Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)
  • 2.3. Rechtsnachfolger (§ 9 UmgrStG)

2.3.8. Kapitalherabsetzungsfiktion

2.3.8.1. Allgemeines

557

Der Erwerb von Anteilen auf Grund einer Kapitalerhöhungen aus Gesellschaftsmitteln nach dem Kapitalberichtigungsgesetz BGBl. Nr. 171/1967 ist nach § 3 Abs. 1 Z 29 EStG 1988 steuerfrei, allerdings mit einer zehnjährigen Steuerhängigkeit nach § 32 Z 3 EStG 1988 behaftet (siehe EStR 2000 Rz 6907 ff). Kommt es innerhalb der Zehnjahresfrist zu einer Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung, gehört die Rückzahlung beim Gesellschafter zu den Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 (Kapitaleinkünfte bzw. betriebliche Einkünfte).

558

Dem Prinzip des Herstellens der Einfachbesteuerung durch die Ausschüttungsfiktion entsprechend sieht § 9 Abs. 7 UmgrStG vor, dass die nach § 32 Z 3 EStG 1988 noch steuerhängigen Beträge aus einer Kapitalberichtigung am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch als rückgezahlt gelten (Kapitalherabsetzungsfiktion). Dieser Tag gilt auch als Tag des Zufließens im Sinne des § 95 Abs. 4 Z 1 EStG 1988.

2.3.8.2. Berechnung der rückgezahlten Beträge

559

Der Kapitalherabsetzungsfiktion unterliegt der gesamte nach § 32 Z 3 EStG 1988 am Tag der Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses zur Eintragung in das Firmenbuch noch steuerhängige Betrag. Dabei ist zu berücksichtigen, dass nach dieser Bestimmung nur berichtigtes steuerliches Gewinnkapital und nicht berichtigtes Einlagekapital im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 steuerhängig ist (siehe EStR 2000 Rz 6909). Die Umwandlung von Einlagenteilen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 in Nennkapital und Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung innerhalb der Zehnjahresfrist ist eine Einlagenrückzahlung nach dieser Gesetzesstelle und fällt nicht in den Anwendungsbereich des § 9 Abs. 7 UmgrStG.

Beispiel:

Gesellschafter der A-GmbH sind A mit 25% und die C-GmbH mit 75%. Die Gesellschafter beschließen im September 01 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Höhe von 50.000 durch Umbuchung der im Jahresabschluss 00 ausgewiesenen Kapitalrücklage von 20.000 und einer Gewinnrücklage von 30.000. Die A-GmbH wird zum 31.12.06 errichtend umgewandelt. Die Anmeldung des Umwandlungsbeschlusses am 28.9.07 löst ua. die Kapitalherabsetzungsfiktion im Ausmaß von 7.500 aus (Anteil des A ist 25% von 30.000, bei der C-GmbH kommt die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zum Tragen). Die darauf entfallende KESt ist binnen einer Woche an das FA abzuführen.

2.3.9. Mindestkörperschaftsteueranrechnung

2.3.9.1. Allgemeines

560

Mindestkörperschaftsteuern der übertragenden Kapitalgesellschaft im Sinne des § 24 Abs. 4 KStG 1988, die bis zum Umwandlungsstichtag entstanden und noch nicht verrechnet sind, werden ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr den Rechtsnachfolgern zugerechnet, somit ab jenem Wirtschaftsjahr, das nach dem Umwandlungsstichtag beginnt. Die Regelung hat nur für natürliche Personen eine besondere Bedeutung, da Körperschaften als Rechtsnachfolger auch ohne diese Regelung zur Anrechnung von Mindestkörperschafteuer der übertragenden Körperschaft auf die künftige Erfolgskörperschaftsteuer berechtigt sind. Das dem jeweiligen Rechtsnachfolger zuzurechnende Ausmaß ergibt sich aus der Höhe seiner Beteiligung an der übertragenden Körperschaft im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch.

2.3.9.2. Gesellschafterwechsel vor der Umwandlung

561

Ein Gesellschafterwechsel bei der übertragenden Kapitalgesellschaft ändert an der Zurechnung offener Mindestkörperschaftsteuerbeträge zu den am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses ausgewiesenen Gesellschaftern nach Maßgabe ihrer Beteiligungsverhältnisse nichts. Dies gilt auch für einen allfälligen Gesellschafterwechsel nach dem Tag des Umwandlungsbeschlusses, dh. auch in diesem Fall hat nicht der ausscheidende sondern der übernehmende Gesellschafter einen Anspruch auf die aliquote Mindestkörperschaftsteueranrechnung.

2.3.9.3. Abfindungsberechtigte Minderheitsgesellschafter

562

Die Anteile abfindungsberechtigter Minderheitsgesellschafter werden den Rechtsnachfolgern entsprechend ihrer Beteiligungsquote zugerechnet, dh. ihnen wird der auf die ausscheidenden Minderheitsgesellschafter entfallende Mindestkörperschaftsteuerbetrag zusätzlich zu ihrer Quote im entsprechenden Ausmaß zugerechnet.

Beispiel 1:

Gesellschafter der X-GmbH sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-GmbH wird errichtend in die A&B-OHG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Bis zum Umwandlungsstichtag sind bei der X-GmbH Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 8.750 entstanden und noch nicht verrechnet worden.

An der übernehmenden A&B-OHG ist A mit 60% (54 : 90 x 100) B 40% (36 : 90 x 100) beteiligt. Dem A ist daher ein Betrag von 5.250 (60%) und B ein Betrag von 3.500 (40%) an Mindestkörperschaftsteuern zur Verrechnung mit Erfolgseinkommensteuer zuzurechnen. Auf den abfindungsberechtigten C können keine Mindestkörperschaftsteuerbeträge übergehen.

563

Auf im Zuge einer errichtenden Umwandlung ggf. an Stelle von ausscheidenden Minderheitsgesellschaftern neu hinzutretende Gesellschafter (siehe OGH 26.2.1998, 6 Ob 335/97a und OGH 20.5.1999, 6 Ob 27/99k) können keine Mindestkörperschaftsteuerbeträge übergehen. Sie sind zwar Rechtsnachfolger der umgewandelten Kapitalgesellschaft, sind aber im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch nicht Gesellschafter der übertragenden Körperschaft. Damit kann auf sie kein Anteil an Mindestkörperschaftsteuern übergehen, der sich aus der Beteiligungsquote an der umgewandelten Körperschaft ergibt (§ 9 Abs. 8 UmgrStG). Die Anteile der ausscheidenden Minderheitsgesellschafter sind jenen Rechtsnachfolgern im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote zuzurechnen, die im Zeitpunkt der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch an der umgewandelten Kapitalgesellschaft tatsächlich beteiligt waren.

Beispiel 2:

Gesellschafter der X-AG sind am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch A mit 54%, B mit 36% und C mit 10%. Die X-AG wird errichtend in die Y-GmbH & Co KG umgewandelt. C scheidet im Zuge der errichtenden Umwandlung gegen Barabfindung aus der Gesellschaft aus. Im Zuge der Umwandlung wird die Y-GmbH als Komplementär am Vermögen der KG mit 10% beteiligt. Bis zum Umwandlungsstichtag sind bei der X-AG Mindestkörperschaftsteuern in Höhe von 1.000 entstanden und noch nicht verrechnet worden.

An der übernehmenden Y-GmbH & Co KG sind die Y-GmbH mit 10%, A mit 54% und B mit 36% beteilig. Auf die Y-GmbH können Mindestkörperschaftsteuern nicht übergehen. Der vom Abfindungsberechtigten C repräsentierte Anteil von 10% wird im Verhältnis 6:4 den Gesellschaftern A und B zugeordnet. A kann ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr Mindestkörperschaftsteuern von 600 und B solche von 400 auf die Erfolgseinkommensteuer verrechnen.

2.3.9.4. Verrechnung der Mindestkörperschaftsteuer nach der Umwandlung

564

Für Körperschaften als Rechtsnachfolger der übertragenden Körperschaft kommen hinsichtlich der übertragenen Mindestkörperschaftsteuerbeträge die Anrechnungsvorschriften des § 24 Abs. 4 KStG 1988 zur Anwendung.

565

Für natürliche Personen als Rechtsnachfolger ist zu beachten, dass die Mindestkörperschaftsteuern auf die Einkommensteuerschulden nachrangig angerechnet werden, dh. erst nach Berücksichtigung der in § 46 Abs. 1 EStG 1988 genannten Beträge (Einkommensteuer-Vorauszahlungen, Lohnsteuer, Kapitalertragsteuer). § 46 Abs. 2 EStG 1988 ist anzuwenden, sodass sich aus der Anrechnung von Mindestkörperschaftsteuern keine Gutschrift ergeben kann. Die Anrechnung ist nur bis zur Höhe der (Rest)Einkommensteuerschuld möglich.

Es bestehen keine Bedenken, die Übernahme von Mindestkörperschaftsteuern durch natürliche Personen als Begründung für einen Antrag auf individuelle Anpassung von Einkommensteuervorauszahlungen nach § 45 EStG 1988 anzuerkennen.