Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)

3.4.3. Bewertung von einzubringenden außerbetrieblichen Kapitalanteilen (§ 17 UmgrStG)

3.4.3.1. Allgemeines

929

§ 17 UmgrStG regelt die Bewertung von Kapitalanteilen außerhalb des Betriebsvermögens beim Einbringenden. Die Bewertungsregel des § 17 Abs. 1 UmgrStG gilt auf Grund der isolierenden Betrachtungsweise auch für die Einbringung von Kapitalanteilen, die Bestandteil eines ausländischen Betriebsvermögens sind. Die Einbringung von nicht unter § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG fallenden Kapitalanteilen fällt nicht unter Art. III UmgrStG, sondern unter § 6 Z 14 lit. a EStG 1988 (Tausch).

930

Auf Grund des Verweises in § 18 Abs. 1 UmgrStG und § 20 Abs. 4 Z 1 UmgrStG hat § 17 UmgrStG auch Bedeutung für die Bewertung bei der übernehmenden Körperschaft und für die Bewertung der Gegenleistungs-Anteile an der übernehmenden Körperschaft.

931

Werden Kapitalanteile aus dem Privatvermögen eingebracht, sind sie unabhängig von ihrem Wert zum Einbringungsstichtag grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Die nach § 17 Abs. 1 UmgrStG anzusetzenden Anschaffungskosten sind nach Maßgabe des § 31 EStG 1988 zu bestimmen. Es handelt sich dabei um die historischen Anschaffungskosten des Anteiles einschließlich nachträglicher oder späterer Anschaffungskosten auf Grund von Kapitalerhöhungen, tatsächlichen Einlagen oder Anteilserwerben oder von Anschaffungskostenminderungen auf Grund von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988. Die Berücksichtigung einer Teilwertabschreibung oder einer die Anschaffungskosten berührenden Investitionsbegünstigung kann methodisch nicht in Betracht kommen. Eine vor der Anteilseinbringung durchgeführte Kapitalberichtigung nach dem Kapitalberichtigungsgesetz, BGBl Nr. 171/1967, hat keine Auswirkungen auf die nach § 31 EStG 1988 maßgebenden Anschaffungskosten.

932

Liegt der gemeine Wert der Kapitalanteile zum Einbringungsstichtag unter den Anschaffungskosten, sind steuerlich dennoch die Anschaffungskosten anzusetzen.

Auch für die aus dem Privatvermögen eingebrachten Kapitalanteile gelten die Bewertungsregeln des verpflichtenden Ansatzes des gemeinen Wertes gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG sowie des Wahlrechtes zwischen Anschaffungskosten und gemeinem Wert gemäß § 16 Abs. 3 UmgrStG. Abweichend davon sind Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten (Einbringung durch Steuerausländer) oder auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht (Einbringung durch Körperschaften des öffentlichen Rechts) nicht besteht, auf Antrag mit dem höheren gemeinen Wert anzusetzen (§ 17 Abs. 2 UmgrStG).

933

Die in § 17 Abs. 1 UmgrStG als gesetzlicher Normalfall festgelegte Bewertung mit den historischen Anschaffungskosten ist immer dann zwingend anzuwenden, wenn die Anwendung des Aufwertungszwanges nach § 16 Abs. 2 UmgrStG oder des Aufwertungswahlrechts nach § 16 Abs. 3 UmgrStG mangels Vorliegen der diesbezüglichen Voraussetzungen ausscheidet und die Voraussetzung für die Stellung eines Antrages gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG auf Ansatz des höheren gemeinen Wertes nicht vorliegt.

3.4.3.2. Einbringung durch inländische Anteilsinhaber

3.4.3.2.1. Einbringung durch natürliche Personen
934

Bringt ein Steuerinländer Kapitalanteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Z 3 UmgrStG aus dem Privatvermögen in eine inländische oder ausländische Körperschaft ein und ist das österreichische Besteuerungsrecht an den vom Einbringenden gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft nicht beschränkt, ist der Kapitalanteil mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine im Privatvermögen gehaltene 30%-Beteiligung an der inländischen A-GmbH in die ebenfalls inländische B-GmbH ein und erhält hierfür als Gegenleistung neue Anteile an der übernehmenden B-GmbH. A hat die Beteiligung zwingend mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine 50-prozentige Beteiligung an der deutschen B-GmbH in die holländische C-BV ein, an der A zu 100% beteiligt ist. Auf Grund des Besteuerungsrechts Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven in den Anteilen an der C-BV erfolgt die Einbringung unter Ansatz der Anschaffungskosten.

935

Ist die Körperschaft, an der die eingebrachten Kapitalanteile bestehen, in einem Staat steueransässig, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, kommt die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Beispiel:

Der in Österreich ansässige A bringt seine 40-prozentige Beteiligung an einer japanischen AG in die inländische Ö-GmbH ein.

Wenn Japan aus Anlass der Einbringung einen Veräußerungsgewinn besteuert, kann A nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG für eine Aufwertungseinbringung optieren, wobei die in Japan erhobene Steuer anzurechnen ist. Der Ansatz des Kapitalanteils bei der Ö-GmbH zum gemeinen Wert verhindert die nochmalige Belastung der Einbringungsreserven bei einer späteren Veräußerung durch die Ö-GmbH.

936

Zu einer Aufwertungseinbringung unter Ansatz des gemeinen Wertes kommt es infolge der Verweisung auf § 16 Abs. 2 UmgrStG dann, wenn das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu anderen Staaten hinsichtlich der in den Anteilen an der übernehmenden Körperschaft enthaltenen stillen Reserven eingeschränkt ist.

Beispiel:

Der unbeschränkt steuerpflichtige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft mit steuerlicher Ansässigkeit in den USA in eine japanische Kapitalgesellschaft ein.

Da nach dem DBA mit Japan das Besteuerungsrecht an den stillen Reserven der Anteile an der japanischen Kapitalgesellschaft Japan zusteht und Österreich somit kein Besteuerungsrecht besitzt, hat die Einbringung unter Ansatz des gemeinen Wertes zu erfolgen.

3.4.3.2.2. Einbringung durch Körperschaften
3.4.3.2.2.1. Einbringung durch unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften
937

Bringt eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft Kapitalanteile, die zu ihrem Betriebsvermögen gehören, ein, richtet sich die Bewertung dieser Kapitalanteile nach § 16 UmgrStG.

3.4.3.2.2.2. Einbringung durch beschränkt steuerpflichtige inländische Körperschaften
938

Nach § 17 Abs. 2 UmgrStG können auf Antrag Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreichs auf Grund einer Ausnahme von der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert angesetzt werden. Darunter fallen Kapitalanteile im Hoheitsbereich von Körperschaften des öffentlichen Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 2 KStG 1988) sowie Kapitalanteile im steuerbefreiten Bereich von Körperschaften des privaten Rechts (§ 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988).

Beispiel:

Ein Kapitalanteil wird a) aus dem Hoheitsbereich einer Körperschaft des öffentlichen Rechts (zB einer Gemeinde) oder b) aus dem steuerbefreiten Bereich einer Körperschaft des privaten Rechts (zB eines gemeinnützigen Vereins) in eine (in- oder ausländische) Körperschaft eingebracht.

In beiden Fällen ist auf Antrag gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG der höhere gemeine Wert anzusetzen, ohne Antrag sind gemäß § 17 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG die Anschaffungskosten im Sinne des § 31 EStG 1988 anzusetzen. Obwohl die von der einbringenden Körperschaft gehaltenen Anteile nicht steuerverstrickt sind, kommt es nicht gemäß § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG zu einer Aufwertungseinbringung.

939

Grundsatz ist, dass "stille Reserven", die im steuerfreien Bereich entstanden sind, durch die Einbringung nicht in die Steuerpflicht einbezogen werden sollen.

3.4.3.3. Einbringung durch ausländische Anteilsinhaber

3.4.3.3.1. Einbringung durch natürliche Personen
940

Bringt ein EU-Steuerausländer Kapitalanteile aus dem Privatvermögen ein, sind diese im Einbringungsvertrag mit den Anschaffungskosten anzusetzen.

Beispiel:

Der in Italien ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

Die Einbringung hat unter Ansatz der Anschaffungskosten zu erfolgen.

941

Ist die Körperschaft, an der die eingebrachten Kapitalanteile bestehen, in einem Staat steueransässig, mit dem ein DBA mit Anrechnungsmethode besteht, kommt die Aufwertungsoption nach § 16 Abs. 3 Z 2 in Verbindung mit § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Betracht.

Beispiel:

Eine in einem EU-Mitgliedstaat steuerlich ansässige Person bringt Kapitalanteile in eine österreichische GmbH ein. Mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden besteht ein DBA mit Anrechnungsmethode. Die Einbringung führt im Ansässigkeitsstaat zur Gewinnverwirklichung. Es handelt sich um folgende eingebrachte Kapitalanteile:

a) Geschäftsanteil 50% an der österreichischen B- GmbH (Anschaffungskosten 5.000, gemeiner Wert 20.000),

b) Geschäftsanteil 30% an der österreichischen C-GmbH (Anschaffungskosten 2.000, gemeiner Wert 500),

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag ergeben sich folgende Werte:

a) Wahlrecht Anschaffungskosten von 5.000 oder gemeiner Wert von 20.000

b) Wahlrecht Anschaffungskosten von 2.000 oder gemeiner Wert von 500

c) Wahlrecht Anschaffungskosten von 8.000 oder gemeiner Wert von 15.000.

942

Ein Aufwertungszwang auf den gemeinen Wert besteht infolge des Verweises auf § 16 Abs. 2 UmgrStG immer dann, wenn bei Einbringung in eine ausländische Körperschaft ein DBA mit ihrem Ansässigkeitsstaat fehlt oder bei Bestehen eines solchen kein inländisches Besteuerungsrecht an den erworbenen oder bereits vor der Einbringung gehaltenen Anteilen an der übernehmenden Körperschaft besteht

Beispiel:

a) Der in Andorra (kein DBA) ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

b) Der in Ungarn (nach Art. 13 DBA kein österreichisches Besteuerungsrecht hinsichtlich von Kapitalanteilen) ansässige A bringt seine 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

Zu a) Da das Besteuerungsrecht Österreichs nach § 98 Z 8 EStG 1988 an den eingebrachten Anteilen verloren geht, hat die Aufwertung und Besteuerung der stillen Reserven zu erfolgen.

Zu b) Da ein Besteuerungsanspruch Österreichs weder vor noch nach Einbringung gegeben ist, besteht zwar Aufwertungszwang, mangels Verlust eines Besteuerungsrechtes aber ohne ertragsteuerliche Auswirkung.

943

Die Einbringung erfolgt unter Ansatz des gemeinen Wertes, wenn bei Einbringung in eine inländische Körperschaft die erworbenen Anteile an der inländischen Körperschaft im Inland nicht steuerhängig sind.

Beispiel:

Eine Person mit steuerlicher Ansässigkeit in einem Nicht-EU-Mitgliedstaat, in dem die Einbringung zur Gewinnverwirklichung führt und mit dem ein DBA nach Anrechnungsmethode besteht, bringt folgende Kapitalanteile in eine österreichische GmbH ein:

a) Geschäftsanteil 50% an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 5.000, gemeiner Wert 20.000),

b) Geschäftsanteil 30% an der österreichischen C-GmbH (Anschaffungskosten 2.000, gemeiner Wert 500),

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag ergeben sich folgende Werte:

a) gemeiner Wert von 20.000

b) gemeiner Wert von 500

c) gemeiner Wert von 15.000.

944

Keine Beschränkung österreichischer Besteuerungsrechte liegt bei der Einbringung durch einen Steuerausländer vor, mit dessen Ansässigkeitsstaat kein DBA oder ein von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichendes DBA besteht. Die Einbringung aus einem Staat, mit dem kein DBA oder ein von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichendes DBA besteht, fällt unter § 17 Abs. 1 UmgrStG.

Beispiel:

Der in Andorra (kein DBA) steueransässige A bringt einen Kapitalanteil an der österreichischen B-GmbH in die C-AG ein, die in Österreich ansässig ist.

Da Österreich vor der Einbringung die stillen Reserven in dem Kapitalanteil gemäß § 98 Z 8 EStG besteuern kann, greift nicht § 17 Abs. 2 UmgrStG, sondern § 17 Abs. 1 UmgrStG ein. Die Einbringung der Kapitalanteile ist daher zu den Anschaffungskosten vorzunehmen.

945

Gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG können auf Antrag des Einbringenden Kapitalanteile, bei denen am Einbringungsstichtag ein Besteuerungsrecht der Republik Österreich im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht, mit dem höheren gemeinen Wert angesetzt werden (Wahlrecht). Bei der Einbringung durch einen Steuerausländer ist diese Voraussetzung erfüllt,

  • wenn ausländische Kapitalanteile eingebracht werden,
  • wenn inländische Kapitalanteile eingebracht werden und Österreich auf Grund eines DBA mit Befreiungsmethode kein Recht zur Besteuerung von Gewinnen aus der Veräußerung der eingebrachten Kapitalanteile zukommt. Hat hingegen Österreich ein Besteuerungsrecht an den eingebrachten inländischen Kapitalanteilen, weil beschränkte Steuerpflicht gemäß §§ 98 Z 7 oder Z 8 EStG 1988 oder gemäß § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 mangels Vorliegens eines DBA mit dem Ansässigkeitsstaat des Einbringenden oder auf Grund einer von Art. 13 OECD-Musterabkommen abweichenden Zuteilung des Besteuerungsrechts zum Quellenstaat besteht, ist § 17 Abs. 2 UmgrStG nicht anwendbar.
946

Das Wahlrecht ist unabhängig davon, ob die Einbringung aus einem EU-Mitgliedstaat oder aus einem Nicht-EU-Mitgliedstaat erfolgt.

Ohne Ausnützung des Wahlrechtes des § 17 Abs. 2 UmgrStG erfolgt die Bewertung der eingebrachten Anteile gemäß § 17 Abs. 1 UmgrStG, dh. unter Ansatz der Anschaffungskosten.

Das Wahlrecht besteht nur, wenn der gemeine Wert höher ist als die Anschaffungskosten. Der Antrag auf Ausübung des Wahlrechtes nach § 17 Abs. 2 UmgrStG ist dem für die übernehmende Körperschaft zuständigen FA bis zum Einreichen der Körperschaftsteuererklärung der übernehmenden Körperschaft für den Veranlagungszeitraum, in den der auf den Einbringungsstichtag folgende Tag fällt, mitzuteilen.

947

Der wahlweise Ansatz der Anteile zu den höheren gemeinen Werten gemäß § 17 Abs. 2 UmgrStG kommt nur dann in Frage, wenn nicht bereits nach § 17 Abs. 1 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 UmgrStG die Verpflichtung zum Ansatz der gemeinen Werte besteht. Hinsichtlich der Einbringung durch Ausländer kann demnach das Wahlrecht des § 17 Abs. 2 UmgrStG nur für Einbringende aus EU-Mitgliedstaaten bestehen.

948

Werden von mehreren Steuerausländern Anteile eingebracht, für die das Besteuerungsrecht Österreichs am Einbringungsstichtag im Verhältnis zu anderen Staaten nicht besteht und erfolgt die Einbringung in die selbe übernehmende Körperschaft, kann jeder Einbringende unabhängig von den anderen Einbringenden entscheiden, ob ein Antrag auf Ansatz des höheren gemeinen Wertes gestellt wird.

Beispiel:

Ein Gesellschafter mit steuerlicher Ansässigkeit in der BRD bringt folgende Kapitalanteile in eine österreichische GmbH ein:

a) Geschäftsanteil 50% an der österreichischen B-GmbH (Anschaffungskosten 5.000, gemeiner Wert 20.000),

b) Geschäftsanteil 30% an der österreichischen C-GmbH (Anschaffungskosten 2.000, gemeiner Wert 500),

c) Aktien im Ausmaß von 30% des Grundkapitals der Schweizer D-AG (Anschaffungskosten 8.000, gemeiner Wert 15.000)

Für den Ansatz der Kapitalanteile im Einbringungsvertrag gilt Folgendes:

a) Anschaffungskosten von 5.000 oder auf Antrag nach § 17 Abs. 2 UmgrStG gemeiner Wert von 20.000

b) Anschaffungskosten von 2.000

c) Anschaffungskosten von 8.000 oder auf Antrag nach § 17 Abs. 2 UmgrStG gemeiner Wert von 15.000.

3.4.3.3.2. Einbringung durch Körperschaften
949

Bringt eine ausländische Körperschaft Kapitalanteile aus ihrem ausländischen Betriebsvermögen in eine inländische Kapitalgesellschaft ein, gelten diese einzubringenden Anteile auf Grund der Isolationstheorie als "nicht zu einem Betriebsvermögen gehörende" Kapitalanteile.

Beispiel:

Die in Deutschland ansässige Körperschaft A bringt ihre 50%-Beteiligung an der inländischen B-GmbH in die ebenfalls inländische C-GmbH ein. Gemäß dem Art. 13 des DBA mit der BRD steht das Besteuerungsrecht für Gewinne aus der Veräußerung der B-Beteiligung Deutschland zu. Die übernehmende C-GmbH gewährt der Körperschaft als Gegenleistung neue Anteile.

Da für die Anwendbarkeit des § 17 UmgrStG ausschließlich die Nichtzugehörigkeit der eingebrachten Beteiligung zu einem österreichischen Betriebsvermögen zählt, ist auf die Einbringung § 17 UmgrStG anzuwenden. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 UmgrStG hat die einbringende Körperschaft A die Beteiligung mit den Anschaffungskosten anzusetzen. Aufwertungszwang besteht keiner, weil das Besteuerungsrecht an den neuen Anteilen an der übernehmenden C-GmbH zugunsten eines EU-Staates eingeschränkt wird (§ 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 2 Z 1 UmgrStG). Da die Einbringung im Ansässigkeitsstaat der GmbH A (=Deutschland) zu keiner Gewinnrealisierung führt, steht der Körperschaft A auch nicht das Aufwertungswahlrecht nach § 17 Abs. 1 Satz 2 UmgrStG in Verbindung mit § 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG zu. Unabhängig von diesem nicht ausübbaren Aufwertungswahlrecht kann die Körperschaft A jedoch auf Antrag die Beteiligung nach § 17 Abs. 2 UmgrStG mit dem höheren gemeinen Wert ansetzen. Dies ist möglich, weil das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der eingebrachten B-Beteiligung im Zeitpunkt des Einbringungsstichtages im Verhältnis zum Ansässigkeitsstaat der einbringenden Körperschaft A eingeschränkt ist.

950

Zu einer Aufwertungseinbringung unter Ansatz des gemeinen Wertes kommt es infolge des Verweises auf § 16 Abs. 2 UmgrStG immer dann, wenn die vom Einbringenden gehaltenen Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht der österreichischen Besteuerung unterliegen. Nicht-EU-Steuerausländer haben die eingebrachten Kapitalanteile im Einbringungsvertrag mit dem gemeinen Wert anzusetzen.

Beispiel:

Die in Ungarn ansässige Kapitalgesellschaft A bringt ihre 30-prozentige Beteiligung an der österreichischen B-GmbH in die Schweizer C-AG ein.

Die Einbringung erfolgt unter Ansatz des gemeinen Wertes.