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Richtlinie des BMF vom 05.06.2013, BMF-010203/0252-VI/6/2013 gültig von 05.06.2013 bis 06.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 4 Gewinnermittlung - Allgemeine Vorschriften (§§ 4 und 5 EStG 1988)
  • 4.7 Grundstücke des Betriebsvermögens (§ 4 Abs. 3a EStG 1988)
  • 4.7.3 Ermittlung des Veräußerungsgewinnes von Grundstücken

4.7.3.3 Altgrundstücke

779

Für Grund und Boden des Altvermögens kann nach § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 der Veräußerungsgewinn auch pauschal ermittelt werden. Voraussetzung dafür ist, dass der Grund und Boden zum 31.3.2012 im Betriebsvermögen nicht steuerverfangen war. Die pauschale Gewinnermittlung für betriebliche Gewinne ist bei Vorliegen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zum 31.3.2012 daher für alle zum Stichtag vorhandenen Grundstücke des Betriebsvermögens grundsätzlich ausgeschlossen. Kommt es erst nach dem 31.3.2012 zum Wechsel der Gewinnermittlungsart auf die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, bleibt der Status von Grund und Boden als Altvermögen und somit die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung erhalten.

780

Die Möglichkeit der pauschalen Gewinnermittlung stellt ein Wahlrecht des Steuerpflichtigen dar, das im Rahmen der Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt bzw. im Rahmen der Steuererklärung für das betreffende Wirtschaftsjahr auszuüben ist; ein Abgehen von der ursprünglichen Wahl ist bis zur Rechtskraft des Einkommensteuerbescheides zulässig.

Bemessungsgrundlage für die pauschale Gewinnermittlung ist der Veräußerungserlös (siehe dazu Rz 774). Von diesem sind die nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ermittelten pauschalen Anschaffungskosten in Abzug zu bringen; der Abgang des Buchwertes des Grund und Bodens erfolgt dagegen steuerneutral.

Bei Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist der Abzug weiterer Betriebsausgaben nicht zulässig. Näheres zur pauschalen Gewinnermittlung siehe Rz 6668 ff.

781

Fließt der Veräußerungserlös über einem Zeitraum von mehr als einem Jahr ratenmäßig zu, sind die pauschalen Anschaffungskosten nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf Basis des zum Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreises zu berechnen.

Im Falle der Bilanzierung sind die pauschalen Anschaffungskosten dem auf den Veräußerungszeitpunkt abgezinsten Verkaufspreis gegenüberzustellen. Von den in späteren Jahren zufließenden Raten ist der in den Ratenzahlungen enthaltene Zinsanteil auszuscheiden und zum Normaltarif zu erfassen (siehe auch Rz 5678).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein steuerpflichtiger Gewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten (abgezinsten) Ratenzahlungen die pauschalen Anschaffungskosten übersteigen (siehe dazu auch Rz 774). Es bestehen keine Bedenken, die pauschale Gewinnermittlung auf Basis der jährlich zugeflossenen (nicht abgezinsten) Ratenzahlungen vorzunehmen; in diesem Fall ist die Wahl der pauschalen Gewinnermittlung auch für die folgenden Jahre, in denen Ratenzahlungen auf Grund der seinerzeitigen Grundstücksveräußerung zufließen, bindend.

Im Falle der Veräußerung eines Einzelwirtschaftsgutes gegen Rente sind die pauschalen Anschaffungskosten auf Basis des nach § 16 Abs. 2 BewG 1955 kapitalisierten Rentenbarwertes (= Veräußerungserlös) zu ermitteln (siehe Rz 7020a). Im Falle der Bilanzierung ist ein steuerpflichtiger Gewinn (Differenz von Rentenbarwert und auf Basis dieses Barwertes ermittelter pauschaler Anschaffungskosten iSd § 30 Abs. 4 EStG 1988) im Veräußerungsjahr zu erfassen. Auf diesen Veräußerungsgewinn ist der besondere Steuersatz anwendbar (siehe dazu Rz 775).

Im Falle der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung entsteht ein Veräußerungsgewinn erst in dem Zeitpunkt, in dem die Summe aller bis dahin geleisteten Rentenzahlungen die pauschalen Anschaffungskosten übersteigen. In diesem Fall ist der besondere Steuersatz gemäß § 30a Abs. 4 EStG 1988 nicht anwendbar.

Bei der Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 ist der Abzug weiterer Betriebsausgaben nicht zulässig. Näheres zur pauschalen Gewinnermittlung siehe Rz 6668 ff.

782

Bei der Veräußerung von Grundstücken des Betriebsvermögens kann die pauschale Gewinnermittlung aber uU auch zum Teil (auch für Gebäude) angewendet werden, wenn das Grundstück mit dem Teilwert eingelegt wurde oder im Zuge des Wechsels der Gewinnermittlungsart steuerneutral nach § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 auf- oder abgewertet wurde. In solchen Fällen kann die pauschale Gewinnermittlung für einen Teil des Veräußerungsgewinnes auch bei Vorliegen der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 vorgenommen werden, wobei nur im Falle der Erfassung des Auf- oder Abwertungsbetrages die pauschale Gewinnermittlung im Rahmen des betrieblichen Gewinnes erfolgt.

783

Wurde ein Grundstück mit dem Teilwert eingelegt und wird es später aus dem Betriebsvermögen veräußert, stellt der Unterschiedsbetrag zwischen dem Einlageteilwert und den historischen Anschaffungskosten Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 dar (§ 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988). Die nach der Einlage angewachsenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln zu ermitteln und als betrieblicher Veräußerungsgewinn aus der Grundstücksveräußerung zu erfassen.

Da es sich hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven um Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen handelt, kann § 30 Abs. 4 EStG 1988 angewendet werden, wenn eingelegter Grund und Boden zum 31.3.2012 ohne Einlage in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wurde, nicht steuerverfangen gewesen wäre. Wurde ein Gebäude eingelegt, kann die pauschale Gewinnermittlung dann angewendet werden, wenn das Gebäude bei einer Einlage vor dem 1.4.2012 ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wäre, oder bei einer Einlage nach dem 31.3.2012 gemäß § 6 Z 5 lit. c EStG 1988 mit dem Teilwert bewertet wurde (siehe dazu auch Rz 2487).

Wird für die gemäß § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 privaten Grundstücksveräußerungen die pauschale Gewinnermittlung angewendet, sind die pauschalen Anschaffungskosten nicht auf Basis des Veräußerungserlöses, sondern auf Basis des Teilwertes zum Zeitpunkt der Einlage zu berechnen.

Die Besteuerung der vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven kommt jedoch nur im Veräußerungsfall zum Tragen. Wird das zum Teilwert eingelegte Grundstück später aus dem Betriebsvermögen wieder entnommen, wird die Besteuerung der vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven bis zum Zeitpunkt der späteren Veräußerung (aus dem Privatvermögen) aufgeschoben. Im Zeitpunkt der Entnahme sind daher nur die im Zeitraum der betrieblichen Nutzung angewachsenen stillen Reserven zu erfassen (siehe dazu Rz 2635a). In diesem Fall ist § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 auch im Zusammenhang mit einer Veräußerung aus dem Privatvermögen anzuwenden; unabhängig von der Art der Einkünfteermittlung bezüglich der nach der Entnahme angewachsenen stillen Reserven, können die vor der Einlage angewachsenen stillen Reserven auf Basis des Einlageteilwertes pauschal ermittelt werden.

Beispiele:

1. Im Jahr 2000 wird ein bebautes Grundstück im Privatvermögen angeschafft. Auf Grund und Boden entfallen Anschaffungskosten von 40; auf das Gebäude 60. Dieses Grundstück wird 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird, eingelegt. Der Teilwert beträgt im Zeitpunkt der Einlage für Grund und Boden 70, für das Gebäude ebenfalls 70. 2015 wird das bebaute Grundstück veräußert. Auf Grund und Boden entfällt ein Veräußerungserlös von 100, auf das Gebäude 90.

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert, allerdings war lediglich das Gebäude durch die Einlage zum 31.3.2012 steuerverfangen. Dadurch liegt hinsichtlich des Gebäudes im Betriebsvermögen Neuvermögen vor; § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 ist somit für das Gebäude anwendbar und im Falle der späteren Veräußerung liegen für die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, weil das Gebäude ohne Einlage zum 31.3.2012 nicht mehr steuerverfangen gewesen wäre. Allerdings ist für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen. Die nach Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

Der Grund und Boden war trotz der Einlage im Jahr 2008 zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen. Es liegt kein Anwendungsfall des § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 vor. Der Grund und Boden stellt auch im Betriebsvermögen weiterhin Altvermögen dar, wodurch gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar ist.

2. Variante zu Beispiel 1: Die Anschaffung des bebauten Grundstückes erfolgte 2004.

Die Einlage des bebauten Grundstückes im Jahr 2008 erfolgte mit dem Teilwert. Unabhängig von der Einlage wäre aufgrund der Fristen des § 30 EStG 1988 idF vor dem 1. StabG 2012 auch der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen gewesen. Daher ist § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 sowohl für Grund und Boden als auch für das Gebäude wie folgt anzuwenden: Die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Grund und Bodens sowie des Gebäudes sind als Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 zu erfassen, wobei allerdings - weil es sich hier um Neuvermögen handelt - die Einkünfte gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln sind. Die nach Einlage entstandenen stillen Reserven des Grund und Bodens sowie des Gebäudes sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert). Für einen allfälligen Inflationsabschlag bezüglich des Veräußerungsgewinnes des Grund und Bodens ist mangels Anwendung der pauschalen Gewinnermittlung nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 auf den Zeitpunkt der Anschaffung des Grund und Bodens abzustellen (siehe Rz 777).

3. Variante zu Beispiel 1: Die Einlage erfolgt 2008 in einen Betrieb, dessen Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 ermittelt wird.

Die Einlage des bebauten Grundstücks im Jahr 2008 bewirkt, dass auch der Grund und Boden zum 31.3.2012 steuerverfangen ist. Dadurch kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 sowohl für den Grund und Boden als auch für das Gebäude zur Anwendung. Die vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Grundstücks stellen daher Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 dar. Da diese stillen Reserven (von Gebäude und Grund und Boden) ohne Einlage in das Betriebsvermögen zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen gewesen wären, kann die pauschale Gewinnermittlung für diese stillen Reserven angewendet werden. Allerdings tritt für die Anwendung des § 30 Abs. 4 EStG 1988 der Teilwert im Einlagezeitpunkt an Stelle des Veräußerungserlöses. Die nach der Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

4. Variante zu Beispiel 1: Die Einlage erfolgt 2013 in einen Betrieb (die Art der Gewinnermittlung ist in diesem Zusammenhang nicht von Bedeutung).

Gemäß § 6 Z 5 EStG 1988 ist hinsichtlich der Bewertung der Einlage zu unterscheiden: Der Grund und Boden ist gemäß § 6 Z 5 lit. b EStG 1988 mit den Anschaffungskosten, das Gebäude gemäß § 6 Z 5 lit. c EStG 1988 mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Einlage zu bewerten. Daher kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 hinsichtlich des Gebäudes zur Anwendung. Hinsichtlich der vor der Einlage entstandenen stillen Reserven des Gebäudes liegen Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen gemäß § 30 EStG 1988 vor. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, wobei allerdings für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen ist. Die nach der Einlage entstandenen stillen Reserven sind nach den allgemeinen Regeln der betrieblichen Gewinnermittlung zu ermitteln (Differenz Veräußerungserlös und Buchwert).

Der Grund und Boden war zum 31.3.2012 nicht steuerverfangen; es handelt sich daher um Altvermögen. Dadurch kommt § 4 Abs. 3a Z 4 EStG 1988 für Grund und Boden nicht zur Anwendung. Der Grund und Boden stellt auch im Betriebsvermögen weiterhin Altvermögen dar, wodurch gemäß § 4 Abs. 3a Z 3 lit. a EStG 1988 die pauschale Gewinnermittlung gemäß § 30 Abs. 4 EStG 1988 auch im Betriebsvermögen anwendbar ist.

5. Grund und Boden wurde 1985 um 100 angeschafft. Dieser Grund und Boden wurde im Jahr 2000 in einen Betrieb (Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988) zum Teilwert 150 eingelegt. Im Jahr 2014 wird dieser Grund und Boden (gemeiner Wert 180) entnommen; auf Grund der Entnahme zum Buchwert kommt es zu keiner Versteuerung der stillen Reserven. Im Jahr 2018 wird der Grund und Boden um 190 veräußert. In diesem Fall ist der Unterschiedsbetrag von Veräußerungserlös (190) und Entnahmewert (Buchwert 150) als Einkünfte nach § 30 EStG 1988 zu versteuern. Die Einkünfte sind gemäß § 30 Abs. 3 EStG 1988 zu ermitteln, weil es sich bei dem Grund und Boden um Neuvermögen handelt (zum 31.3.2012 war der Grund und Boden als Betriebsvermögen steuerhängig). Zusätzlich sind auch die stillen Reserven, die vor der Einlage in den Betrieb entstanden sind, zu erfassen. Hinsichtlich dieser stillen Reserven ist § 30 Abs. 4 EStG 1988 anwendbar, wobei allerdings für die Ermittlung der pauschalen Anschaffungskosten an Stelle des Veräußerungserlöses der Teilwert im Einlagezeitpunkt heranzuziehen ist.

Für den Inflationsabschlag gilt folgendes:

Werden die stillen Reserven vor der Einlage des Grund und Bodens pauschal nach § 30 Abs. 4 EStG 1988 erfasst, ist der Inflationsabschlag im Zuge der Einkünfteermittlung nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 auf den Zeitpunkt der Einlage zu beziehen.

Werden die stillen Reserven vor der Einlage des Grund und Bodens auf Antrag des Steuerpflichtigen ebenfalls nach § 30 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt, ist für die gesamten Einkünfte aus der Grundstücksveräußerung der Inflationsabschlag auf den Zeitpunkt der Anschaffung zu beziehen (siehe Rz 777).