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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

3. Teil: Dokumentationspflichten

3.1. Rechtsgrundlagen

302

§ 124 BAO sieht vor, dass derjenige, der nach Unternehmensrecht zur Führung und Aufbewahrung von "Büchern" verpflichtet ist, diese Verpflichtungen auch im Interesse der Abgabenerhebung zu erfüllen hat.

303

"Bücher" im Sinn des Abgabenrechts sind Aufschreibungen, die der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG 1988 bzw. § 5 EStG 1988) dienen. Daraus folgt, dass die "Buchführung" nicht nur der Ermittlung des unternehmensrechtlichen Gewinnes dient, sondern auch die Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinnes ermöglichen muss. Durch eine den Vorschriften der BAO entsprechende Buchführung muss daher der Betriebsvermögensvergleich mit seinen steuerlichen Werten, sonach mit den Werten der Steuerbilanz ermöglicht werden. Der Begriff der Buchführung schließt damit den gesamten Ableitungsprozess aus der unternehmensrechtlichen Gewinnermittlung durch Vornahme einer Mehr & Weniger Rechnung ein. Denn erst durch diese Ableitung wird es begrifflich möglich, die Werte der Steuerbilanz zu ermitteln.

304

Inländische Konzerngesellschaften sind zwar zivilrechtlich nicht dazu verpflichtet, bei Verträgen mit ihrer ausländischen Muttergesellschaft dem Fremdvergleich entsprechende Preise zu vereinbaren, da insoweit Vertragsfreiheit gilt. Auch wenn daher keine unternehmensrechtliche Verpflichtung besteht, Belegmaterial über die fremdverhaltenskonforme Preisgestaltung zu erstellen, kann daraus aber nicht abgeleitet werden, dass auch keine steuerliche Dokumentationsverpflichtung bestünde. Weil der Begriff "Buchführung" die Erfassung sämtlicher Geschäftsvorfälle in einer Art und Weise erfordert, dass daraus eine Ermittlung des steuerrechtlichen Gewinnes möglich wird, verlangt dies nach einer Gewinnermittlung unter Beachtung des in § 6 Z 6 EStG 1988 und Art. 9 DBA festgeschriebenen Fremdvergleichsgrundsatzes. Beruft sich daher ein internationaler Konzern darauf, dass es unternehmensrechtlich genügt, lediglich die von der ausländischen Muttergesellschaft in Rechnung gestellten Einkaufspreise zu verbuchen und sind diese Einkaufspreise gemessen im Fremdvergleich überhöht, dann erwächst daraus die steuergesetzliche Verpflichtung die "Bücher" so zu ergänzen, dass eine steuerrechtliche Gewinnermittlung mit fremdvergleichstauglichen Daten ermöglicht wird.

305

Ergänzend statuiert § 131 Abs. 1 Z 5 BAO die Verpflichtung, die zu den Büchern oder Aufzeichnungen gehörigen Belege derart geordnet aufzubewahren, dass die Überprüfung der Eintragungen jederzeit möglich ist. "Überprüfung der Eintragungen" bedeutet im gegebenen Zusammenhang, Überprüfung der steuerlichen Richtigkeit der in den Büchern vorgenommenen Eintragungen. Das Belegmaterial muss daher - soweit Geschäftsbeziehungen zu verbundenen Unternehmen betroffen sind - den Erfordernissen des Fremdverhaltens im Sinn des § 6 Z 6 EStG 1988 und des Art. 9 DBA entsprechen. Für die Auslegung, in welchem Umfang ein Belegsystem erforderlich ist, ist auf die OECD-VPG zurückzugreifen (Hinweis insbesondere auf die allgemeinen Dokumentationserfordernisse in Kapitel V und auf die besonderen Dokumentationserfordernisse für Kostenverteilungsverträge in Z 8.40 ff OECD-VPG).

306

Bei der behördlichen Prüfung, ob der Fremdvergleichsgrundsatz in den Beziehungen zu den ausländischen verbundenen Unternehmen eingehalten wurde, ist gegebenenfalls auch auf § 138 BAO zurückzugreifen. Denn nach dieser Bestimmung haben Abgabepflichtige auf Verlangen der Abgabenbehörden in Erfüllung ihrer Offenlegungspflicht zur Beseitigung von Zweifeln den Inhalt ihrer Anbringen zu erläutern und zu ergänzen sowie dessen Richtigkeit zu beweisen. Anbringen sind im gegebenen Zusammenhang vor allem die Steuererklärungen, in denen die steuerpflichtigen Gewinne unter Beachtung des Fremdvergleichsgrundsatzes gemäß § 6 Z 6 EStG 1988 und Art. 9 DBA auszuweisen sind. Treten im Rahmen einer abgabenbehördlichen Außenprüfung Zweifel an der gesetzeskonformen Gewinnermittlung auf, dann trifft den Abgabepflichtigen die Kooperationsverpflichtung des § 138 BAO. Es dürfen hierbei zwar keine offenbar unerfüllbaren Aufträge zum Nachweis der Richtigkeit der Parteibehauptungen auferlegt werden (VwGH 25.9.1964, 1528/63; 24.2.2004, 99/14/0247). Doch ist davon auszugehen, dass ein behördliches Auskunftsverlangen, das sich im Rahmen der international anerkannten Dokumentationserfordernisse der OECD-VPG bewegt (Hinweis insbesondere auf die allgemeinen Dokumentationserfordernisse in Kapitel V und auf die besonderen Dokumentationserfordernisse für Kostenverteilungsverträge in Z 8.40 ff OECD-VPG), grundsätzlich nichts Unerfüllbares verlangt.

307

Der Abgabepflichtige hat demnach im Rahmen der ihn nach den Bestimmungen der §§ 124, 131 und 138 BAO treffenden Obliegenheiten zu belegen, dass die Preisgestaltung in Geschäftsbeziehungen zu nahestehenden Unternehmen auf der Grundlage der Bestimmungen des § 6 Z 6 EStG 1988 und der Art. 7 und 9 DBA dem Grundsatz des Fremdverhaltens entspricht (Angemessenheitsdokumentation).

308

Die diesbezüglichen Aufzeichnungen müssen einem sachverständigen Dritten innerhalb einer angemessenen Frist die Prüfung ermöglichen, ob und inwieweit die Abgrenzung der Einkünfte zwischen dem Steuerpflichtigen und dem nahestehenden Unternehmen dem Grundsatz des Fremdverhaltens entspricht. Unsortierte Massencomputerausdrucke erfüllen diese Aufgabe nicht. Auch die bloße Vorlage von Urkundenkonvoluten ist nicht ausreichend, wenn sich aus solchen Unterlagen der konkrete Leistungsinhalt und der konkrete Wert der Leistungen nicht nachvollziehbar ergibt (VwGH 8.7.2009, 2007/15/0036).

309

Wird die Verrechnungspreisdokumentation von multinationalen Unternehmen auf der Grundlage der EU-Ratsentschließung über den EU-Verhaltenskodex zur Verrechnungspreisdokumentation für verbundene Unternehmen, ABl. Nr. C 176 vom 28.07.2006 S. 1, aufgebaut, ist diese bei der Beurteilung der Verrechnungspreise eines multinationalen Konzerns als Kerndokumentation anzuerkennen. Die EU-Verrechnungspreisdokumentation steht allerdings nicht im Gegensatz zu den OECD-VPG, sondern ist im Gegenteil vor dem Hintergrund der OECD-VPG zu betrachten (Präambel zur Ratsentschließung); ihre Anwendung ist im Übrigen für die multinationalen Unternehmen nicht verpflichtend vorgeschrieben. Sie entbindet auch nicht davon, dass während einer Außenprüfung oder sonst über Anforderung durch das Finanzamt zusätzlich zu der EU-Verrechnungspreisdokumentation weitere Informationen und Unterlagen vorzulegen sind (Z 18 des Anhangs zur Ratsentschließung).