Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)

3.5. Übernehmende Körperschaft (§ 18 UmgrStG)

3.5.1. Rechtsnachfolge

3.5.1.1. Fiktive steuerliche Gesamtrechtsnachfolge

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Nach Zivilrecht sind Einbringungen nach Art. III UmgrStG grundsätzlich mit Einzelrechtsnachfolge verbunden. Eine Ausnahme bildet die Anwachsung nach § 142 HGB (siehe Rz 644). Dieses Ergebnis kann zB durch Einbringung der Kommanditanteile einer GmbH & Co KG in die Komplementär GmbH oder durch Austritt der anderen Mitunternehmer erreicht werden. Das Vermögen der Mitunternehmerschaft geht in diesem Fall auch handelsrechtlich im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die verbleibende Kapitalgesellschaft über.

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Gemäß § 18 Abs. 1 UmgrStG ist die übernehmende Körperschaft im Rahmen einer Buchwerteinbringung für Zwecke der steuerlichen Gewinnermittlung wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Dies bedeutet:

  • Übergang von Schwebeverlusten (siehe EStR 2000 Rz 157)
  • Einbeziehen von Verhältnissen vor der Einbringung für den Forschungsfreibetrag (siehe EStR 2000 Rz 1323)
  • Weitergeltung der Zuschreibungspflicht nach § 6 Z 13 EStG 1988. Sollte auf Grund einer steuerunwirksamen handelsrechtlichen Aufwertung im Zuge einer Umgründung der handelsrechtliche Beteiligungswert höher sein und kommt es in der Handelsbilanz nach erfolgter außerplanmäßiger Abschreibung zu einer Zuschreibung, so ist diese nur insoweit steuerwirksam, als sich auch die vorangegangene Abschreibung steuerlich ausgewirkt hat (siehe EStR 2000 Rz 2585)
  • Beibehaltung der Abschreibungsgrundsätze. Im Jahr der Übertragung kann bei Vorliegen eines Rumpfwirtschaftsjahres insgesamt nicht mehr als eine Ganzjahres AfA angesetzt werden (siehe EStR 2000 Rz 3132)
    • Fortführung von Zehntelabsetzungen nach § 8 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 1406)
    • Fortführung von steuerwirksamen Rücklagen und Rückstellungen
    • Weiterlauf der IFB-Behaltefrist (siehe EStR 2000 Rz 3810)
    • Übergehen von IFB-Schwebeverlusten (siehe EStR 2000 Rz 3802). Verrechnung bei der übernehmenden Körperschaft frühestens gegen den Gewinn jenes Wirtschaftsjahres, in das die Umgründungswirkungen fallen (siehe KStR 2001 Rz 305)
  • Übertragung stiller Rücklagen: Eine übertragungsrelevante Wirtschaftsgutveräußerung im Rückwirkungszeitraum ist bereits der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen
  • Fortführung einer offenen Übertragungsrücklage
  • Fortführung der Abfertigungsrückstellung (EStR 2000 Rz 3351) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 66 bis 68 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 3337)
  • Fortführung der Wertpapierdeckung bei Abfertigungsrückstellungen (EStR 2000 Rz 3359) unter Beachtung der Übergangsregelungen des § 124b Z 69, EStR 2000 Rz 3352
  • Wertpapierdeckung bei der Einbringung von Betrieben gewerblicher Art: Durch den Wegfall der bis zur Einbringung geltenden Ausnahmeregelung des § 14 Abs. 11 EStG 1988 entsteht bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft ein Härtefall. Es bestehen keine Bedenken, wenn der Aufbau der Wertpapierdeckung bei der Abfertigungsvorsorge über einen Zeitraum von fünf Wirtschaftsjahren und bei der Pensionsvorsorge über einen Zeitraum von zwanzig Wirtschaftsjahren erfolgt
  • Fortführung einer Fünfzehntelabsetzung zur Jubiläumsgeldrückstellung (siehe EStR 2000 Rz 3442)
  • Weiterlaufen der "Zwanzigstelbegünstigung" für Kleinkraftwerksbetreiber nach § 9 Abs. 1 EnFG 1979, wenn auch nach der Umgründung die Stromerzeugung den ausschließlichen Betriebsgegenstand gemäß § 8 Abs. 1 EnFG 1979 bildet.
  • Die Einbringung eines Betriebes umfasst auch die wegen Vollabschreibung bilanziell nicht mehr aufscheinenden Wirtschaftsgüter. Eine spätere Veräußerung dieser Wirtschaftsgüter ist dementsprechend der übernehmenden Körperschaft und nicht dem Einbringenden zuzurechnen (VwGH 30.5.2001, 99/13/0024).
  • Liebhabereibeurteilung: Weiterlauf des Beurteilungszeitraumes zur Erzielung eines Totalgewinnes auch nach Einbringung.
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Über den Bereich des Bilanzsteuerrechts hinaus - zB Übergang abgabenrechtlicher Rechte und Pflichten nach § 19 BAO - wird keine steuerliche Gesamtrechtsnachfolge bewirkt. Auch in verfahrensrechtlicher Sicht tritt die übernehmende Körperschaft nicht an die Stelle des Einbringenden. Das bedeutet weder eine Berufungslegitimation für die übernehmende Körperschaft noch eine rechtswirksame Zustellung an die übernehmende Körperschaft betreffend Bescheide für Zeiträume vor der Einbringung (VwGH 2.8.2000, 2000/13/0093 sowie VwGH 27.5.1999, 99/15/0014).

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Kommt es auf Grund der Einbringung sämtlicher Mitunternehmeranteile zu einem Stichtag in dieselbe übernehmende Körperschaft zur Vereinigung aller Anteile gemäß § 142 HGB und damit zur Übernahme des Vermögens der Personengesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, ergibt sich im Hinblick auf die mit der Einbringung der Mitunternehmeranteile selbst verbundene Einzelrechtsnachfolge keine andere verfahrensrechtliche Beurteilung als die im Vorabsatz beschriebene.

3.5.1.2. Zeitpunkt der steuerlichen Vermögensübernahme

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Das einzubringende Vermögen ist bis zum Ablauf des Einbringungsstichtages dem (den) Einbringenden zuzurechnen. Der (die) Einbringende(n) hat (haben) zu diesem Zeitpunkt letztmalig die Einkünfte hinsichtlich des einzubringenden Vermögens zu ermitteln. Zur Behandlung eines anlässlich der Einbringung bei den Einbringenden ermittelten Übergangsverlustes gemäß § 4 Abs. 10 EStG 1988 siehe Rz 818 ff.

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Das eingebrachte Vermögen ist der übernehmenden Körperschaft nach § 18 Abs. 2 UmgrStG mit Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages zuzurechnen. Sämtliche Vermögensänderungen wirken sich nunmehr auf die steuerliche Gewinnermittlung der übernehmenden Körperschaft aus. Daraus ergeben sich idR dem Grunde nach keine Änderungen (siehe den Katalog in Rz 952). Eine Neubeurteilung ergibt sich zB für Erträge der übernehmenden Körperschaft aus von natürlichen Personen (mit)eingebrachten Kapitalanteilen nach dem Einbringungsstichtag, die nicht mehr unter § 97 EStG 1988 sondern unter die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988 fallen. Die einbehaltene Kapitalertragsteuer ist daher nicht mehr dem Einbringenden sondern der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen und ihr im Rahmen der Veranlagung gutzuschreiben. Die vom Einbringenden vorgenommenen rückwirkenden Korrekturen des einzubringenden Vermögens nach § 16 Abs. 5 UmgrStG (siehe Rz 873 ff) wirken sich auf Grund der Maßgeblichkeit der Einbringungsbilanz bei der übernehmenden Körperschaft entsprechend aus. Bezüglich der Rechtsbeziehungen der Einbringenden zur übernehmenden Körperschaft siehe Rz 973 ff.

957

Für die Umsatzsteuer, die Verkehrsteuern, die Straßenbenützungsabgabe und die Kraftfahrzeugsteuer sowie die Übernahme lohnsteuerlicher Verhältnisse durch die übernehmende Körperschaft ist keine Rückwirkung vorgesehen.

958

Soll eine Einbringung nach Art. III UmgrStG auf einen vom Regelbilanzstichtag der übernehmenden Körperschaft abweichenden Stichtag erfolgen, ändert dies nichts am laufenden Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft. Will sie einen nahtlosen Anschluss erreichen, muss sie ihr Wirtschaftsjahr den Regeln des § 7 Abs. 5 KStG 1988 entsprechend umstellen. Da diese Umstellung nichts mit der Umgründung selbst zu tun hat, kann mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nur eine rechtzeitige Umstellung den gewünschten Erfolg bringen (siehe KStR 2001 Rz 357).

3.5.1.3. Bewertung des übernommenen Vermögens

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Nach der maßgebenden handelsrechtlichen Bestimmung des § 202 Abs. 1 HGB hat die Bewertung mit dem beizulegenden Wert zu erfolgen. Daneben besteht gemäß § 202 Abs. 2 HGB ein Wahlrecht zur Buchwertfortführung. Die handelsrechtliche Neubewertung zum beizulegenden Wert hat auf die steuerliche Bewertung keine Auswirkung. Ein handelsrechtlicher Umgründungsmehrwert bzw. Firmenwert ist steuerlich ebenso zu neutralisieren wie ein handelsrechtlich als Aufwand behandelter Differenzbetrag aus einer buchmäßigen Überschuldung des eingebrachten Vermögens.

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Die steuerliche Bewertung des übernommenen Vermögens bei der Körperschaft richtet sich nach den für die Einbringenden maßgebenden Werten laut Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG. Im Falle der Buchwerteinbringung bleiben die stillen Reserven des (der) Einbringenden bei der übernehmenden Körperschaft weiterhin steuerhängig. Auch im Fall der Aufwertungseinbringung sind die steuerlich maßgebenden Werte laut der Einbringungsbilanz gemäß § 15 UmgrStG auszuweisen und von der Körperschaft fortzuführen. Für die weitere steuerliche Gewinnermittlung sind die handelsrechtlich aufgewerteten Wirtschaftsgüter in der jeweiligen steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung anzupassen, sofern nicht steuerliche Bilanzen erstellt werden.

3.5.1.3.1. Übernahme von Betriebsvermögen
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Die übernehmende Körperschaft ist im Rahmen der Buchwerteinbringung für den Bereich der steuerlichen Gewinnermittlung wie ein Gesamtrechtsnachfolger zu behandeln. Im Falle einer Aufwertungseinbringung sind idR die beim Einbringenden nach § 6 Z 14 EStG 1988 angesetzten Werte für die übernehmende Körperschaft maßgeblich. Im Sonderfall der Einbringung durch eine Gesellschaft, bei der die Gesellschafter als Mitunternehmer anzusehen sind, aber nicht sämtliche Mitunternehmer unter die Aufwertungseinbringung fallen, kommt es gemäß § 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft zur Buchwertfortführung. Der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten und den nach § 6 Z 14 EStG 1988 maßgebenden Werten der aufwertenden Mitunternehmer ist bei der übernehmenden Körperschaft wie ein Firmenwert im Sinne des § 8 Abs. 3 EStG 1988 zu behandeln und ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Wirtschaftsjahr gemäß § 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG außerbilanzmäßig abzusetzen (siehe Rz 869 f).

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Kosten im Zusammenhang mit einer Umgründung sind sofort abzugsfähige Betriebsausgaben (siehe EStR 2000 Rz 1662). Auch die aus Anlass der Umgründung anfallende Grunderwerbsteuer stellt eine sofort abzugsfähige Betriebsausgabe dar. Unter dem Gesichtspunkt der Buchwertfortführung hat dies auch im Fall einer handelsrechtlich vorgenommenen Aktivierung auf das Grundstück zu gelten. Ebenso ist eine Aktivierung von Nebenkosten der Umgründung auf die Beteiligung an der übernehmenden Körperschaft steuerlich ausgeschlossen.

3.5.1.3.1.1. Wechsel der Gewinnermittlung
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Die übernehmenden Körperschaften haben den Gewinn nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Ein allfälliger Übergangsgewinn des Einbringenden zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ist bei diesem zum Einbringungsstichtag zu erfassen (siehe Rz 818 ff). Ein weiterer Wechsel von § 4 Abs. 1 EStG 1988 auf § 5 EStG 1988 ist in der Person der übernehmenden Körperschaft begründet und daher erst bei dieser auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zu erfassen (siehe Rz 817). Dabei kommen die Grundsätze des § 4 Abs. 10 EStG 1988 zur Anwendung. Insb. kann es unter den Voraussetzungen des § 4 Abs. 10 Z 3 lit. a EStG 1988 zu einer steuerneutralen Aufwertung von Grund und Boden sowie zur Nachholung von Rückstellungsbildungen oder Teilwertabschreibungen kommen. Ein Übergangsgewinn ist im ersten Wirtschaftsjahr nach dem Einbringungsstichtag, ein Übergangsverlust verteilt auf sieben Jahre zu erfassen.

Zum möglichen Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils siehe Rz 970.

Zur Auswirkung des Wechsels der Gewinnermittlungsart auf die Einbringenden als Anteilsinhaber der übernehmenden Körperschaft siehe Rz 1169 ff.

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Im Falle der Einbringung von körperschaftsteuerbefreiten Betrieben in eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft kommt es zunächst zu einer zwingenden Buchwertfortführung. Eine juristische Sekunde nach der Vermögensübernahme erfolgt ein Wechsel in die unbeschränkte Steuerpflicht nach § 18 Abs. 2 KStG 1988 und damit eine steuerneutrale Aufwertung.

3.5.1.3.1.2. Abgrenzung bei Übernahme von Teilvermögen
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Im Falle der Übernahme eines Teilbetriebes von einer einbringenden natürlichen Person bzw. Mitunternehmerschaft oder dem Zurückbleiben von einzelnen Vermögensteilen in der einbringenden unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft richtet sich die Zuordnung aller Geschäftsvorfälle ab dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag grundsätzlich nach der objektiven Zugehörigkeit des Geschäftsvorfalles zum übernommenen oder zum zurückbleibenden Vermögen. Ist eine eindeutige Zuordnung eines vor der tatsächlichen Vermögensübertragung liegenden Geschäftsvorfalles nicht möglich, kann über die Zuordnung disponiert werden. Zur Vermeidung von Zweifeln wird diese Entscheidung im Einbringungsvertrag festzulegen sein. Im Hinblick auf die Geltung der allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätze ist dabei davon auszugehen, dass ein mit einem zugeordneten Aktivum verbundenes Passivum grundsätzlich das Schicksal des Aktivums teilt. Zum Verschieben von Wirtschaftsgütern siehe Rz 926 ff.

Beispiel:

Der protokollierte Einzelunternehmer A hat am 1.3.01 einen GmbH-Anteil auf Kredit und am 15.6. das Mietrecht für ein weiteres Verkaufslokal ebenfalls fremdfinanziert erworben. Da der Anteil nicht zum notwendigen Betriebsvermögen gehört, entscheidet sich A im Zusammenhang mit der Einbringung eines seiner beiden Teilbetriebe zum 31.12.00 dafür, den Anteil der übernehmenden A-GmbH zuzuordnen und hält dies im Einbringungsvertrag fest. Der Anschaffungskredit teilt diesfalls die Entscheidung und ist ebenfalls der A-GmbH zuzuordnen, wenn keine Verschiebung im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 4 UmgrStG erfolgt. Da das Mietrecht dem verbleibenden Betrieb dient, ist die Anschaffung des Mietrechts und der Kredit zwingend diesem zuzuordnen. Dient das Mietrecht beiden Teilbetrieben, ist eine Zellteilung dahingehend möglich, dass es zwar insgesamt dem Teilbetrieb mit dem höheren Nutzungsanteil zugeordnet wird, aber ein Submietrecht dem anderen Teilbetrieb eingeräumt werden kann.

3.5.1.3.1.3. Übernahme von Mitunternehmeranteilen
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Der Einbringungsgegenstand bei der Einbringung von Mitunternehmeranteilen umfasst neben dem fixen und variablen Kapital und den Gesellschafterverrechnungskonten auch bestehendes Sonderbetriebsvermögen sowie allfällig auf Grund des Anteilserwerbes bestehende Ergänzungsaktiva oder -passiva (siehe Rz 719). Die übernehmende Körperschaft tritt mit dem dem Einbringungsstichtag folgenden Tag in die Mitunternehmerstellung ein.

967

Bei der Miteinbringung von Sonderbetriebsvermögen geht dieses in das Sonderbetriebsvermögen der übernehmenden Körperschaft über, wenn die Mitunternehmerschaft und die Widmung bzw. Nutzungsüberlassung an sie auch nach der Einbringung weiter besteht, andernfalls geht es in das Vermögen der Körperschaft selbst über. Die Unterscheidung ist allerdings nicht von ertragsteuerlicher Bedeutung, da bei unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften als Mitunternehmer eine Übertragung aus dem Betriebsvermögen in das Sonderbetriebsvermögen der Mitunternehmerschaft und umgekehrt einen steuerneutralen Vorgang darstellt (siehe KStR 2001 Rz 348).

968

Bei einer Vereinigung aller Mitunternehmeranteile in einer Hand nach § 142 HGB geht das Vermögen der Mitunternehmerschaft im Wege der handelsrechtlichen Gesamtrechtsnachfolge auf den letzten Mitunternehmer über. Daraus folgt, dass im Übergang von Sonderbetriebsvermögen aus Anlass des Anwachsens auf den letzten Mitunternehmer, kein steuerwirksamer Entnahme-Einlage Tatbestand zu sehen ist.

969

Auch ein in einer Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers ausgewiesener derivativer Firmenwert geht im Umfang der übertragenen Quote über und kann von der übernehmenden Körperschaft weiterhin abgeschrieben werden.

970

Im Falle der Einbringung eines Mitunternehmeranteils an einer den Gewinn durch Einnahmen-Ausgaben-Rechnung ermittelnden Mitunternehmerschaft erfolgt für den Einbringenden zum Einbringungsstichtag ein Übergang zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988. Bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft kommt es abweichend zum Normalfall nicht zu einem Wechsel zur Gewinnermittlung nach § 5 EStG 1988 sondern auf den dem Einbringungsstichtag folgenden Tag zurück zu jener nach § 4 Abs. 3 EStG 1988. Die Tatsache, dass die Kapitalgesellschaft nach § 7 Abs. 3 KStG 1988 stets und in vollem Umfang Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt, führt erst in der zweiten Stufe zu einer Transformation und Adaptierung des nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelten Gewinnanteiles bei der Kapitalgesellschaft (siehe EStR 2000 Rz 661). Auf Grund dieser durch die Anerkennung einer einheitlichen Vorgangsweise bei der Mitunternehmerschaft entstehenden unechten Wechsel-Sondersituation kommt in diesem Fall die in § 4 Abs. 10 EStG 1988 vorgesehene Verteilung eines Übergangsverlustes auf sieben Wirtschaftsjahre nicht in Betracht.

3.5.1.3.2. Übernahme von unter § 17 UmgrStG fallenden Anteilen
971

Kapitalanteile, die nicht aus einem Betriebsvermögen eingebracht wurden, sind bei der übernehmenden Körperschaft mit den nach § 17 UmgrStG maßgebenden Werten anzusetzen. Sollte der gemeine Wert zum Einbringungsstichtag allerdings geringer sein, ist nach § 18 Abs. 1 UmgrStG der geringere gemeine Wert anzusetzen. Wertminderungen vor dem Einbringungsstichtag können sich dementsprechend bei der übernehmenden Körperschaft nicht auswirken.

972

In § 17 UmgrStG wird zwischen der Einbringung von Kapitalanteilen durch Steuerinländer und steuerhängigen Kapitalanteilen durch Steuerausländer einerseits und nicht steuerhängigen Kapitalanteilen durch Steuerausländer sowie Einbringungen durch steuerbefreite Körperschaften andererseits unterschieden. Siehe dazu Rz 929 ff.