelt noch gar nicht berücksichtigt werden (siehe EStR 2000 Rz 689 ff).

2.3.5.3.1.2. Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
513

Beim Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf § 4 Abs. 1 EStG 1988 können sich steuerliche Auswirkungen nur hinsichtlich der Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens ergeben, da von der Bewertung der sonstigen Bilanzpositionen (Rechnungsabgrenzungen, Rückstellungen, Niederst- bzw. Höchstwertprinzip) wegen des vom (Gesamt)Rechtsnachfolger zu berücksichtigenden Grundsatzes der Bewertungsstetigkeit (§ 201 Abs. 2 Z 1 UGB) nicht abgegangen werden kann.

514

Die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 erfasst nur notwendiges Betriebsvermögen, die Widmung von Wirtschaftsgütern als gewillkürtes Betriebsvermögen ist nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zulässig. Wirtschaftsgüter des gewillkürten Betriebsvermögens scheiden daher bei einem umwandlungsbedingten Wechsel der Gewinnermittlung von § 5 Abs. 1 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart unter Aufdeckung der stillen Reserven aus dem Betriebsvermögen aus. Die stillen Reserven ergeben sich aus der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert der Wirtschaftsgüter am Umwandlungsstichtag. Kein steuerwirksamer Entnahmetatbestand liegt vor, wenn ein Mitunternehmeranteil mangels Zugehörigkeit zum notwendigen Betriebsvermögen ausscheidet, da es durch das Ausscheiden nicht zu einem Übergang in eine außerbetriebliche Sphäre kommt.

515

Zur Behandlung des zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstückes siehe Rz 522 ff.

2.3.5.3.1.3. Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988
516

Bei einem Wechsel auf die Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 sind zusätzlich die Änderungen auf Grund der unterschiedlichen zeitlichen Erfassung von Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben bei einem Bestandsvergleich und einer Einnahmen-Ausgaben-Rechnung zu berücksichtigen. Dies gilt vor allem für Betriebsvorgänge, die Waren betreffen. Zum Umwandlungsstichtag ausgewiesene Forderungen auf Grund von Warenlieferungen sowie der Warenbestand der Kapitalgesellschaft sind als Abschlag, Lieferantenverbindlichkeiten als Zuschlag anzusetzen. Bilanzpositionen, die in der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung nicht vorgesehen sind (zB Rechnungsabgrenzungsposten, Rückstellungen), sind als Zu- bzw. Abschlag anzusetzen. Abfertigungsrückstellungen können steuerneutral in einen steuerfreien Betrag im Sinne des § 14 Abs. 6 EStG 1988 transferiert werden (zur Abfertigungs- und Pensionsrückstellung des nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Rz 526 f).

2.3.5.3.1.4. Behandlung der Gewinne bzw. Verluste
517

Ein sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart sowie den anderen Strukturänderungen im Sinne des § 9 Abs. 3 UmgrStG ergebender Gesamtgewinn ist in dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr zu berücksichtigen, somit in jenem, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt. Auf Antrag des Rechtsnachfolgers kann dieser (Gesamt)Gewinn zusammen mit einem steuerwirksamen Buchgewinn aus Confusio (siehe Rz 503) in den dem Umwandlungsstichtag folgenden drei Wirtschaftsjahren gleichmäßig verteilt angesetzt werden. Antragsberechtigt ist jeder Rechtsnachfolger, unabhängig vom Verhalten der anderen Rechtsnachfolger.

518

Auf einen sich aus dem Wechsel der Gewinnermittlungsart sowie den anderen Strukturänderungen im Sinne des § 9 Abs. 3 UmgrStG ergebenden Gesamtverlust ist § 4 Abs. 10 Z 1 EStG 1988 anzuwenden, wonach der Verlust, beginnend mit dem ersten Wirtschaftsjahr nach dem Wechsel (bzw. der Strukturänderung), gleichmäßig auf sieben Wirtschaftsjahre verteilt berücksichtigt werden muss. Das erste Siebentel kann daher bereits in jenem Wirtschaftsjahr des Rechtsnachfolgers angesetzt werden, das nach dem Umwandlungsstichtag endet.

2.3.5.3.2. Ausscheiden von Wirtschaftsgütern
519

Wirtschaftsgüter können nicht nur auf Grund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart (siehe Rz 510 ff) sondern auch auf Grund des Wechsels der Rechtsform des Unternehmens aus dem Betriebsvermögen ausscheiden. Betroffen sind jene Wirtschaftsgüter, die bei der Kapitalgesellschaft zum notwendigen Betriebsvermögen zählen, beim Rechtsnachfolger aber notwendiges Privatvermögen darstellen.

Beispiel

Eine Kapitalgesellschaft hat eine Eigentumswohnung im Betriebsvermögen, die unter fremdüblichen Konditionen dem zu 100% beteiligten Gesellschafter und Geschäftsführer als Firmenwohnung zur Verfügung gestellt wird. Die Kapitalgesellschaft wird verschmelzend auf ihren Hauptgesellschafter umgewandelt.

In der Rechtsform des Einzelunternehmens ist die vom Unternehmer zu Wohnzwecken genutzte Eigentumswohnung nicht mehr Betriebsvermögen sondern notwendiges Privatvermögen. Sie scheidet umwandlungsbedingt zwangsweise aus dem Betriebsvermögen aus.

520

Obwohl es sich hier nicht um ein Ausscheiden von Wirtschaftsgütern auf Grund eines Wechsels der Gewinnermittlungsart handelt (dabei scheidet nur gewillkürtes Betriebsvermögen aus, siehe Rz 513), ist gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG auch in diesem Fall § 4 Abs. 10 EStG 1988 anzuwenden. Das hat zur Folge, dass die stillen Reserven und Lasten dieser Wirtschaftsgüter in der Differenz zwischen Teilwert und Buchwert zum Umgründungsstichtag erfasst werden und gleich wie ein Gewinn oder Verlust aus dem Gewinnermittlungswechsel behandelt werden müssen (Erfassung eines Gewinns im ersten Gewinnermittlungszeitraum nach der Umwandlung oder Verteilung in den dem Umwandlungsstichtag folgenden drei Wirtschaftsjahren bzw. Verteilung von Verlusten auf sieben Jahre; siehe Rz 517 f).

521

Die dargestellten steuerlichen Wirkungen kommen auch dann zur Anwendung, wenn die Überlassung des Wirtschaftsgutes an den Rechtsnachfolger auf Grund § 11 Abs. 1 UmgrStG als Lohn bzw. Tätigkeitsvergütung mit steuerlicher Wirkung nach dem Umwandlungsstichtag bis zum Erlöschen der Kapitalgesellschaft durch Eintragung der Umwandlung im Firmenbuch anerkannt wird (siehe Rz 594).

2.3.5.3.3. Behandlung von Grundstücken
2.3.5.3.3.1. Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft
522

Werden Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf einen Rechtsnachfolger übertragen, der den Gewinn nach § 5 EStG 1988 ermittelt und sind diese beim Rechtsnachfolger notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen, werden die Grundstücke vom Rechtsnachfolger gemäß § 9 Abs. 1 Z 1 UmgrStG zum Buchwert übernommen. Ist der Umwandlung eine Einbringung vorangegangen, ist zusätzlich Folgendes zu beachten:

  • Die Differenz zwischen dem Teilwert und den Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten im Zeitpunkt der Einlage eines Grundstückes in das Betriebsvermögen sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger steuerhängig. Solche Wertdifferenzen stammen aus der Einlage eines Grundstückes in einen Betrieb vor der Betriebseinbringung (Art. III UmgrStG) in die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft. Bei der späteren Veräußerung kann hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff) vom Rechtsnachfolger auf den Einlageteilwert § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.
  • Auf- oder Abwertungsbeträge im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, sind gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. c EStG 1988 beim Rechtsnachfolger steuerhängig. Dabei handelt es sich um jene Wertdifferenz zwischen dem Buchwert und dem Teilwert eines Grundstückes, die im Zeitpunkt des Gewinnermittlungswechsels von § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 steuerneutral war. Bei der späteren Veräußerung kann hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff) vom Rechtsnachfolger auf den Teilwert im Zeitpunkt des Wechsels der Gewinnermittlungsart § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden.
  • Rücklagen im Sinne des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. b EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012, BGBl. I Nr. 22/2012, die am 31.12.2012 bestehen, bleiben gemäß § 124b Z 212 EStG 1988 beim Rechtsnachfolger im Rahmen des § 30a EStG 1988 bis zum Ausscheiden des Grundstückes aus dem Betriebsvermögen steuerhängig. Solche Rücklagen der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft stammen aus einem Übergang der Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 auf eine andere Gewinnermittlungsart, der vor einer Betriebseinbringung in die umzuwandelnde Kapitalgesellschaft unter Buchwertfortführung gemäß Art. III UmgrStG stattfand.
  • Wurde im Rahmen einer vorangehenden Einbringung von der "gespaltenen Betrachtungsweise" für Grund und Boden gemäß § 18 Abs. 5 UmgrStG Gebrauch gemacht und der Teilwert daher im Zeitpunkt der Einbringung in Evidenz gehalten, geht hinsichtlich des "Altvermögens" (siehe dazu EStR 2000 Rz 779 ff) die Möglichkeit der pauschalen Besteuerung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 im Zuge der Umwandlung auf den Rechtsnachfolger über.
523

Werden Grundstücke der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf einen Rechtsnachfolger übertragen, der den Gewinn nach § 4 Abs. 1 oder 3 EStG 1988 ermittelt, treten die unter Rz 522 dargestellten Rechtsfolgen ein, wenn die Grundstücke zum notwendigen Betriebsvermögen des Rechtsnachfolgers gehören. Da die Widmung von gewillkürtem Betriebsvermögen nur im Rahmen der Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 zulässig ist, liegt hinsichtlich der nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Grundstücke der umgewandelten Kapitalgesellschaft an dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag eine Entnahme mit nachfolgend dargestellten Rechtsfolgen vor.

524

Sollte es umwandlungsbedingt zu einer Entnahme des Grundstückes kommen, erfolgt diese hinsichtlich des Grund und Bodens steuerneutral zum Buchwert (§ 6 Z 4 EStG 1988), jene des Gebäudes steuerwirksam (25% gemäß § 30a EStG 1988) zum Teilwert. Auf Antrag kann der Gewinn gemäß § 9 Abs. 3 UmgrStG gleichmäßig auf drei Jahre verteilt werden. Der jeweilige Entnahmewert tritt für nachfolgende steuerrelevante Sachverhalte (zB private Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988) an die Stelle der Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

2.3.5.3.3.2. Grundstücke des Rechtsnachfolgers
525

Vermietet ein Gesellschafter der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft eine Liegenschaft des Privatvermögens an die Kapitalgesellschaft, wechselt diese Liegenschaft im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf den Gesellschafter vom Privatvermögen in das Betriebsvermögen des vom Gesellschafter nunmehr geführten Einzelunternehmens. Wird die Kapitalgesellschaft verschmelzend oder errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt, an der der Vermieter wiederum als Gesellschafter beteiligt ist, wechselt die Liegenschaft umwandlungsbedingt vom Privatvermögen in das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters.

Dieses umwandlungsbedingte Entstehen von (Sonder)Betriebsvermögen hat zur Folge, dass die Liegenschaft beim Rechtsnachfolger mit dem nach § 6 Z 5 lit. b und c EStG 1988 maßgebenden Werten in die (Sonder)Bilanz bzw. das Anlageverzeichnis aufzunehmen ist.

Da der Rechtsnachfolger als Einzel- oder Mitunternehmer mit Beginn des dem Umwandlungsstichtag folgenden Tages in die Rechtsstellung der umgewandelten Kapitalgesellschaft gelangt, erfolgt der Wechsel vom Privatvermögen zum (Sonder)Betriebsvermögen rückwirkend.

2.3.5.3.4. Sonstige betriebsbezogene Strukturänderungen (Änderung der Besteuerungsgrundsätze)
526

§ 4 Abs. 10 EStG 1988 ist auf alle anderen Strukturänderungen anzuwenden, die sich neben dem Wechsel der Gewinnermittlungsart oder dem Ausscheiden von Wirtschaftsgütern umwandlungsbedingt ergeben. Gewinnerhöhungen können bspw. bei einer errichtenden Umwandlung anfallen, wenn für einen nicht wesentlich beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer von der Kapitalgesellschaft Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellungen nach § 14 EStG 1988 gebildet wurden. Das Dienstverhältnis kann zwar nach dem Umwandlungsstichtag bis zur Löschung der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft im Firmenbuch mit steuerlicher Wirkung weiter bestehen (§ 11 Abs. 1 UmgrStG, siehe Rz 594), nicht jedoch nach der Löschung gegenüber der Nachfolge-Personengesellschaft. Eine zu diesem Zeitpunkt noch bestehende Abfertigungs- bzw. Pensionsrückstellung im Sinne des § 14 EStG 1988 ist nur dann steuerwirksam aufzulösen, wenn arbeitsrechtlich das Dienstverhältnis (wenn auch ruhend) nicht weiter besteht (siehe EStR 2000 Rz 3351 in Verbindung mit EStR 2000 Rz 3340 und Rz 3348 ff). Ein Auflösungsgewinn wird gleich wie ein solcher aus dem Gewinnermittlungswechsel verrechnet (siehe Rz 517).

527

Eine Änderung von Besteuerungsgrundsätzen im Sinne des § 9 Abs. 3 UmgrStG liegt ferner vor, wenn bei einer verschmelzenden Umwandlung die Position des Berechtigten und Verpflichteten aus einer bei der umgewandelten Kapitalgesellschaft steuerrechtlich anerkannten Pensions- oder Leistungszusage im Sinne des § 14 EStG 1988 zusammenfallen.

2.3.5.4. Internationale Schachtelbeteiligung

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Hinsichtlich des Entstehens, Erweiterns und des Unterganges einer internationalen Schachtelbeteiligung siehe Rz 172 ff und Rz 290 ff.