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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 1. Teil: Multinationale Konzernstrukturen
  • 1.3. Konzerninterner Leistungsverkehr

1.3.3. Finanzdienstleistungen

1.3.3.1. Konzerninterne Zinsen

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Nach den allgemeinen Grundsätzen der Verrechnungspreisgestaltung ist auch im Fall von konzerninternen Finanzierungen für die Ermittlung der angemessenen Verzinsung der Preisvergleichsmethode der Vorzug vor anderen Methoden zu geben, wenn vergleichbare Fremdgeschäfte auf dem Geld- oder Kapitalmarkt festgestellt werden können. Soll allerdings die Ermittlung der Höhe konzerninterner Zinssätze in Anwendung der Preisvergleichsmethode erfolgen und soll hierbei auf die Zinsberechnung durch unabhängige Kommerzbanken abgestellt werden, dann setzt dies voraus, dass diese beiden Finanzierungsmuster miteinander vergleichbar sind oder dass zumindest die Zinsauswirkungen ihrer Unterschiede quantifizierbar sind (siehe in diesem Sinn Z 2.7 bzw. 2.14rev Nummer 2 der OECD-VPG).

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Eine direkte Vergleichbarkeit einer konzerninternen Finanzierung mit jener durch Kommerzbanken wird jedoch vielfach nicht gegeben sein, weil die unternehmerischen Zielsetzungen von Banken und jene von anderen Wirtschaftskonzernen unterschiedlich sind. Während im Fall einer Bankfinanzierung das Kreditinstitut das Ziel verfolgt, die bei ihm eingelegten Gelder mit größtmöglichem Gewinn zu veranlagen, ist das Ziel eines Konzerns darauf ausgerichtet, liquide Mittel im Konzern aufzugreifen und bedarfsorientiert im Konzern so weiterzuleiten, dass damit die einzelnen Konzerngesellschaften ihre eigenen unternehmerischen Ziele verwirklichen können. Während daher der Bankensektor mit der Kreditvergabe die Erzielung eines gewerblichen Gewinnes anstrebt, geht es dem Konzern um die Sicherung der Liquidität sowie die Optimierung der Mittel und des Zinsergebnisses.

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Daher kann der Sollzinssatz konzernfremder Kommerzbanken lediglich als Obergrenze eines fremdüblichen Zinssatzes gesehen werden; ob diese Grenze für die Anerkennung des abzugsfähigen Zinsaufwandes maßgebend ist, stellt eine Sachverhaltsfrage dar, die unter Berücksichtigung aller maßgebenden Umstände dem zuständigen Finanzamt überlassen werden muss. Bei dieser Sachbeurteilung werden auch Faktoren wie Währung, Laufzeit, Kreditwürdigkeit des Schuldners, unvermeidliche Währungsrisiken sowie etwaige Refinanzierungskosten gegenüber fremden Dritten zu beachten sein. In Bezug auf die Einschätzung der Kreditwürdigkeit des Schuldners wird aber auch mitzuberücksichtigen sein, dass in einem multinationalen Konzern die Konzernspitze in der Regel die Fähigkeit besitzt, auf die Kapitalstruktur ihrer nachgeordneten Gesellschaften direkten Einfluss zu nehmen und damit auch die Kreditwürdigkeit der darlehensnehmenden Konzerngesellschaften zu beeinflussen. Dementsprechend liegt auch die Besicherung des Darlehensrückzahlungsanspruches regelmäßig in der Einflusssphäre der Konzernleitung. Es ist daher auch die deutsche Rechtsprechung mitzuberücksichtigen, derzufolge aus diesen Gründen nur der Zinssatz für besicherte Darlehen als Obergrenze gewertet werden kann (BFH 21.12.1994, I R 65/94).

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Der Habenzinssatz kommt hingegen als Orientierungshilfe dann in Betracht, wenn die darlehensgebende Kapitalgesellschaft über ausreichende eigene Liquidität verfügt (BFH 28.2.1990, I R 83/87, BStBl II 1990, 649 und BFH 19.1.1994, I R 93/93, BStBl II 1994, 725). Denn in einem solchen Fall könnte die Ansicht vertreten werden, dass es von der ausländischen darlehensgebenden Konzernunternehmung nicht gerechtfertigt ist zu verlangen, dass sie durch die Veranlagung ihrer überschüssigen Mittel bei einem konzernzugehörigen Unternehmen einen höheren Ertrag erzielt als sie durch eine Einlage bei einer Bank erwirtschaften könnte.

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Für die Ermittlung des als fremdüblich anzunehmenden Zinssatzes wird daher nur eine umfassende Funktionsanalyse, die die Eigenmittelausstattung der ausländischen Konzernfinanzierungsgesellschaft einschließen muss, eine Entscheidung erlauben, innerhalb welcher Bandbreite (Z 1.45 bzw. 3.55rev OECD-VPG) ein fremdüblicher Zins anzusetzen ist; wobei diese Bandbreite im Sinn der OECD-VPG aber nicht mit der Breite des "Zinsbandes" zwischen der Obergrenze der Sollzinsen und der Untergrenze der Habenzinsen ident ist; diese bewegt sich vielmehr - je nach den maßgebenden funktionalen Gegebenheiten - innerhalb dieses "Zinsbandes" in Richtung Unter- oder Obergrenze. Bei der Beurteilung der Frage, welcher Gesellschaft der Ertrag aus dem Unterschied zwischen Haben- und Sollzinsen zufließt, wird auch der Zuordnung der Risiken im Konzern Bedeutung zukommen. In Zweifelsfällen wird nicht zu beanstanden sein, wenn der deutschen Judikatur gefolgt wird, derzufolge sich Darlehensgläubiger und Darlehensschuldner die Spanne zwischen banküblichen Haben- und Schuldzinsen teilen (BFH 19.1.1994, I R 93/93, BStBl II 1994, 725).

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Die vorstehenden Überlegungen gelten unabhängig davon, ob die Konzernfinanzierung durch eine Konzerngesellschaft vorgenommen wird, die im Geltungsbereich einer Rechtsordnung mit Steueroasencharakter oder außerhalb einer solchen errichtet worden ist. Allerdings wird sich bei Finanzierungsvorgängen über Steueroasen eher der (aufklärungsbedürftige) Verdacht einer unzulässigen Gewinnverlagerung ergeben als bei anderen Finanzierungskonstellationen. Daher besteht im erstgenannten Fall wegen des Eintrittes in Geschäftsbeziehungen zu einer Steueroase von Anbeginn die Pflicht dafür zu sorgen, dass im Bedarfsfall diese Beziehungen vollständig aufgehellt und dokumentiert werden können (VwGH 25.5.1993, 93/14/0019).

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Wird einer inländischen Konzerngesellschaft im Wege einer Steueroasen-Finanzierungsgesellschaft ausländisches Kapital zur Verfügung gestellt und kann die Vermutung einer künstlichen Gewinnverlagerung nicht widerlegt werden, wird das Entgelt hierfür auf der Grundlage der nachgewiesenen Kosten anzusetzen sein. Hierbei ist einerseits Ersatz der nachgewiesenen und steuerlich anzuerkennenden Refinanzierungskosten zu leisten und es gebührt andererseits eine Dienstleistungsvergütung. Sollte allerdings der Fall von Rechtsmissbrauch vorliegen, würden die gemäß § 22 Abs. 2 BAO damit verknüpften Rechtsfolgen eintreten.

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Ist der Kredit in ausländischer Währung begeben worden, so sind die Zinssätze im Währungsgebiet der ausländischen Währung heranzuziehen, wenn auch Fremde unter vergleichbaren Bedingungen den Kredit in dieser Währung vereinbart hätten. Hätte der Fremdwährungskredit in einem anderen Kapitalmarkt als dem des Währungsgebietes der Kreditwährung zu einem günstigeren Zinssatz aufgenommen werden können, so sind diese Zinssätze bei Ermittlung des Verrechnungszinssatzes mit heranzuziehen.

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Gewährt eine österreichische Muttergesellschaft ihrer ausländischen Tochtergesellschaft ein zinsfreies Darlehen und wird diese Kapitalüberlassung weder im Ausland noch in Österreich als verdeckte Einlage, sondern in beiden Staaten als eine fremdübliche konzerninterne Kreditgewährung gewertet, dann ist bei Zugrundelegung des Fremdverhaltensgrundsatzes zu erwarten, dass von der Muttergesellschaft ihrer Tochtergesellschaft unter Berücksichtigung der vorstehenden Überlegungen fremdübliche Zinsen angelastet werden (EAS 1090, EAS 1818). Geschieht dies nicht, und lässt sich diese Unterlassung nicht durch besondere Gegebenheiten rechtfertigen, dann ist auf der Grundlage von Art. 9 DBA in Österreich eine entsprechende Gewinnberichtigung vorzunehmen, die im Ausland zu einer korrespondierenden Gegenberichtigung führen muss.