Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.4. Verlustabzug (§ 10 UmgrStG)

2.4.1. Allgemeines

566

Umwandlungen bedeuten das Ende der übertragenden Kapitalgesellschaft und die Vermögensübernahme durch eine errichtete Personengesellschaft oder durch den Hauptgesellschafter als Gesamtrechtsnachfolger. Damit verbunden ist in aller Regel die Buchwertübernahme und damit die in § 10 UmgrStG verankerte Übernahme vortragsfähiger Verluste. § 10 UmgrStG verweist auf die Geltung des § 4 UmgrStG und adaptiert die verschmelzungsbedingten Regelungen für Zwecke der Umwandlung. Zu prüfen sind daher

  • einerseits die Übertragbarkeit vortragsfähiger Verluste der übertragenden Körperschaft (Rz 567 ff),
  • weiters die allfällige Zuordnung übergehender Verluste auf eine Mehrheit von Rechtsnachfolgern (Rz 574 ff) und
  • andererseits die fortgesetzte Vortragsfähigkeit von Verlusten von Rechtsnachfolger-Körperschaften (Rz 584 ff).

2.4.2. Vortragsfähige Verluste der übertragenden Körperschaft

567

Für die Frage, ob und inwieweit Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft auf Rechtsnachfolger übergehen, verweist § 10 Z 1 lit. a UmgrStG auf die Anwendbarkeit der entsprechenden Regelungen für Verschmelzungen in § 4 Z 1 lit. a, c und d UmgrStG (siehe Rz 187 ff). Es muss daher geprüft werden, ob das Verlustobjekt zum Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden und mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste auch vergleichbar ist. Zudem ist bei der einer up-stream-Verschmelzung vergleichbaren verschmelzenden Umwandlung auf die rechtsnachfolgende Mutter-Körperschaft das Verbot der Doppelverlustverwertung zu beachten.

2.4.2.1. Objektbezogener Verlustvortragsübergang

568

Es gelten die Grundsätze des Verschmelzungstatbestandes. Siehe Rz 188.

2.4.2.1.1. Betriebsführende übertragende Gesellschaft
569

Bei sämtlichen errichtenden Umwandlungen und dem Grunde nach auch bei verschmelzenden Umwandlungen ist das Vorhandensein eines Betriebes Anwendungsvoraussetzung für eine steuerneutrale Umwandlung im Sinne des Art. II UmgrStG (siehe Rz 444 und Rz 195 ff). Soweit Verluste diesem Betrieb zuordenbar sind, ist ein Verlustübergang auf Rechtsnachfolger grundsätzlich möglich. Der umwandlungsbedingte Beitritt einer GmbH als Komplementär der errichteten Personengesellschaft kann für diese mangels einer vorher bestehenden Beteiligung an der übertragenden Körperschaft zu keinem Verlustvortragsübergang führen.

2.4.2.1.2. Vermögensverwaltende übertragende Gesellschaft
570

Ist die errichtend umgewandelte Kapitalgesellschaft nur vermögensverwaltend tätig geworden, kann die Umwandlung mangels Vorliegens eines Betriebes nicht unter Art. II UmgrStG fallen und daher den Rechtsnachfolgern keinen Verlustvortrag vermitteln. Das Gesetz eröffnet somit unzweifelhaft keine Möglichkeit, Verlustanteile aus einer Beteiligung an einer durch errichtende Umwandlung außerhalb des Geltungsbereiches des Art. II UmgrStG entstandenen vermögensverwaltenden Personengesellschaft, die auf eine vermögensverwaltende Tätigkeit der umgewandelten Kapitalgesellschaften zurückgehen, als Sonderausgaben iSd § 18 EStG 1988 geltend zu machen (VwGH 22.4.2004, 2004/15/0043).

Bei verschmelzenden Umwandlungen ist unter bestimmten Voraussetzungen Art. II UmgrStG auch ohne Betriebsübertragung anwendbar (siehe Rz 455 f und Rz 208 f). In diesen Fällen müssen die noch nicht verrechneten Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft den am Umwandlungsstichtag vorhandenen jeweiligen (sonstigen, nicht einem Betrieb zuordenbaren) Vermögensteilen (z.B. Kapitalanteilen, Liegenschaften) zugeordnet werden.

Beispiel:

Die T-AG soll auf die M-AG verschmelzend umgewandelt werden. Im Vermögen der T-AG befinden sich zum Umwandlungsstichtag ausschließlich Beteiligungen und Liegenschaften. Die T-AG hat vortragsfähige Verluste in Höhe von 100, wovon 20 aus der Veräußerung der Beteiligung an der X-AG stammen und der Rest dem übertragenen Vermögen zugerechnet werden kann. Auf die Rechtsnachfolgerin T-AG gehen nur Verluste in Höhe von 80 über, der Restverlust von 20 geht umwandlungsbedingt unter.

2.4.2.2. Vorhandensein des Vermögens am Stichtag

571

Das verlustverursachende Vermögen muss am Umwandlungsstichtag tatsächlich noch vorhanden sein. So kann bspw. bei Veräußerung, Stilllegung oder Untergang des (Teil)Betriebes bzw. der sonstigen Vermögensteile vor dem Umwandlungsstichtag der Verlust nicht auf den Rechtsnachfolger übergehen.

Beispiel 1:

Die vormals operativ tätige T-AG hat ihren Betrieb stillgelegt und ist nur noch vermögensverwaltend als Holding tätig. Sie wird auf ihre Hauptgesellschafterin M-AG verschmelzend umgewandelt. Von den am Umwandlungsstichtag noch nicht verrechneten Verlusten in Höhe von 100 stammen 70 aus dem stillgelegten Betrieb und 30 aus der Abwertung von Beteiligungen, die sich zu diesem Zeitpunkt noch im Vermögen der Kapitalgesellschaft befinden. Auf die M-AG können nur Verluste in Höhe von 30 übergehen.

572

Das Schicksal des Verlustobjektes nach dem Umwandlungsstichtag ist hinsichtlich der Verlustübergangsbestimmung des § 10 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG nicht mehr von Bedeutung, ggf. aber für die Anwendung des Mantelkauftatbestandes nach § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 2 UmgrStG relevant (siehe Rz 589). Ist aber ein Betrieb für die Anwendbarkeit von Art. II UmgrStG erforderlich, muss ein solcher jedenfalls zum Zeitpunkt des tatsächlichen (zivilrechtlichen) Vermögensüberganges noch vorhanden sein (siehe Rz 457).

Beispiel 2:

Die X-AG hat zwei Betriebe, von denen einer laufend Verluste erwirtschaftet hat. Die X-AG soll errichtend in die A&B-OHG umgewandelt werden. Am Umwandlungsstichtag sind noch nicht verrechnete Verluste von 100 vorhanden. Der Verlust-Betrieb wird im Rückwirkungszeitraum (zwischen dem Umwandlungsstichtag und dem Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch) verkauft, der andere Betrieb geht auf die A&B-OHG über.

Voraussetzung für die Anwendung des Art II UmgrStG ist nach § 7 Abs. 1 Z 1 UmgrStG nicht, dass gerade der Verlust-Betrieb sondern dass irgend ein Betrieb der übertragenden X-AG übertragen wird (und damit am Tag der Firmenbucheintragung über die Umwandlung bei der X-AG existiert). Für den Übergang der Verlustabzugsberechtigung ist maßgeblich, dass der Verlust-Betrieb am Umwandlungsstichtag noch tatsächlich vorhanden ist (§ 10 Abs. 1 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. a UmgrStG). Beide Voraussetzungen sind gegeben, sodass die Rechtsnachfolger A und B die Verluste von 100 aliquot ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum als Sonderausgaben geltend machen können.

2.4.2.3. Vergleichbarkeit des vorhandenen Vermögens

573

Es gelten die Grundsätze des Verschmelzungstatbestandes. Siehe Rz 218 ff.

2.4.2.4. Kürzung zur Beseitigung einer Doppelverlustverwertung

Hat der Rechtsnachfolger von einer im Betriebsvermögen gehaltenen Beteiligung an der übertragenden Körperschaft eine Teilwertabschreibung geltend gemacht, ist nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG entsprechend dem Reglement des § 4 Z 1 lit. d UmgrStG eine Kürzung der vortragsfähigen Verluste der übertragenden Gesellschaft vorzunehmen (siehe auch Rz 227 ff). Dies gilt nicht nur für Körperschaften als Rechtsnachfolger sondern, dem Gesetzeszweck entsprechend, für jeden (steuerrechtlichen) Rechtsnachfolger (Rz 485 ff) bei einer verschmelzenden oder errichtenden Umwandlung, da sämtliche steuerrechtlichen Rechtsverhältnisse im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf ihn übergehen.

Beispiel 1:

Der Einzelunternehmer A hat auf die im Betriebsvermögen gehaltene hundertprozentige Beteiligung an der X-GmbH im Jahr 01 eine voll steuerwirksame Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 vorgenommen. Im Jahr 03 wird die X-GmbH verschmelzend auf A umgewandelt. Der vortragsfähige Verlust der X-AG beträgt 10.000.

A kann den übertragbaren vortragsfähigen Verlust grundsätzlich ab dem Jahr 04 im Rahmen des Sonderausgabenabzuges geltend machen. Der Verlust von 10.000 ist aber um den vollen Betrag der Teilwertabschreibung in Höhe von 7.000 zu kürzen, sodass A Sonderausgaben von 3.000 abziehen kann.

Beispiel 2:

Gesellschafter der Y-AG sind die X-GmbH & Co KG mit 70% und B mit 30%. An der X-GmbH & Co KG sind A mit 80% und die X-GmbH mit 20% beteiligt. Die X-GmbH & Co KG hat die Beteiligung an der Y-AG im Jahr 01 dem Grunde nach steuerwirksam um 6.000 teilwertberichtigt. B hält seine Beteiligung an der Y-AG im Privatvermögen. Im Jahr 03 wird die Y-AG errichtend auf die Y-GmbH & Co KG umgewandelt, an der die bisherigen Gesellschafter der Y-AG im selben Verhältnis (70:30) wiederum beteiligt sind. Der vortragsfähige Verlust der Y-AG beträgt 10.000.

Der übertragbare vortragsfähige Verlust kann grundsätzlich im Jahr 04 von den Rechtsnachfolgern entsprechend ihrer Quote (A: 56% [80% von 70%], B: 30%, X-GmbH: 14% [20% von 70%]) im Rahmen des Sonderausgabenabzuges geltend gemacht werden. Der dem A zugewiesene Betrag von 5.600 muss aber um die aliquote Teilwertabschreibung von 4.800, der der X-GmbH zugewiesene Betrag von 1.400 um die aliquote Teilwertabschreibung von 1.200 gekürzt werden (unter Berücksichtigung der Siebentelverteilung). Im Jahr 04 können daher A 800, B 3.000 und die X-GmbH 200 als Sonderausgaben abziehen.

2.4.3. Zurechnung von vortragsfähigen Verlusten an eine Mehrheit von Rechtsnachfolgern

2.4.3.1. Quotenzurechnung

574

Übertragbare vortragsfähige Verluste sind nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG den Rechtsnachfolgern dem Grunde nach in jenem prozentuellen Ausmaß zuzurechnen, das der Höhe ihrer Beteiligung an der umgewandelten Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch entspricht. Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zugerechnet.

Beispiel:

Gesellschafter der X-GmbH sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-GmbH wird errichtend in die A&B-OHG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Bei der X-GmbH sind übertragbare Verluste in Höhe von 1.000 entstanden, die bis zum Umwandlungsstichtag noch nicht verrechnet wurden.

Nach der Umwandlung entfallen auf A eine Beteiligungsquote von 60% (54 : 90 x 100) und auf B eine Beteiligungsquote von 40% (36 : 90 x 100). A kann daher ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum Verluste der X-GmbH in Höhe von 600, B solche in Höhe von 400 als Sonderausgaben geltend machen.

575

Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung allenfalls an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Verlustvorträge übergehen. Sie sind zwar Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch keine Gesellschafter der übertragenden Körperschaft, sondern erhalten originär Anteile an der Nachfolge-Personengesellschaft. Auch in diesem Fall sind die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren und bei denen es zu keiner Kürzung der Verlustvortragsübernahme kommt (siehe Rz 576 f).

Beispiel 2:

Gesellschafter der X-AG sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-AG wird errichtend in die Y-GmbH & Co KG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Im Zuge der Umwandlung wird die Y-GmbH als Komplementär am Vermögen der KG mit 10% beteiligt. Bei der X-AG sind übertragbare Verluste in Höhe von 1.000 entstanden, die bis zum Umwandlungsstichtag noch nicht verrechnet wurden.

Auf die Y-GmbH können keine Verluste übergehen. Der vom Abfindungsberechtigten C repräsentierte Anteil von 10% wird im Verhältnis 6:4 den Gesellschaftern A und B zugeordnet. A kann ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Veranlagungszeitraum Verluste von 600 und B Verluste von 400 als Sonderausgaben geltend machen.

2.4.3.2. Kürzung der maßgebenden Beteiligungsquoten bei Einzelrechtsnachfolgetatbeständen

576

Durch Umwandlungen geht die steuerliche Verlustabzugsberechtigung von der Gesellschafts- in die Gesellschaftersphäre über. Um zu verhindern, dass durch einen vorbereitenden Anteilserwerb der "Ankauf" von als Sonderausgabe abzugsfähigen Verlusten einer übertragenden Körperschaft möglich wird, sieht § 10 Z 1 lit. c UmgrStG eine Einschränkung des Verlustüberganges vor, wenn Anteile vor der Umwandlung im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben worden sind. Danach muss das Ausmaß der für die Verlustabzugsberechtigung maßgeblichen Beteiligungsquote (siehe Rz 568 ff) um die im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworbenen Anteile verringert werden, sofern Verluste nicht erst in Wirtschaftsjahren entstanden sind, die nach einem solchen Anteilserwerb begonnen haben. § 10 Z 1 lit. c UmgrStG knüpft dabei an den Begriff des Wirtschaftsjahres iSd § 7 Abs. 5 KStG 1988 an. Eine davon abweichende Beurteilung, dass darunter auch nur Tage, Wochen oder Monate zu verstehen wären, scheidet aus (VwGH 31.3.2005, 2000/15/0002, 0003).

Beispiel 1:

A hat am a) 1.3.01 b) am 1.3.02 alle Anteile der operativen B-GmbH (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) von B entgeltlich erworben. Die B-GmbH wird zum 31.10.02 verschmelzend auf A (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) umgewandelt. Die B-GmbH weist zum Umwandlungsstichtag nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.000 (800 aus dem Jahr 01 und 200 aus dem Jahr 02) aus. Im Fall a) kann A den Verlust aus 01 nicht übernehmen, da erst Verluste in einem Wirtschaftsjahr nach dem Anteilserwerb zählen. A kann daher der Verlust aus 02 im Kalenderjahr 03 als Sonderausgabe absetzen. Im Fall b) kann A auch den Verlust aus 02 nicht als Sonderausgabe geltend machen.

Beispiel 2:

Die X-AG (Wirtschaftsjahr = Kalenderjahr) hat zum Umwandlungsstichtag 31.10.03 nicht verrechnete Verluste in Höhe von 1.540 (800 aus dem Jahr 01, 500 aus dem Jahr 02 und 240 aus dem Jahr 03). Der Gesellschafter A war bis 31.3.03 zu 40% an der X-AG beteiligt und hat mit 1.4.03 vom Gesellschafter B die restlichen Anteile im Ausmaß von 60% käuflich erworben. Das aus der verschmelzenden Umwandlung entstehende protokollierte Einzelunternehmen des A wählt ein Wirtschaftsjahr vom 1.2. bis 31.1.

Auf A gehen die Verluste der X-AG aus den Jahren 01 und 02 und dem Rumpfwirtschaftsjahr 03 zu 40% (= 616) über, die er im Kalenderjahr 04 als Sonderausgabe geltend machen kann. Da A den Teilverlust des Kaufjahres 03 in Höhe von 60% nicht übernehmen kann und der Umwandlungsstichtag der 31.10.03 ist, geht der Restverlust in Höhe von 924 umwandlungsbedingt verloren.

577

Eine Kürzung der Beteiligungsquote hat insbesondere beim Anteilserwerb zu erfolgen durch

  • Kauf
  • Tausch
  • Schenkung
  • Gründungseinlage (tauschbedingter Anteilserwerb)
  • ordentliche Kapitalerhöhung außerhalb des gesetzlichen Bezugsrechtes (siehe auch Rz 576)
  • Geld- oder Sacheinlage in die bestehende Körperschaft (innerhalb oder außerhalb des Art. III UmgrStG) als Tauschvorgang.

2.4.3.3. Ausnahmen von der Kürzung der Beteiligungsquoten

2.4.3.3.1. Gesamtrechtsnachfolgetatbestände
578

Ein Anteilserwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge führt nicht zum Ausschluss des Überganges jener steuerlichen Verluste, die vor dem Erwerbszeitpunkt eingetreten sind (keine Kürzung der nach § 10 Z 1 lit. b UmgrStG maßgebenden Beteiligungsquote). Unschädlich ist daher bspw. ein der Umwandlung vorangehender Anteilserwerb durch

  • Erbanfall (Testament, gesetzliche Erbfolge, Erbvertrag zwischen Ehegatten)
  • Verschmelzung (verschmelzungsbedingter Anteilstausch)
  • Umwandlung (Anteilserwerb als nunmehriger Mitunternehmer oder als Hauptgesellschafter)
  • Handelsspaltung (spaltungsbedingter Anteilserwerb)
  • Anwachsung im Sinne des § 142 HGB, sofern nicht vorher ein Einzelrechtsnachfolgetatbestand vorliegt
  • Einbringungen nach § 92 BWG bzw. nach § 61a VAG. Gesamtrechtsnachfolge liegt allerdings nur bei der Kapitalgesellschaft vor, die das eingebrachte Vermögen (samt Anteilen) erhält, nicht aber beim Einbringenden, der die einbringungsgeborenen Anteile im Wege der Einzelrechtsnachfolge bekommt.
579

Im Falle eines Erwerbes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge ist auf den letzten im Wege der Einzelrechtsnachfolge erfolgten Erwerbsvorgang des Rechtsvorgängers abzustellen.

2.4.3.3.2. Ausübung des gesetzlichen Bezugsrechtes

Eine Kürzung der Beteiligungsquote des Anteilsinhabers und damit eine Verringerung des Verlustüberganges kann nach § 10 Z 1 lit. c erster Teilstrich UmgrStG unterbleiben, wenn Anteile im Rahmen einer Kapitalerhöhung unter Ausübung des gesetzlichen Bezugsrechtes (zB § 153 Abs. 1 AktG, § 52 Abs. 3 GmbHG) erworben werden, auch wenn es sich dabei um den Fall einer Einzelrechtsnachfolge handelt.

Beispiel:

Gesellschafter der X-GmbH sind A, B, C und D zu je 25%. Es wird eine ordentliche Kapitalerhöhung um 35.000 auf 70.000 beschlossen. Während A, B und C der Kapitalerhöhung zustimmen, verzichtet D auf die Teilnahme an der Kapitalerhöhung. Da A und B den Einlagebetrag des D je zur Hälfte übernehmen, ergibt sich für diese beiden eine Beteiligung von je 31,25%, C hält seine Beteiligung von 25% und D sinkt auf 12,5% herab. Nach der errichtenden Umwandlung der X-GmbH ergibt sich Folgendes:

A und B haben einen den Verlustvortragsübergang insoweit ausschließenden Beteiligungserwerb in Höhe von je 6,25%,

bei C ergibt sich trotz der Verdoppelung der Einlage kein verlustvortragsschädigender Erwerb,

D kann umwandlungsbedingt nur 12,5% der vortragsfähigen Verluste übernehmen.

2.4.3.3.3. Einzelrechtsnachfolge von Todes wegen
580

Keine Kürzung der Beteiligungsquote des Anteilsinhabers erfolgt bei allen Erwerben von Todes wegen. Der Anteilserwerb des Erben ist als Fall einer Gesamtrechtsnachfolge nicht von der Kürzungsbestimmung des § 10 Z 1 lit. c UmgrStG erfasst, die sonstigen Erwerbe von Todes wegen (Vermächtnis, Schenkung auf den Todesfall, Erwerb zwecks Abgeltung von Pflichtteilen, vom Erblasser geschlossener Vertrag, der mit dessen Tod unmittelbar gemacht wird) sind nach Teilstrich zwei dieser Bestimmung von der Kürzung ausgenommen.

2.4.3.3.4. Vorbereitende Anteilserwerbe einer § 7 Abs. 3 KStG-Körperschaft
581

Eine Kürzung der Beteiligungsquote unterbleibt nach § 10 Z 1 lit. c UmgrStG auch dann, wenn der vorbereitende Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch eine Körperschaft erfolgt, die ihr Einkommen nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 ermittelt. Auf eine solche Körperschaft können daher Verluste der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft übergehen, die vor dem Anteilserwerb des Gesellschafters entstanden sind.

582

Die Ausnahmebestimmung des § 10 Z 1 lit. c dritter und vierter Teilstrich UmgrStG gilt für Umwandlungen, denen ein Stichtag nach dem 30.12.2002 zugrunde liegt. Sie ist anzuwenden auf vorbereitende Anteilserwerbe

  • durch einen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Hauptgesellschafter vor der verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft
  • durch eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, vor einer nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft, wenn Komplementär der erwerbenden GmbH & Co KG ein Arbeitsgesellschafter und der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft ist
  • durch eine Kapitalgesellschaft vor einer nachfolgenden errichtenden Umwandlung der Tochter-Kapitalgesellschaft auf eine Kapitalgesellschaft & Co-Mitunternehmerschaft, zB eine GmbH & Co KG, bei der der umwandlungsbedingt beitretende Komplementär Arbeitsgesellschafter ist und die die Anteile erwerbende Kapitalgesellschaft der einzige und damit 100-prozentige Kommanditist wird.

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung auf eine unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft, an deren Handelsgewerbe jemand atypisch still beteiligt ist, kommt die Ausnahme nur dann zur Anwendung, wenn der stille Gesellschafter vorher oder umwandlungsbedingt ausscheidet.

583

Der auf Grund eines vorbereitenden Anteilserwerbs einer unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft auf Grund der nachfolgenden verschmelzenden Umwandlung übergehende Verlustvortrag ändert nichts an einem nachfolgenden Verlustvortragsausschluss, wenn die übernehmende Körperschaft in der Folge errichtend auf eine Personengesellschaft umgewandelt wird und die Anteilsinhaber die Anteile an der übertragenden Körperschaft schon vor dem vorbereitenden Anteilserwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge erworben haben.

Beispiel:

A und B kaufen je 50% der Anteile der X-GmbH. Die X-GmbH kauft in der Folge alle Anteile der Y-GmbH und beschließt die verschmelzende Umwandlung der erworbenen operativ tätigen Gesellschaft. Der objektbezogene vortragsfähige Verlust der Y-GmbH geht auf die X-GmbH über. In der Folge beschließen A und B die errichtende Umwandlung der X-GmbH. Der aus der verschmelzenden Umwandlung übernommene vortragsfähige Verlust der X-GmbH kann nicht auf A und B übergehen, es sei denn, die Verlust wären bei der Y-GmbH in Wirtschaftsjahren nach dem Erwerb der X-Anteile entstanden.

2.4.4. Vortragsfähige Verluste des Rechtsnachfolgers

2.4.4.1. Natürliche Personen als Rechtsnachfolger

584

Eine Einschränkung der Abzugsberechtigung für bis zum Umwandlungsstichtag entstandene eigene Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 von natürlichen Personen, die Rechtsnachfolger einer verschmelzend oder errichtend umgewandelten Kapitalgesellschaft sind, sieht das UmgrStG nicht vor.

2.4.4.2. Körperschaften als Rechtsnachfolger

2.4.4.2.1. Allgemeines und Verweise
585

Für eigene Verluste einer Körperschaft, die am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch mindestens zu einem Viertel beteiligt war, kommen die Verlustabzugsbeschränkungen des § 4 Z 1 und 2 UmgrStG zur Anwendung (§ 10 Z 2 UmgrStG).

586

Hinsichtlich der von der umgewandelten Kapitalgesellschaft übertragenen Verluste kann es zur Vermeidung einer Doppelverlustverwertung zu einer Kürzung nach § 10 Z 1 lit. a UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. d UmgrStG kommen. Diese Kürzung hat auch dann zu erfolgen, wenn die rechtsnachfolgende Körperschaft zu weniger als 25% am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft beteiligt ist (siehe Rz 223 ff).

2.4.4.2.2. Vorhandensein und Vergleichbarkeit des Verlustobjektes
587

Bis zum Umwandlungsstichtag entstandene und noch nicht verrechnete eigene Verluste der zu mindestens 25% beteiligten Nachfolgekörperschaft verfallen gemäß § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. b UmgrStG insoweit, als der Betrieb, Teilbetrieb oder nicht einem Betrieb zurechenbare Vermögensteil, der die Verluste verursacht hat, am Umwandlungsstichtag nicht mehr tatsächlich vorhanden ist (siehe Rz 571 f).

588

Zudem gehen eigene Verluste solcher Nachfolgekörperschaften gemäß § 10 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 4 Z 1 lit. c UmgrStG dann unter, wenn das Verlustobjekt in seinem Ausmaß derart herabgemindert ist, dass es mit jenem im Zeitpunkt des Entstehens der Verluste nicht mehr vergleichbar ist.

2.4.4.2.3. Mantelkauftatbestand
589

Die Verlustabzugsbeschränkung des Mantelkaufes nach § 4 Z 2 UmgrStG (siehe Rz 241 ff) ist im Zusammenhang mit Umwandlungen gemäß § 10 Z 2 UmgrStG auch auf eigene Verluste der rechtsnachfolgenden Körperschaft anzuwenden. Dies gilt bei einer errichtenden Umwandlung nur dann, wenn der Rechtsnachfolger am Nennkapital der umgewandelten Kapitalgesellschaft am Tag der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch zu mindestens 25% beteiligt war.

2.4.5. Auswirkung des Aussetzens des Verlustabzugs 1996 und 1997

590

Nach der (im Verfassungsrang stehenden) Bestimmung des § 117 Abs. 7 Z 1 EStG 1988 war bei der Veranlagung für die Jahre 1996 und 1997 ein Verlustabzug im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 nicht zulässig. In den Kalenderjahren 1989 und 1990 entstandene Verluste sind, soweit sie nicht bis zur Veranlagung 1995 abgezogen worden sind, zu je einem Fünftel bei der Veranlagung der Jahre 1998 bis 2002 abzuziehen.

591

Diese Regelung hat auch der Rechtsnachfolger für die im Zuge einer Umwandlung übernommenen Verluste der umgewandelten Kapitalgesellschaft zu berücksichtigen. Dabei ist für Verluste aus den Kalenderjahren 1989 und 1990 zu beachten, dass bei Umwandlungen mit einem Stichtag in den Jahren 1998 bis 2002 ein von der umgewandelten Gesellschaft nicht verwertetes Fünftel verfällt, da die Abzugsberechtigung beim Rechtsnachfolger erst in dem dem Umgründungsstichtag folgenden Veranlagungsjahr gegeben ist (siehe Rz 210) und ein versäumtes Fünftel in späteren Jahren nicht nachgeholt werden kann.

2.4.6. Auswirkung der Kürzung des Verlustabzugs ab 2001

592

Nach § 2 Abs. 2b Z 2 EStG 1988 dürfen ab der Veranlagung für das Jahr 2001 vortragsfähige Verluste im Sinne des § 18 Abs. 6 und 7 EStG 1988 nur mehr im Ausmaß von 75% des Gesamtbetrages der Einkünfte als Sonderausgaben abgezogen werden (Vortragsgrenze). Insoweit die Verluste im laufenden Jahr nicht abgezogen werden können, sind sie in den folgenden Jahren unter Beachtung der Vortragsgrenze abzuziehen. Dies gilt auch für Verluste im Sinne des § 117 Abs. 7 zweiter Satz EStG 1988 (Fünftelbeträge aus Verlusten der Jahre 1989 und 1990) insoweit, als diese Verluste wegen der Vortragsgrenze nicht abgezogen werden können (siehe EStR 2000 Rz 4533 ff).

593

Die auf Grund des Überschreitens der Vortragsgrenze am Umwandlungsstichtag noch nicht verrechneten (rückgestauten) Beträge der umgewandelten Kapitalgesellschaft unterliegen den Verlustübergangsbeschränkungen des § 10 UmgrStG. Zum zeitlichen Wirksamwerden des Verlustüberganges beim Rechtsnachfolger (siehe Rz 210, zur Verrechnungsreihenfolge siehe EStR 2000 Rz 4533 ff).