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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 2. Teil: Multinationale Betriebstättenstrukturen
  • 2.1. Betriebstättenbegriff

2.1.2. Ständige Vertreter als DBA-Vertreterbetriebstätten

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Der Begriff des "ständigen Vertreters" wurde im deutschen Rechtskreis entwickelt und ist im Ergebnis unverändert in das österreichische Einkommensteuerrecht übernommen worden, sodass bei Erforschung des für die Begriffsauslegung maßgebenden Willens des Gesetzgebers auch auf die historische Begriffsbedeutung in Deutschland Bedacht zu nehmen ist. Darnach soll durch die Anknüpfung der beschränkten Steuerpflicht an das Unterhalten eines ständigen Vertreters erreicht werden, dass ausländische Unternehmen auch ohne Vorliegen einer inländischen Betriebstätte mit im Inland erzielten Gewinnen zur Besteuerung herangezogen werden können, wenn die wirtschaftlichen Verhältnisse im Wesentlichen die gleichen sind wie bei Vorliegen einer inländischen Betriebstätte. Eine solche Gleichheit ist insbesondere dann gegeben, wenn ein ausländisches Unternehmen im Inland durch einen selbständigen Gewerbetreibenden oder durch einen zwar unselbständigen, aber regelmäßig im Inland sich aufhaltenden Vertreter Geschäfte betreibt. Im Rahmen der Gesetzwerdung des deutschen EStG 1925 wurde ausdrücklich festgehalten: Vertreter sei, wer ein Rechtsgeschäft für einen anderen und an dessen Stelle vornehme und zwar gleichgültig, ob er nach außen hin in eigenem Namen oder im Namen des Vertretenen handele. Der Vertreter könne entweder ein selbständiger Gewerbetreibender ... oder ... Angestellter der ausländischen Firma sein. Es komme nicht darauf an, für wie viele Auftraggeber etwa ein deutscher Agent tätig sei. Entscheidend sei vielmehr, ob die Tätigkeit des Vertreters für die vertretene ausländische Firma von einer gewissen Dauer sei (siehe zur Entstehungsgeschichte BFH 28.6.1972, I R 35/70).

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Der Begriff des "ständigen Vertreters" umfasst daher bei historischer Interpretation nicht nur den unmittelbaren Vertreter, der Willenserklärungen im Namen des Vertretenen abgibt, sondern auch den mittelbaren Vertreter, der zwar im eigenen Namen, aber für fremdes Interesse auftritt. Dies hat zur Folge, dass nicht nur ein Dienstnehmer oder ein selbständiger Handelsvertreter, sondern auch ein im eigenen Namen auftretender Kommissionär "ständiger Vertreter" des Kommittenten ist, da auch ihm die Verpflichtung obliegt, nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse des Kommittenten zu handeln (§ 384 UGB).

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Durch DBA wird die steuerliche Erfassbarkeit ausländischer Unternehmen allerdings auf jene Vertreter eingeschränkt, die nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA als "abhängige Verkaufsvertreter" einzustufen sind; sie gelten abkommensrechtlich fiktiv als "Betriebstätte" des vertretenen Unternehmens ("Vertreterbetriebstätte"). Der abkommensrechtliche Begriff des "abhängigen Verkaufsvertreters" ist sonach nicht weiter, sondern enger als der innerstaatliche Begriff des "ständigen Vertreters" und findet daher in dem in § 98 EStG 1988 verwendeten Begriff des "ständigen Vertreters" vollinhaltlich Deckung (EAS 1682, EAS 1866, EAS 1884, EAS 2988). Ein kraft Vertreterbetriebstätte abkommensrechtlich zugeteiltes Besteuerungsrecht kann daher in Österreich stets im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht wahrgenommen werden. Damit ein Vertreter zur abkommensrechtlichen "Vertreterbetriebstätte" wird, ist nach Art. 5 Abs. 5 OECD-MA erforderlich, dass einerseits eine Abhängigkeit zum Vertretenen gegeben ist und dass andererseits der Vertreter eine Vollmacht besitzt, im Namen des Vertretenen Verträge abzuschließen.

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Das Abhängigkeitsverhältnis kann nicht durch eine Beziehungsstruktur herbeigeführt werden, wie sie auch zu unabhängigen Vertretern besteht. Der bloße Umstand, dass jeder Kommissionär Weisungen befolgen muss (§ 384 Abs. 1 UGB), macht Kommissionäre daher noch nicht generell zu abhängigen Vertretern. Unterliegt aber ein Kommissionär nicht nur sachlichen Weisungen über die vom Kommittenten gewünschten Leistungsergebnisse, sondern auch Weisungen darüber, wie er seinen Arbeitsablauf zu gestalten hat und besitzt der Vertretene hierüber auch Kontrollrechte, spricht dies für ein Abhängigkeitsverhältnis (Z 38.3 zweiter Satz OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA). Auch Kapitalgesellschaften können die Funktion eines abhängigen Vertreters innehaben (Z 32 OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA). Daher können auch Tochtergesellschaften in einem Abhängigkeitsverhältnis zur Muttergesellschaft stehen. Das Abhängigkeitsverhältnis wird hierbei aber nicht durch die Kontrollrechte der Muttergesellschaft in ihrer Eigenschaft als Allein- oder Hauptgesellschafter begründet, sondern kommt auf Grund der gleichen Bindungen zustande, die auch bei nicht verbundenen Unternehmen zur Abhängigkeitseinstufung führen (Z 38.1 OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA). Fehlt es an rechtlicher oder auch wirtschaftlicher Unabhängigkeit, wird ein Abhängigkeitsverhältnis gegeben sein. Eine vertraglich von der Muttergesellschaft der Konzerntochtergesellschaft zugesicherte rechtliche Unabhängigkeit vermag daher für sich allein noch nicht ein Abhängigkeitsverhältnis im Sinn von Art. 5 Abs. 5 OECD-MA auszuschließen, wenn es an der wirtschaftlichen Unabhängigkeit fehlt. Ein wirtschaftliches Abhängigkeitsverhältnis wird in der Regel dann begründet, wenn langfristig nur für einen Auftraggeber Vertretungsaktivitäten erbracht werden (Z 38.6 OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA); dies ist zB der Fall, wenn nur die Produkte der Muttergesellschaft oder sonst Konzernprodukte kommissionsweise für die Muttergesellschaft vertrieben werden.

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Das weitere Erfordernis, Verträge im Namen des Vertretenen abzuschließen, ist als "wirtschaftliche Verkaufsvollmacht" zu verstehen. Eine formale Abschlussvollmacht ist nicht erforderlich; es genügt, dass der Vertreter berechtigt ist, alle Einzelheiten eines Vertrages in einer Weise auszuhandeln, dass daraus eine Bindung des Vertretenen abzuleiten ist, selbst wenn die förmliche Vertragsunterzeichnung im Ausland erfolgt (Z 33 Satz 3 und 4 OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA). Die Berechtigung zur Entgegennahme von Bestellungen in einem standardisierten Bestellverfahren ist daher als Ausübung einer Verkaufsvollmacht anzusehen (EAS 877, EAS 1051, EAS 1682, EAS 1866, EAS 1844). Die in Art. 5 Abs. 5 OECD-MA enthaltene Wendung "Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen" verlangt im Übrigen nicht, dass der Vertreter den Vertrag ausdrücklich im Namen des vertretenen Unternehmens abschließt; es genügt, dass er im eigenen Namen abschließt, wenn sich daraus eine Leistungsverpflichtung für das vertretene Unternehmen ergibt (Z 32.1 OECD-Kommentar zu Art. 5 OECD-MA). Da es im Wesen des Kommissionsvertrages liegt, dass sich der Kommittent seinem Kommissionär gegenüber verpflichtet, ein vom Kommissionär geschlossenes Verkaufsgeschäft auch tatsächlich zu erfüllen (siehe auch EAS 2681), ist im Fall des Einsatzes von wirtschaftlich abhängigen Kommissionären regelmäßig eine Verkaufsvollmacht im Sinn von Art. 5 Abs. 5 OECD-MA gegeben.

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Wird der Vertrieb von Konzernprodukten in Österreich in der Weise umgestellt, dass die bisher auf Eigenhandelsbasis tätige Vertriebstochtergesellschaft zu einer bloßen Kommissionärstochtergesellschaft herabgestuft wird, dann spricht die Vermutung dafür, dass die ausländische Muttergesellschaft hierdurch eine österreichische "Vertreterbetriebstätte" begründet (EAS 2681). Dies hat zur Folge, dass nicht nur die Vertriebstochtergesellschaft mit ihrer Vertreterprovision, sondern auch die ausländische Muttergesellschaft mit den - nach Abzug der Vertreterprovision - verbleibenden Gewinnen aus dem Österreich-Geschäft der inländischen Besteuerung unterliegt (EAS 2125). Der Frage, ob eine inländische Vertreterbetriebstätte besteht, wird in Fällen derartiger funktionaler Herabstufungen österreichischer Vertriebstochtergesellschaften vor allem dann nachzugehen sein, wenn sich zwischen der durch die Vertreterprovision begründeten Gewinnsituation der inländischen Tochtergesellschaft und den aus dem Österreich-Geschäft erzielten Gewinnen der ausländischen Muttergesellschaft auffallende Differenzen ergeben (ebenfalls EAS 2125).

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Eine besondere Situation besteht lediglich hinsichtlich der Umstellung der österreichischen Vertriebstochtergesellschaft einer deutschen Muttergesellschaft; denn gemäß dem Schlussprotokoll zu Art. 5 DBA-Deutschland wird im Fall verbundener Unternehmen keines dieser Unternehmen als Vertreterbetriebstätte eines anderen verbundenen Unternehmens behandelt, wenn die jeweiligen - ohne dieses Einverständnis sonst zur Vertreterbetriebstätte führenden - Funktionen durch Ansatz angemessener Verrechnungspreise, einschließlich eines diesem verbleibenden Gewinns, abgegolten werden (siehe auch EAS 2128); im Fall des DBA-Deutschland wird daher die von der OECD vertretene "Zwei-Steuerpflichtigen-Theorie" abgelehnt.

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Unabhängige Vertreter begründen nach Art. 5 Abs. 6 OECD-MA nur ausnahmsweise eine Vertreterbetriebstätte, nämlich nur dann, wenn sie außerhalb des Rahmens ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit für ein ausländisches Unternehmen tätig werden (Hinweis auf EAS 191, EAS 420, EAS 527, EAS 633, EAS 2081, EAS 2246). EStR 2000 Rz 7932 lässt angesichts dieser internationalen Entwicklung eine tatbestandliche Reduzierung des Tatbestandes des "ständigen Vertreters" erkennen, weil im Gleichklang mit dem Abkommensrecht die im eigenen Namen tätigen unabhängigen Vertreter nicht mehr als "ständige Vertreter" gewertet werden (EAS 2988).