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Richtlinie des BMF vom 02.01.2006, BMF-010216/0135-VI/6/2005 gültig von 02.01.2006 bis 15.11.2009

StiftR 2001, Stiftungssteuerrichtlinien 2001

  • 3 Die Besteuerung der eigennützigen Privatstiftungen (§§ 7 und 13 KStG 1988)

3.2 Einkünfte und Einkunftsermittlung

3.2.1 Allgemeines

32

Eigennützige und gemischtnützige Privatstiftungen, die der Offenlegungsverpflichtung entsprochen haben, können nach § 7 Abs. 2 KStG 1988 sowohl betriebliche als auch außerbetriebliche Einkunftsarten haben. Die Einkünfte können steuerpflichtig (siehe Rz 34 bis 37) oder steuerbefreit (siehe Rz 38 bis 42) sein.

33

Im Hinblick auf die Geltung der einkommensteuerrechtlichen Vorschriften über die Einkünfte fallen auch bei einer Privatstiftung Vermögensvermehrungen außerhalb der in § 2 EStG 1988 aufgezählten Einkunftsarten nicht unter die Steuerpflicht. Es sind damit auch die Grundsätze über das Vorliegen von Liebhaberei (Voluptuar) anzuwenden (siehe EStR 2000 Rz 102).

3.2.2 Einkünfte der Privatstiftung

3.2.2.1 Betriebliche Einkunftsarten der Privatstiftung

Bei der Privatstiftung können anfallen:

34

  • Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, in welcher Form auch immer betrieben (Einzelunternehmen, Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in Form eines Kommanditanteiles, Verpachtung des Betriebes, solange er nicht aufgegeben ist), siehe EStR 2000 Rz 5001 ff.

35

  • Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, in welcher Form auch immer betrieben (Einzelunternehmen, Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in Form eines Kommanditanteiles, Verpachtung, solange der Betrieb nicht aufgegeben ist).

36

  • Einkünfte aus Gewerbebetrieb, in welcher Form auch immer betrieben (Einzelunternehmen unabhängig davon, ob es sich stiftungsgesetzlich um eine erlaubte oder unerlaubte Tätigkeit handelt, Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft in Form eines Kommanditanteiles, die Verpachtung des Betriebes des Einzelunternehmers "Privatstiftung" ist auf Grund des Verbotes gewerbsmäßiger Betätigung gemäß § 1 Abs. 2 Z 1 PSG als Betriebsaufgabe zu werten, soweit es sich nicht um eine erlaubte Nebentätigkeit handelt).

Betriebliche Einkünfte der Privatstiftung unterliegen dem Grunde nach stets der Körperschafteuerpflicht.

3.2.2.2 Außerbetriebliche Einkunftsarten der Stiftung

37

Bei der Privatstiftung können anfallen:

  • Einkünfte aus Kapitalvermögen
  • Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
  • sonstige Einkünfte.

Diese Einkünfte sind, soweit keine Ausnahme von der unbeschränkten Steuerpflicht oder keine sachliche Steuerbefreiung vorliegt, körperschaftsteuerpflichtig.

3.2.3 Steuerbefreiungen

3.2.3.1 Sachliche Steuerbefreiungen nach dem EStG 1988

38

Auf Grund der Maßgeblichkeit der Vorschriften des EStG 1988 stehen der Privatstiftung jene sachlichen Steuerbefreiungen des § 3 EStG 1988 und anderer Bestimmungen des EStG 1988 zu, die nicht auf natürliche Personen abgestimmt sind. Siehe KStR 2001 Rz 496 ff.

3.2.3.2 Inländische Beteiligungserträge

39

Als Körperschaft steht der Privatstiftung die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich in vollem Umfang zu (siehe KStR 2001 Rz 498 ff).

40

Soweit unter § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallende sachlich befreite Beteiligungserträge nicht gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 von der Kapitalertragsteuer befreit sind, ist diese im Wege der Veranlagung auf die Körperschaftsteuer anzurechnen bzw. zu erstatten. Da eine Privatstiftung nur hinsichtlich der ausländischen Beteiligungserträge nach § 5 Z 11 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht ausgenommen ist, fällt sie grundsätzlich nicht unter die Befreiungsbestimmung des § 94 Z 6 lit. a EStG 1988. Es bestehen allerdings keine Bedenken vorgenannte Befreiungsbestimmung anzuwenden.

41

Die Beteiligungsertragsbefreiung umfasst nicht Zuwendungen von anderen eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftungen; diese fallen bei der empfangenden Privatstiftung unter § 27 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 bzw. § 97 EStG 1988 (Endbesteuerung). Zuwendungen von gemeinnützigen, mildtätigen oder kirchlichen Zwecken dienenden Privatstiftungen fallen nicht unter die im Vorsatz genannten Vorschriften. Sie sind bei der empfangenden eigennützigen oder gemischtnützigen Privatstiftung, sofern sie einmalig erfolgen, nicht steuerbar, andernfalls unter Umständen als wiederkehrende Bezüge im Sinne des § 29 Z 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Tritt eine Privatstiftung als Stifter auf, ist die Vermögenszuwendung bei der empfangenden Privatstiftung allerdings durch den Stiftungsakt bedingt und fällt daher nicht unter eine der Einkunftsarten des EStG 1988.

3.2.3.3 Ausländische Beteiligungserträge

42

Die eigennützige Privatstiftung ist nach § 13 Abs. 2 KStG 1988 mit ausländischen Beteiligungserträgen jeder Art, die den in § 10 Abs. 1 KStG 1988 aufgezählten vergleichbar sind, sowohl im betrieblichen als auch im außerbetrieblichen Bereich nach § 5 Z 11 KStG 1988 von der unbeschränkten Steuerpflicht befreit. Es handelt sich diesbezüglich um eine persönliche Befreiung. Die Befreiung wirkt unabhängig vom Beteiligungsausmaß, von der Behaltedauer und vom Vorliegen einer unmittelbaren Beteiligung. Die Regelungen des § 10 Abs. 2 bis 4 KStG 1988 über internationale Schachtelbeteiligungen sind nicht anzuwenden. Voraussetzung für die Beteiligungsertragsbefreiung ist allerdings, dass die Privatstiftung keine Steuerentlastung an der Quelle auf Grund eines DBA in Anspruch nimmt bzw. keine Steuerentlastung an der Quelle auf Grund eines DBA erfolgt. Gibt es mit dem Staat, aus dem die Beteiligungserträge fließen, kein DBA bzw. werden an der ausländischen Quelle keine Steuern auf Beteiligungserträge erhoben, kommt die Befreiung ebenfalls zum Tragen.

3.2.4 Einkünfteermittlung

3.2.4.1 Allgemeines

43

Gemäß § 18 PSG hat die Privatstiftung die handelsrechtlichen Vorschriften über die Buchführung, das Inventar, die Eröffnungsbilanz, den Jahresabschluss, die Bewertung, die Aufbewahrung und Vorlage von Unterlagen (§§ 189 bis 216 HGB), die allgemeinen Vorschriften über den Jahrsabschluss und den Lagebericht (§§ 222 bis 234 HGB, wobei die Bestimmung des § 226 Abs. 2 HGB über die Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes ausgenommen sind, §§ 236 bis 239 und 243 HGB), sowie über den Konzernabschluss und Konzernlagebericht (§§ 244 bis 267 HGB) sinngemäß anzuwenden. Privatstiftungsrechtlich erfassen die Buchführungsvorschriften des § 18 PSG das gesamte Vermögen der Privatstiftung unabhängig davon, ob es zur Einkunftserzielung genutzt wird oder nicht.

44

Abgabenrechtlich sind die Einkunftsermittlungsvorschriften des EStG 1988 und KStG 1988 anzuwenden. Da die Privatstiftung nicht Formkaufmann gemäß § 6 HGB und daher nicht nach handelsrechtlichen sondern nach privatstiftungsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet ist, kann sie nur im Rahmen ihres land- und forstwirtschaftlichen Betriebes sowie ihres Gewerbebetriebes ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr haben.

45

Der gemäß § 18 PSG zu erstellende und gemäß § 21 PSG zu prüfende Jahresabschluss kann auf Grund der Sonderregelungen des § 13 KStG 1988 grundsätzlich nicht zur Einkunftsermittlung herangezogen werden, da für jede betriebliche und außerbetriebliche steuerpflichtige Einkunftsquelle eine gesonderte Ermittlung der Einkünfte zu erfolgen hat. Der Jahresabschluss ist allerdings auf Grund des § 24 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 44 Abs. 3 EStG 1988 mit den Steuerklärungen vorzulegen.

3.2.4.2 Ermittlung der betrieblichen Einkünfte

3.2.4.2.1 Allgemeines

46

Für die betrieblichen Einkunftsarten ist gemäß § 2 Abs. 4 Z 1 EStG 1988 der Gewinn zu ermitteln. Auf Grund der Bilanzierungspflicht nach § 18 PSG und § 124 BAO hat immer ein Betriebsvermögensvergleich stattzufinden. Aus § 13 Abs. 1 KStG 1988 ist abzuleiten, dass Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft und aus selbstständiger Arbeit nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, Einkünfte aus Gewerbebetrieb zwingend nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln sind. Die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 sind anzuwenden. Die Gewinnermittlung durch Einnahmen-/Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988 oder durch Pauschalierung ist auf Grund der Buchführungspflicht nicht möglich.

47

Liegen nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen mehrere betriebliche Einkunftsquellen vor, ist es Sache der Privatstiftung, den jeweiligen Gewinn gesondert zu ermitteln oder innerhalb der privatstiftungsrechtlichen Buchführung eigene Rechnungskreise für die betrieblichen Einkunftsarten zu führen.

3.2.4.2.2 Beteiligung als Mitunternehmer

Randzahl 48: entfällt

49

Beteiligt sich eine Privatstiftung als Kommanditist an einer gewerblich tätigen KG oder als atypisch stiller Gesellschafter eines protokollierten Gewerbetreibenden (OHG, KG, GmbH, AG), hat die Gewinnermittlung bei der Privatstiftung nach § 5 EStG 1988 zu erfolgen.

50

Ist die Privatstiftung Kommanditist oder atypisch stiller Gesellschafter einer gewerblich tätigen OEG oder KEG, die die Buchführungsgrenzen des § 125 BAO nicht überschreitet, ist der Gewinn der Privatstiftung auf Grund der Bestimmungen des § 18 PSG dem Grunde nach gemäß § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Dies gilt unabhängig von der Gewinnermittlungsart (§ 4 Abs. 1 oder § 4 Abs. 3 EStG 1988) der Mitunternehmerschaft. Der Gewinn- oder Verlustanteil muss im Rahmen der gesonderten Gewinnfeststellung auf § 5 EStG 1988 Grundsätze adaptiert werden, EStR 2000 Rz 661 ist analog anzuwenden.

51

Beteiligt sich die Privatstiftung als Mitunternehmer an einer land- und forstwirtschaftlichen oder selbständig tätigen den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 ermittelnden Mitunternehmerschaft, hat sie den Gewinn ebenfalls nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln. Dies gilt dem Grunde nach auch dann, wenn die Mitunternehmerschaft ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG 1988 ermittelt

3.2.4.3 Ermittlung der außerbetrieblichen Einkünfte

52

Für die außerbetrieblichen Einkunftsarten ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten nach § 15 und § 16 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 4001 ff) zu ermitteln. Es gilt das Zufluss-/Abflussprinzip des § 19 EStG 1988 (siehe EStR 2000 Rz 4601 ff).

53

Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind inländische und nach Maßgabe des § 13 Abs. 2 KStG 1988 ausländische Beteiligungserträge (siehe Rz 39 bis 42) sowie bestimmte, in § 13 Abs. 3 KStG 1988 taxativ aufgezählte in- und ausländische Kapitalerträge (siehe Rz 86 bis 91) und bei den sonstigen Einkünften die Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen (siehe Rz 92 bis 94) auszuscheiden.