Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 09.12.2014

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 6. Spaltungen nach dem Spaltungsgesetz (Art. VI UmgrStG)

6.13. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Spaltung

6.13.1. Begriff

1802

Eine nicht unter das UmgrStG fallende Spaltung liegt vor, wenn die Spaltung zwar in das Firmenbuch eingetragen ist, jedoch kein begünstigtes oder nicht ausschließlich begünstigtes Vermögen gemäß § 12 Abs. 2 UmgrStG übertragen wird oder das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger eingeschränkt wird oder ein Missbrauch gemäß § 44 UmgrStG vorliegt.

1803

Eine teilweise nicht unter das UmgrStG fallende Spaltung liegt vor, wenn die Spaltung auf mehrere Körperschaften zwar in das Firmenbuch eingetragen ist, jedoch nicht in allen Fällen begünstigtes Vermögen übertragen wird oder das Besteuerungsrecht der Republik Österreich hinsichtlich der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes beim Rechtsnachfolger zum Teil eingeschränkt wird oder bei einer nichtverhältniswahrenden Spaltung die Drittelgrenze überschritten wird oder ein nicht die gesamte Spaltung treffender Missbrauch gemäß § 44 UmgrStG vorliegt.

6.13.2. Aufspaltung mit voller Besteuerung

6.13.2.1. Behandlung der übertragenden Körperschaft

1804

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft kommt es gemäß § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 rückwirkend auf den Spaltungsstichtag zur Liquidationsbesteuerung nach § 19 KStG 1988 und dadurch zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes des übertragenen Vermögens. Gegebenenfalls kommt es zur Nachversteuerung von Investitionsfreibeträgen vor Ablauf der Behaltefrist und von steuerfreien Rücklagen gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988. Das übertragene Vermögen ist gemäß § 20 Abs. 2 Z 1 KStG1988 mit dem Wert der für die Vermögensübertragung gewährten Gegenleistung (Gesellschaftsrechte zuzüglich etwaiger barer Zuzahlungen) zu bewerten. Bei der spaltenden Gesellschaft ist somit der Unterschiedsbetrag zwischen den Buchwerten der übertragenen Vermögensgegenstände und dem gemeinen Wert der den Gesellschaftern der spaltenden Gesellschaft als Gegenleistung gewährten Anteile an den neuen oder übernehmenden Körperschaften der Körperschaftsteuer zu unterziehen. Werden keine Anteile gewährt, ist der Teilwert der übertragenen Wirtschaftsgüter einschließlich selbstgeschaffener unkörperlicher Wirtschaftsgüter (insb. Firmenwert) als Wert des übertragenen Vermögens anzusetzen.

6.13.2.2. Behandlung der neuen oder übernehmenden Körperschaft

1805

Die neue oder übernehmende Körperschaft hat gemäß § 20 Abs. 3 KStG 1988 die bei der übertragenden Körperschaft ermittelten Werte mit Beginn des dem Übertragungsstichtag folgenden Tages fortzuführen. Ungeachtet der Gesamtrechtsnachfolge ist die neue oder übernehmende Körperschaft nicht an die Bewertungs- und Abschreibungsmethoden der übertragenden Körperschaft gebunden.

6.13.2.3. Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft

6.13.2.3.1. Inlandsspaltung
1806

Auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft kommen ebenfalls die Grundsätze über die Liquidationsbesteuerung zur Anwendung. Die Steuerpflicht ergibt sich, sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden, unabhängig vom Beteiligungsausmaß entweder aus § 30 EStG 1988 oder aus § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 bzw., sofern die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten werden, aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Gewinnermittlung. Bei sämtlichen Anteilsinhabern ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen dem gemeinen Wert und dem Buchwert bzw. den Anschaffungskosten der untergehenden Beteiligung an der übertragenden Körperschaft der Ertragsbesteuerung zu unterziehen (siehe KStR 2001 Rz 1429 ff, EStR 2000 Rz 6671).

  • Aufspaltung zur Neugründung:

Bei der verhältniswahrenden Aufspaltung ergeben sich die Anschaffungskosten der gewährten Anteile aus der Aufteilung des gemeinen Wertes der untergegangenen Anteile auf die neuen Anteile nach dem Verkehrswertverhältnis der Spaltungsmassen. Der Besteuerung sind die Wertverhältnisse zum Spaltungsbeschlusstag zugrundezulegen, da der spaltungsbedingte Anteilstausch nicht unter die Rückwirkungsfiktion fällt.

Sollte die Aufspaltung zur Neugründung nicht verhältniswahrend beschlossen werden, ist von einem nach verhältniswahrender Zuordnung der neuen Anteile am Spaltungsbeschlusstag folgenden Anteilstausch auszugehen, der damit innerhalb der Spekulationsfrist des § 30 EStG 1988 stattfindet und auf den die Tauschgrundsätze des § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden sind.

  • Aufspaltung zur Aufnahme:

Im Falle der verhältniswahrenden Aufspaltung zur Aufnahme ist zur Erfassung der Besteuerungsgrundlagen von einer fiktiven Aufspaltung zur Neugründung (= Liquidationsbesteuerung) in Verbindung mit einer Verschmelzung auf die Zielgesellschaft (= Tauschvorgänge) auszugehen.

Im Falle der nicht verhältniswahrenden Aufspaltung zur Aufnahme ist zusätzlich zu dem im Vorabsatz beschriebenen Vorgang ein abschließender Tausch im Sinne des § 6 Z 14 EStG 1988 der Anteilsinhaber der spaltenden Körperschaft zu unterstellen.

6.13.2.3.2. Auslandsspaltung
1807

Handelt es sich um eine mangels Übertragung von Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG nicht unter Art. VI UmgrStG fallende Spaltung im Ausland und sind an der übertragenden Körperschaft Steuerinländer beteiligt, kommt es bei den Anteilsinhabern grundsätzlich wie bei einer nicht unter Art. VI UmgrStG fallenden Inlandsspaltung zur Liquidations- bzw. Tauschbesteuerung der Anteile. Wenn es sich allerdings um eine einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbare ausländische spaltende Kapitalgesellschaft handelt und an dieser eine inländische unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallende Körperschaft im Sinne des § 10 Abs. 2 KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligung) beteiligt ist, unterbleibt die Liquidations- bzw. Tauschbesteuerung auf Grund des § 10 Abs. 2 lit. b KStG 1988 (internationale Schachtelbeteiligungsbefreiung). Der Verminderung der Beteiligung an der spaltenden Körperschaft steht die erworbene Beteiligung an der neuen oder übernehmenden Körperschaft gegenüber, sodass eine dem § 20 Abs. 4 Z 3 UmgrStG entsprechende Vorgangsweise (Übertragung des Buchwertes der Anteile an der spaltenden Körperschaft auf den Buchwert der neuen oder übernehmenden Körperschaft im Verhältnis der Verkehrswerte) anzuwenden ist. Zu den Rechtsfolgen des Entstehens oder Wegfalles einer internationalen Sachachtelbeteiligung siehe Rz 1768 bis Rz 1772.

6.13.3. Abspaltung mit voller Steuerpflicht

6.13.3.1. Behandlung der übertragenden und der neuen oder übernehmenden Körperschaft

1808

Auf Ebene der übertragenden Körperschaft ist gemäß § 20 Abs. 1 Z 2 KStG 1988 rückwirkend auf den Spaltungsstichtag der Tauschgrundsatz des § 6 Z 14 EStG 1988 anzuwenden. Abhängig davon, ob an sich begünstigtes oder nicht begünstigtes Vermögen abgespalten wird, kommt die Rückwirkungsfiktion zur Anwendung (Rückwirkungsfiktion nur bei an sich begünstigtem Vermögen). Das übertragene Vermögen ist mit dem gemeinen Wert der den Anteilsinhabern für die Vermögensübertragung gewährten Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft zu bewerten. In Höhe des Unterschiedsbetrages zu den Buchwerten kommt es somit zum Aufdecken der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes. Infolge des Tauschgrundsatzes hat auch eine Nachversteuerung von Investitionsfreibeträgen innerhalb der Behaltefrist und von steuerfreien Rücklagen gemäß § 12 Abs. 7 EStG 1988 zu erfolgen. Die im Zuge der Vermögensübertragung aufgedeckten stillen Reserven können ihrerseits nach den Grundsätzen des § 12 EStG 1988 auf im Jahr der Abspaltung von der übertragenden Körperschaft angeschaffte Wirtschaftsgüter übertragen oder einer steuerfreien Rücklage nach § 12 Abs. 7 EStG 1988 zugeführt werden. Hinsichtlich der Bewertung des übernommenen Vermögens bei der (den) neuen oder übernehmenden Gesellschaft(en) wird auf die Ausführungen zur Aufspaltung verwiesen.

6.13.3.2. Behandlung der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft

1809

Auf Ebene der Anteilsinhaber der übertragenden Körperschaft kommt es zu einem Tausch von Anteilen an der übertragenden Körperschaft gegen Anteile an der neuen oder übernehmenden Körperschaft. Es ist daher der Unterschiedsbetrag zwischen den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert und dem gemeinen Wert der spaltungsbedingt abgestockten Anteile an der übertragenden Körperschaft der Ertragsbesteuerung zu unterziehen. Die diesbezügliche Steuerpflicht ergibt sich, sofern die Anteile im Privatvermögen gehalten werden, entweder aus § 30 EStG 1988 (unabhängig vom Beteiligungsausmaß) oder aus § 31 Abs. 1 EStG 1988 (bei Vorliegen entsprechender Anteile) bzw., sofern die Anteile in einem Betriebsvermögen gehalten werden, aus den allgemeinen Grundsätzen der betrieblichen Gewinnermittlung. Wie bei der Aufspaltung kann es auch hier zu keinem kapitalertragsteuerpflichtigen Vermögenstransfer von der übertragenden Körperschaft zu ihren Anteilsinhabern kommen.

Im Falle einer down-stream-Abspaltung ist der gemeine Wert des abgespaltenen Vermögens auf die Beteiligung an der übernehmenden Tochtergesellschaft zu aktivieren.

Im Falle der up-stream-Abspaltung kommt es bei der spaltenden Körperschaft hinsichtlich des übertragenen Vermögens zur Gewinnverwirklichung und bei der übernehmenden Muttergesellschaft ist dem Grunde nach ein Rücktausch nach Art einer Einlagenrückzahlung gegeben, bei dem dem Vermögenszugang zum Realisierungswert der Verzicht auf die Beteiligung an der spaltenden Tochtergesellschaft gegenübersteht.

6.13.4. Spaltung mit anteiliger Steuerpflicht

1810

Kommt es bei einer Spaltung aus den in Rz 1802 f genannten Gründen zu einer anteiligen Nichtanwendung des Art. VI UmgrStG, ist nach § 20 Abs. 1 KStG 1988 bei Aufspaltungen § 19 KStG 1988 und bei Abspaltungen § 6 Z 14 EStG 1988 auf die betroffenen Vermögensteile anzuwenden. In diesen Fällen kommt es nicht nur auf der Ebene der übertragenden Körperschaft zur Gewinnverwirklichung sondern entsprechend auch auf der Ebene der Anteilsinhaber.