Richtlinie des BMF vom 22.03.2005, 06 0104/9-IV/6/00 gültig von 22.03.2005 bis 01.01.2006

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 6 Bewertung (§ 6 EStG 1988)
  • 6.9 Verbindlichkeiten
  • 6.9.3 Bewertung

6.9.3.3 Einzelfälle

(Bank-)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung
2442

Siehe Rz 2457 f.

Besserungsvereinbarungen
2443

Siehe Rz 2452.

Grunddienstbarkeit
2444

Eine Grunddienstbarkeit kann nicht passiviert werden. Ein dadurch eingetretener Wertverlust ist jedoch bei immer währender Duldung durch eine Teilwertabschreibung des Grund und Bodens zu berücksichtigen.

Kauf auf Ziel oder Raten
2445

Hier enthält der Kaufpreis eine Zinskomponente, weil bei sofortiger Bezahlung die Ware billiger gewesen wäre; das Wirtschaftsgut ist mit dem Barwert zu bewerten, die Verbindlichkeit mit dem Nennwert; der Differenzbetrag ist als Zinsenkomponente wie ein Disagio auf den Stundungszeitraum zu verteilen.

Niedrig oder unverzinsliche Verbindlichkeiten
2446

Die Abzinsung wegen Unverzinslichkeit oder geringer Verzinslichkeit ist wegen des Realisationsprinzips nicht zulässig; dies gilt für Darlehensschulden wie für Kaufpreisschulden (VwGH 25.11.1966, 0599/66); eine Abzinsung kommt in Betracht, wenn in der Verbindlichkeit Zinskomponenten enthalten sind, die nicht zu den Anschaffungskosten der Verbindlichkeit zählen, sondern als Zinsaufwand zu erfassen sind (VwGH 23.11.1994, 91/13/0111).

Nullkuponanleihen
2447

Sie sind beim Emittenten mit dem niedrigeren Ausgabebetrag zu passivieren; dem ursprünglich verbuchten Ausgabebetrag werden jährlich die aufgelaufenen Zinsen zugebucht.

Rentenverbindlichkeiten
2448

Siehe Rz 2454 ff und 7042 ff.

Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten
2449

Überverzinslichkeit von vorzeitig nicht rückzahlbaren Verbindlichkeiten auf Grund gesunkenen Marktniveaus (Verbesserung der Kreditbedingungen) führt zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit bzw. zu einer Rückstellung.

Verdecktes Darlehensgeschäft
2450

Dieses ist in Anwendung der wirtschaftlichen Betrachtungsweise aufzudecken. Wird zB ein Wirtschaftsgut von vornherein gegen das Eingehen einer langfristigen Verbindlichkeit erworben und ist in den Kaufpreis auch die Zinsenbelastung hineinkalkuliert (zB beim so genanntem Leasingkauf), sind einerseits die Anschaffungskosten des erworbenen Wirtschaftsgutes um diese hineinkalkulierten Zinsen zu kürzen (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111) und andererseits von der Verbindlichkeit die hineinkalkulierten Zinsen auszuscheiden (VwGH 14.1.1986, 85/14/0134; VwGH 23.11.1994, 91/13/0111); hiebei handelt es sich nicht um eine verbotene Abzinsung einer Verbindlichkeit, sondern um das Aufteilen eines verdeckten Darlehensgeschäftes in seine einzelnen wirtschaftlichen Komponenten.

Wertsicherungen
2451

Sie führen zu einem höheren Teilwert der Verbindlichkeit (VwGH 30.6.1987, 86/14/0035), jedoch erst wenn sie bis zum Bilanzstichtag schlagend geworden sind; bei Unterlassung einer Höherbewertung hat der protokollierte Gewerbetreibende (§ 5 Abs. 1 EStG 1988) die Bilanz zu berichtigen. Vorher kommt ggf. eine Rückstellung in Betracht.

6.9.4 Besserungsverpflichtungen

2452

Bei Besserungsverpflichtungen handelt es sich um zunächst erlassene oder gestundete Verbindlichkeiten, die bei Eintritt gewisser vereinbarter Voraussetzungen (anteilig) wieder aufleben bzw. zu tilgen sind (zB bei Anfallen von Gewinnen beim Schuldner). Besserungsverpflichtungen sind nach wirtschaftlichen Kriterien zu bewerten. Ist mit der vollen Inanspruchnahme nicht mehr ernsthaft zu rechnen, ist die Besserungsverpflichtung entsprechend aufzulösen. Kommt ihnen die Eigenschaft eines negativen Wirtschaftsgutes zu, so sind sie als Verbindlichkeiten auszuweisen (VwGH 27.9.2000, 95/14/0079, betr. Zuschüsse an Unternehmen mit Besserungsvereinbarung und Vereinbarung einer vorzeitigen Schuldtilgung vor Erreichen der Rückzahlungsverpflichtung). Rückzahlungen des Besserungskapitals sind ab Überschreiten des passivierten Betrages aufwandswirksam.

6.9.5 Rentenverbindlichkeiten

2453

Zur Bewertung von Renten siehe Rz 2454 ff, 7020a, 7031 ff und 7042 ff.

2454

Wurden Rentenverbindlichkeiten bereits in einem vor dem 1. Jänner 2004 endenden Wirtschaftsjahr in eine Bilanz aufgenommen, fiel die erstmalige Berechnung noch in den Anwendungsbereich des § 16 BewG 1955 idF vor dem Budgetbegleitgesetz 2003. Die Altfassung des § 16 BewG 1955 schloss eine Anwendung in der Handels- und Steuerbilanz aus. Wurden solche älteren Rentenverbindlichkeiten nach dem 1. Jänner 2000 abgeschlossen, sind die Sterbewahrscheinlichkeiten aus den im Anhang III befindlichen Sterbetafeln abzuleiten und als Diskontierungszinsfuß 5,5% anzunehmen. Beruhen Rentenverbindlichkeiten auf Vereinbarungen, die vor dem 1. Jänner 2004 abgeschlossen wurden, bestehen keine Bedenken, ab der Veranlagung 2004 die aktuellen Sterbetafeln gemäß § 16 Abs. 2 BewG 1955 in der Fassung des Budgetbegleitgesetzes 2003 zu verwenden.

2455

Liegt einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag zu Grunde oder steht einer Rente ein konkreter Versicherungsvertrag gegenüber, ist der Rentenbarwert auf Grund der Ansprüche (ggf. Verbindlichkeit) gegenüber dem Versicherungsunternehmen zu bewerten.

2456

Weitere Sondernormen, welche die Bewertung von Rentenverbindlichkeiten gemäß § 16 BewG 1955 ausschließen, sind jene des VAG, welche jedoch nur für Versicherungsunternehmen maßgeblich sind. Eine Bewertungssonderbestimmung ist ferner § 14 EStG 1988. Betriebliche Versorgungsrenten sind hingegen überhaupt nicht zu passivieren, weil keine Gegenleistung gegenübersteht (VwGH 24.10.1978, 0243/76).

6.9.6 Verbindlichkeiten in ausländischer Währung

2457

(Bank)Verbindlichkeiten in ausländischer Währung sind grundsätzlich mit dem Rückzahlungsbetrag zu passivieren. Dabei ist der im Zeitpunkt der Kreditaufnahme maßgebliche Kurs zum Ankauf der Devisen (Briefkurs, Waren-Devisen-Kurs) zu Grunde zulegen. Ist der Briefkurs zum Bilanzstichtag höher, so kann (§ 5 Abs. 1 EStG 1988-Gewinnermittler: muss) der höhere Teilwert angesetzt werden. Bei einem Absinken des Teilwertes kann der niedrigere Wert, jedenfalls begrenzt durch die ursprünglichen Anschaffungskosten angesetzt werden.

2458

Ist für den Fremdwährungskredit ein Devisentermingeschäft abgeschlossen, erfolgt die Bewertung mit dem Terminkurs. Sogenannte geschlossene Positionen (den Fremdwährungsforderungen stehen Fremdwährungsverbindlichkeiten in gleicher Währung und mit gleicher Fälligkeit gegenüber) sind als solche einheitlich zu bewerten; es erfolgt insoweit ein Ausgleich des Währungsrisikos.

6.9.7 Abgeld (Damnum) und Geldbeschaffungskosten

6.9.7.1 Begriff des Abgeldes

2459

Unter Abgeld (Damnum) ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nennbetrag (Rückzahlungsbetrag) und dem Verfügungsbetrag zu verstehen.

Für das Abgeld ist pro Verbindlichkeit ein Aktivposten im Jahr der Aufnahme der Verbindlichkeit anzusetzen und auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988).

Der Darlehensgeber kann in der Höhe des Unterschiedsbetrages von Nennwert und Auszahlungsbetrag einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten ausweisen, der planmäßig aufzulösen ist.

6.9.7.2 Begriff der Geldbeschaffungskosten

2460

Unter Geldbeschaffungskosten, die unmittelbar mit der Verbindlichkeit zusammenhängen, sind alle Nebenkosten zu verstehen, die anlässlich der Aufnahme (oder auch schon früher) des Kredites (Darlehens) anfallen, auch wenn sie lediglich der Sicherung des Kreditgebers (Darlehensgebers) dienen. Diese Nebenkosten sind als Aktivposten auf die Laufzeit der Verbindlichkeit verteilt abzuschreiben (§ 6 Z 3 EStG 1988). Wird in der Handelsbilanz kein Aktivposten angesetzt, ist der Gewinn für steuerliche Zwecke zu adaptieren.

2461

Verteilungspflichtig sind insbesondere:

  • Abschlussgebühren,
  • Bearbeitungsgebühren,
  • Gerichtskosten,
  • Kosten der Schätzung des Belehnungsobjektes,
  • Kreditgebühren,
  • Notariatskosten,
  • Rechtsanwaltskosten,
  • Vermittlungsprovisionen,
  • Verwaltungsgebühren,
  • Zuteilungsgebühren.
2462

Wird das Entgelt als einmalige Kreditgebühr dem Kreditbetrag hinzugerechnet (zB bei Finanzierung von Teilzahlungsgeschäften) und dieser vom Kreditnehmer in gleichen Raten getilgt, kann dieser Anspruch vom Kreditgeber aktiviert werden. Ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten verteilt dann bei degressiver Auflösung das Entgelt in die zutreffenden Zeiträume.

6.9.7.3 Bildung und Auflösung des Aktivpostens

2463

Der für Abgeld und Geldbeschaffungskosten ggf. gemeinsam gebildete Aktivposten ist verteilt auf die Laufzeit der Verbindlichkeit abzuschreiben. Die Verteilung hat entsprechend den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung planmäßig (linear oder degressiv) zu erfolgen. Für Einnahmen-Ausgaben-Rechner gilt grundsätzlich § 4 Abs. 6 EStG 1988; fallen jedoch nur Geldbeschaffungskosten an, dann ist § 6 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

Beispiel:

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.1999, Nennbetrag: 100.000 S, Verfügungsbetrag: 93.000 S; Geldbeschaffungskosten: 5.000 S; Laufzeit der Verbindlichkeit bis 31.3.2002 (insgesamt 30 Monate).

Nennbetrag

100.000 S

Verfügungsbetrag

- 93.000 S

Damnum

7.000 S

Geldbeschaffungskosten

+ 5.000 S

Aktivposten

12.000 S

Dieser Aktivposten ist bei linearer Verteilung folgendermaßen in den Jahren 1999 bis 2002 abzuschreiben:

1999

3/30

1.200 S

2000

12/30

4.800 S

2001

12/30

4.800 S

2002

3/30

1.200 S

12.000 S

Unterschiedsbeträge, die sich bei der Ausgabe und der Rücknahme von Wertpapieren seitens Daueremittenten ergeben, können in Anlehnung an § 27 Abs. 2 Z 2 EStG 1988 außer Ansatz bleiben, wenn sie 2% des Wertpapiernominales nicht übersteigen.

6.9.7.4 Freigrenze für Geldbeschaffungskosten

2464

Entsteht bei der Aufnahme einer Verbindlichkeit kein aktivierungspflichtiges Abgeld, so braucht für Geldbeschaffungskosten, die mit dieser Verbindlichkeit unmittelbar zusammenhängen und die (ab der Veranlagung 2002) den Betrag von 900 Euro (bis einschließlich 2001: 12.000 S) nicht übersteigen (Freigrenze), kein Aktivposten angesetzt werden.

Beispiel:

Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich; Darlehensaufnahme 1.10.2002, Nennbetrag: 8.000 Euro; der Verfügungsbetrag entspricht dem Nennbetrag des Darlehens. Die Geldbeschaffungskosten in Höhe von 350 Euro können sofort gewinnmindernd abgesetzt werden.

6.9.7.5 Laufzeit und Umfang der Verbindlichkeit

2465

Die tatsächliche Laufzeit und der Umfang der Verbindlichkeit ist nicht anhand zivilrechtlicher Vereinbarungen, sondern nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise zu beurteilen. Wird die festgelegte Laufzeit zu einem späteren Zeitpunkt verlängert, so ist der noch nicht abgeschriebene Aktivposten auf die Restlaufzeit zu verteilen.

Beispiel 1:

In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit zwei Jahren begrenzt. Auf Grund einer Zusatzvereinbarung wird die Laufzeit auf insgesamt fünf Jahre verlängert. Der Aktivposten ist daher auf fünf und nicht auf zwei Jahre abzuschreiben.

Beispiel 2:

In einem Darlehensvertrag wird die Laufzeit des Darlehens mit fünf Jahren begrenzt. Die Höhe des Aktivpostens beträgt 25.000 S. Im dritten Jahr wird die Laufzeit auf insgesamt sieben Jahre verlängert. Der noch nicht abgeschriebene Teil des Aktivpostens (15.000 S) ist auf die Restlaufzeit von fünf Jahren zu verteilen.

6.9.7.6 Kontokorrentkredite

2466

Hat ein Kontokorrentkredit überwiegend den Charakter eines Darlehens (Einmalbarkredit), so ist für Damnum und Geldbeschaffungskosten ebenfalls ein Aktivposten anzusetzen und auf die Laufzeit dieses Kredites zu verteilen. Die Laufzeit ist nach der wirtschaftlichen Betrachtungsweise (insbesondere anhand eines erkennbaren Rückzahlungsplanes) zu bestimmen.