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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 4 Einkommenszurechnung - Organschaft (§ 9 KStG 1988)

4.4 Ergebnisabführungsvertrag

4.4.1 Allgemeines

414

Eine der notwendigen Voraussetzungen für die körperschaftsteuerrechtliche Anerkennung der Vollorganschaft ist der Abschluss eines Ergebnisabführungsvertrages.

Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein primär dem Steuerrecht entnommener Begriff, der historisch gesehen der Gewinngemeinschaft des § 238 AktG nachempfunden ist. Gemäß § 9 Abs. 4 KStG 1988 ist der Ergebnisabführungsvertrag eine Vereinbarung, in der sich die Organgesellschaft verpflichtet, ihren gesamten Gewinn auf den Organträger zu übertragen und der Organträger sich verpflichtet, den gesamten Verlust der Organgesellschaft zu übernehmen. Diese Vereinbarung hat damit auch zivil- bzw. handelsrechtliche Bedeutung. Der handelsrechtliche Gewinn oder Verlust der Organgesellschaft ist vorbilanziell vom Organträger zu übernehmen (siehe Rz 418 und 419).

415

Nach dem klaren Wortlaut des § 9 Abs. 4 KStG 1988 sind Gewinnabführungsverträge ohne gleichzeitige Verlustabdeckungsverpflichtung oder Teilgewinnabführungsverträge nicht geeignet, die steuerlichen Rechtsfolgen einer Vollorganschaft herbeizuführen.

4.4.2 Gesellschaftsrechtliche Voraussetzungen

4.4.2.1 Rechtsnatur

416

Der Ergebnisabführungsvertrag ist ein dem Organisationsrecht der Kapitalgesellschaft zuzuordnender zweiseitiger Vertrag (Unternehmensvertrag im Sinne des § 238 Abs. 1 AktG, § 49 GmbHG).

Unternehmensverträge unterliegen nach Handelsrecht keinem Formzwang (insbesondere keiner Schriftform), doch werden solche Verträge (Verträge zwischen verbundenen Unternehmen) für ihre steuerliche Anerkennung schon aus Beweisgründen in schriftlicher Form abzuschließen sein.

4.4.2.2 Abschlusskompetenz

417

Der Ergebnisabführungsvertrag wird durch die vertretungsbefugten Organe des Organträgers und der Organgesellschaft abgeschlossen.

Die Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages aus wichtigen Gründen ist jederzeit möglich und auch abgabenrechtlich beachtlich. Eine derartige Vertragsauflösung richtet sich nach allgemeinem Vertragsrecht.

4.4.2.3 Rechnungslegung

418

Die Organgesellschaft hat Gewinne oder Verluste, die auf Grund eines Ergebnisabführungsvertrages an den Organträger zu überrechnen sind, gemäß § 232 Abs. 3 HGB gesondert in der Gewinn- und Verlustrechnung nach den Zuweisungen zu Rücklagen und vor dem Gewinnvortrag (Verlustvortrag) als Aufwand oder Ertrag auszuweisen. Gemäß § 238 Z 3 HGB ist weiters im Anhang anzuführen, mit welchem Unternehmen Gewinnabführungsverträge zum Bilanzstichtag bestehen und ob Ausgleichszahlungen an außenstehende Gesellschafter zu leisten sind.

419

Beim Organträger sind die abgeführten Gewinne als Ertrag aus Beteiligungen (§ 231 Abs. 2 Z 10 HGB, § 231 Abs. 3 Z 9 HGB) auszuweisen, auszugleichende Verluste als Aufwendungen auf Beteiligungen. (§ 231 Abs. 2 Z 13 HGB, § 231 Abs. 3 Z 12 HGB). Auch für den Organträger besteht nach § 238 Z 3 HGB die Verpflichtung im Anhang über bestehende Ergebnisabführungsverträge zu berichten.

4.4.3 Zeitlicher Geltungsbereich

4.4.3.1 Mindestdauer

420

Gesellschaftsrechtlich ist für einen Ergebnisabführungsvertrag keine Mindestgeltungsdauer vorgesehen. Er kann, so wie jedes Dauerschuldverhältnis bei Vorliegen wichtiger Gründe jederzeit beendet werden.

421

Auch das KStG 1988 enthält keine ausdrückliche Regelung über die Mindestlaufzeit des Vertrages. Der Gesetzgeber ist allerdings davon ausgegangen, dass nur zwischen den Vertragspartnern ernsthaft gewollte Ergebnisabführungsverträge die steuerlichen Rechtsfolgen der Einkommenszurechnung an den Organträger auslösen und diesem Erfordernis nur durch einen auf einen längeren Zeitraum abgestellten Vertrag Rechnung getragen wird (Erläuterungen der Regierungsvorlage des KStG 1988 zu § 9 Abs. 4). Das Abstellen des Gesetzgebers auf einen längeren Zeitraum soll willkürlichen Gewinnverlagerungen gegen den Sinn des Gesetzes entgegenwirken. Nach der Verwaltungspraxis ist dabei von einer Mindestvertragsdauer von fünf Jahren auszugehen.

422

Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der noch nicht fünf aufeinander folgende Jahre hindurch vollzogen ist, durch Kündigung oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleibt die steuerliche Wirksamkeit des Vertrages für die Jahre, für die er durchgeführt wurde, aufrecht, sofern für die frühzeitige Beendigung gewichtige außersteuerliche Gründe aufgezeigt werden können. Ein solcher beachtlicher wirtschaftlicher Grund kann insbesondere in der wirtschaftlichen Gefährdung des Organträgers auf Grund der Verlustübernahmeverpflichtung, der Liquidation der Organgesellschaft oder im Wegfallen eines Eingliederungsmerkmales (siehe Rz 385 bis 413) bzw. einer umgründungsbedingten Auflösung der Vollorganschaft bestehen, sofern diese Rechtswirkungen nicht missbräuchlich (§ 22 BAO) herbeigeführt werden. Rechtsmissbrauch wird insbesondere dann zu unterstellen sein, wenn bereits im Zeitpunkt des Abschlusses des Ergebnisabführungsvertrages feststand, dass der Ergebnisabführungsvertrag vor Ablauf von fünf Jahren beendet sein wird.

Können keine gewichtigen außersteuerlichen Gründe für die Beendigung des Ergebnisabführungsvertrages innerhalb der ersten fünf Jahre aufgezeigt werden, ist der Ergebnisabführungsvertrag von Anfang an als steuerrechtlich unwirksam anzusehen; Organträger und Organgesellschaft sind diesfalls getrennt zu besteuern (siehe Rz 493 bis 495).

Wird ein Ergebnisabführungsvertrag, der bereits fünf aufeinander folgende Jahre vollzogen wurde, gekündigt oder im gegenseitigen Einvernehmen beendet, bleiben die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft für die Jahre des Vollzuges aufrecht.

4.4.3.2 Wirksamkeitsbeginn

423

Gemäß § 9 Abs. 4 KStG 1988 muss der Ergebnisabführungsvertrag vor dem Bilanzstichtag der Organtochtergesellschaft jenes Jahres abgeschlossen werden, für das er erstmals gelten soll. Durch diese Regelung wird bewirkt, dass sich die Auswirkungen eines unterjährig abgeschlossenen Ergebnisabführungsvertrages auch auf den bereits abgelaufenen Teil des Wirtschaftsjahres der Organgesellschaft erstrecken.

Für bereits abgelaufene Wirtschaftsjahre der Organgesellschaft kann ein Ergebnisabführungsvertrag mit steuerlicher Wirkung nicht abgeschlossen werden.

424

Maßgebend für den Wirksamkeitsbeginn des Ergebnisabführungsvertrages ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses durch die vertretungsbefugten Organe (siehe Rz 417) und nicht der Zeitpunkt der Zustimmung durch die Hauptversammlung (Generalversammlung) oder den Aufsichtsrat. Wenn Voraussetzung für dessen Unterfertigung (bzw. Abschluss) eine entsprechende Handlungsvollmacht ist, was im Regelfall gesellschaftsrechtlich notwendig sein wird, muss diese Handlungsvollmacht bzw. der Zustimmungsbeschluss auch schon zu diesem Zeitpunkt vorliegen. Der Abschluss des Ergebnisabführungsvertrages ist dem für die Besteuerung der Organgesellschaft zuständigen Finanzamt binnen Monatsfrist (§ 120 BAO) anzuzeigen. Erfolgt die Anzeige verspätet, insbesondere nach dem Bilanzstichtag des Wirtschaftsjahres, für das es erstmals wirksam werden soll, trifft die Organgesellschaft eine erhöhte Nachweispflicht, dass der Vertrag rechtzeitig abgeschlossen wurde.

425

Enthält ein Ergebnisabführungsvertrag die steuerrechtlich wirksame aufschiebende Bedingung, dass eine Gewinnabführung an den Organträger erst nach Abdeckung der vororganschaftlichen bilanziellen Verluste stattfinden soll, treten die steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft erstmals für das Wirtschaftsjahr der Tochtergesellschaft ein, das dem Wirtschaftsjahr der vollständigen Abdeckung der vororganschaftlichen Verluste folgt.

4.4.4 Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages

4.4.4.1 Durchführung des Vertrages

426

Gemäß § 9 Abs. 4 KStG 1988 ist die vertragskonforme Durchführung des Vertrages Voraussetzung für seine steuerliche Wirksamkeit. Abzuführen ist dem Grunde nach der gesamte in der Handelsbilanz ausgewiesene Jahresgewinn der Organgesellschaft bzw. abzudecken durch den Organträger ist der gesamte Jahresverlust der Organgesellschaft (siehe Rz 418 und 419). Weiters ist die Bildung unzulässiger Rücklagen durch die Organgesellschaft zu vermeiden.

427

Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages beeinträchtigt nicht seine zivilrechtliche Gültigkeit. Sie bewirkt aber, dass der Vertrag seine steuerliche Wirksamkeit verliert. In der steuerlichen Auswirkung kommt die tatsächliche Nichtdurchführung des Vertrages einer Aufkündigung mit dem Ergebnis gleich, dass das bestehende steuerliche Vollorganschaftsverhältnis mit dem Jahr der Nichtdurchführung erlischt. Die Nichtdurchführung des Ergebnisabführungsvertrages vor Ablauf der fünfjährigen Mindestlaufzeit ohne gewichtige außersteuerliche Gründe bewirkt weiters, dass er von Anfang an als steuerlich unwirksam anzusehen ist (siehe Rz 420 bis 422).

Auch der Nichtausgleich von Organverlusten ist ebenso wie die Nichtabführung von Organgewinnen schädlich. Der Ergebnisabführungsvertrag ist auch dann nicht durchgeführt, wenn ausgleichspflichtige Organverluste nachträglich mit späteren Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers ausgeglichen werden.

428

Die Verrechnung von vororganschaftlichen Verlustvorträgen der Organgesellschaft mit Gewinnabführungsansprüchen des Organträgers stellt keinen Verstoß gegen das Durchführungsgebot dar, wenn diese Verrechnung im Ergebnisabführungsvertrag ausdrücklich vorgesehen ist (hinsichtlich des steuerlichen Wirksamkeitsbeginnes der Vollorganschaft siehe Rz 423 bis 425).

429

Aus dem Erfordernis, den ganzen Gewinn an den Organträger abzuführen, ist weiters abzuleiten, dass die vom Organträger garantierten Dividenden an die Minderheitsgesellschafter der Organgesellschaft nicht aus dem Gewinn der Organgesellschaft zu zahlen, sondern ausschließlich vom Organträger zu tragen sind.

430

Ist der Ergebnisabführungsvertrag als steuerlich unwirksam anzusehen, ist die Organgesellschaft nach den allgemeinen Vorschriften mit ihrem Einkommen zur Körperschaftsteuer zu veranlagen. Eine Ergebniszurechnung an den Organträger hat nicht zu erfolgen. Zur verunglückten Organschaft siehe Rz 493 bis 495.

4.4.4.2 Unzulässigkeit der Rücklagenbildung

431

Grundsätzlich ist die vorbilanzielle Dotierung freier offener Rücklagen bei der Organgesellschaft unzulässig, da ein den steuerlichen Bestimmungen entsprechender Ergebnisabführungsvertrag auf die Abführung des ganzen Gewinnes der Organgesellschaft gerichtet sein muss und eine Gewinnverwendung durch Rücklagenbildung dem Vertrag zuwider läuft. Daran ändert auch die Tatsache nichts, dass der in Rücklage eingestellte Teil des Gewinnes dem Organträger zuzurechnen ist.

432

Vom Verbot der Rücklagenbildung ausgenommen sind die in § 9 Abs. 4 KStG 1988 abschließend angeführten offenen Rücklagen. Es sind dies:

  • Rücklagen mit steuerlicher Wirkung
  • gesetzliche Rücklagen
  • andere Rücklagen in wirtschaftlich begründeten Fällen.
4.4.4.2.1 Rücklagen mit steuerlicher Wirkung

433

  • Darunter sind unversteuerte Rücklagen im Sinne des § 205 HGB wie die Bewertungsreserve (steuerliche Sonderabschreibungen von Vermögensgegenständen als Anlagevermögen) und sonstige unversteuerte Rücklagen wie insbesondere der Investitionsfreibetrag (§ 10 EStG 1988 unter Beachtung des § 10b EStG 1988) und die Übertragungsrücklage (§ 12 EStG 1988) oder nach Sondergesetzen steuerwirksam gebildete Rücklagen zu verstehen.
  • Im Fall ihrer steuerwirksamen Auflösung (Zuschreibung) sind sie Teil des an den Organträger abzuführenden Ergebnisses. Bezüglich des Investitionsfreibetrages bestehen keine Bedenken, wenn er nach Ablauf der Behaltefrist bei der Organgesellschaft steuerneutral auf Gewinnrücklage übertragen wird (§ 10 Abs. 1 EStG 1988).
4.4.4.2.2 Gesetzlich vorgeschriebene Rücklagen

434

  • Dies sind die gemäß §§ 130 AktG und 23 GmbHG zwingend zu bildenden versteuerten Gewinnrücklagen. Zuführungen zu gesetzlichen Rücklagen, welche die gesetzliche Pflichtzuweisung überschreiten, sind hingegen steuerrechtlich wie Zuführungen zu freien Rücklagen zu beurteilen. Nicht unter das Dotierungsverbot fällt weiters die Bildung gesetzlich angeordnete Rücklagen anderer Art.
4.4.4.2.3 Rücklagen in wirtschaftliche begründeten Fällen

435

  • Vom Dotierungsverbot ausgenommen sind weiters freie offene Gewinnrücklagen, die bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung wirtschaftlich begründet sind. Für die Bildung solcher Rücklagen muss ein konkreter Anlass vorliegen, der auch aus objektiver unternehmerischer Sicht die Bildung der Rücklage rechtfertigt. Solche wirtschaftlich begründeten Rücklagen können insbesondere im Zusammenhang mit geplanten Betriebsverlegungen, Werkserneuerungen, Kapazitätsausweitungen, Produktionsumstellungen usw. gebildet werden. Ein konkreter Anlass kann auch dann vorliegen, wenn die Organgesellschaft besondere Risken trägt, die sie bei Abführung der in Rücklage gestellten Beträge an den Organträger ohne Gefährdung ihres Unternehmens möglicherweise nicht abdecken könnte.
  • Zur Bildung solcher freier offener Rücklagen in wirtschaftlich begründeten Fällen besteht keine handelsrechtliche Verpflichtung. Ohne Verstoß gegen die Verpflichtung, den gesamten Gewinn an den Organträger abzuführen, können solche Rücklagen daher nur dann gebildet werden, wenn der Organgesellschaft im Ergebnisabführungsvertrag das Recht eingeräumt wurde, einen Teil des Geschäftsergebnisses einzubehalten und in Rücklage zu stellen. Sieht hingegen der Ergebnisabführungsvertrag vor, dass der gesamte Jahresgewinn an den Organträger abzuführen ist und ist die Bildung freier offener Rücklagen nicht vorgesehen, liegt in der Zustimmung des Organträgers zur Zuweisung von Teilen des Jahresgewinnes an eine freie offene Rücklage ein Verzicht auf den Gewinnabführungsanspruch, der als Vollzugsmangel einer steuerlichen Anerkennung der Vollorganschaft entgegensteht (VwGH 14.1.1991, 89/15/0116).

436

  • Die Bildung stiller Rücklagen steht dem Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages nicht entgegen, soweit sich solche aus der Anwendung zulässiger handelsrechtlicher und steuerrechtlicher Bewertungsvorschriften ergeben. Auffassungsunterschiede zwischen der Abgabenbehörde und der Organgesellschaft über Bewertungsansätze und Nutzungsdauerverhältnisse stellen keinen Grund dar, darin eine Verletzung der Gewinnabfuhrverpflichtung zu erblicken.

437

  • Durch offene Einlagen (Erhöhung des Nominalkapitals, Zuschüsse) und verdeckte Einlagen des Organträgers in die Organgesellschaft wird der Ergebnisabführungsvertrag grundsätzlich nicht berührt. Unschädlich ist auch, wenn die Organgesellschaft in einem ersten Schritt den gesamten Gewinn an den Organträger abführt und dieser danach das gesamte oder Teile des abgeführten Ergebnisses der Organgesellschaft wieder als Einlage zuführt.

438

  • Die unzulässige Bildung freier Rücklagen schließt die Zurechnung des Einkommens der Organgesellschaft auf den Organträger aus. Wie bei der Kündigung des Ergebnisabführungsvertrages und beim Nichtvollzug des Ergebnisabführungsvertrages ist zu unterscheiden, ob die unzulässige Rücklagenbildung während oder nach Ablauf der fünfjährigen Mindestdauer erfolgt (hinsichtlich der unterschiedlichen Rechtsfolgen siehe Rz 420 bis 422).

4.4.4.3 Vororganschaftliche Rücklagen

439

Die Jahresgewinnbetrachtung schließt vororganschaftliche Gewinne von den steuerlichen Wirkungen der Vollorganschaft aus. Der aufgelöste Betrag einer vororganschaftlichen Rücklage gehört daher nicht zum steuerlichen Gewinn der Organgesellschaft, der automatisch auf den Organträger zu übertragen wäre. Werden vororganschaftliche versteuerte Gewinnrücklagen oder Gewinnvorträge der Organgesellschaft trotzdem im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen, ist darin eine verdeckte Ausschüttung zu sehen, die beim Organträger gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei ist (VwGH 25.9.1973, 0410/72). Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt deshalb nicht vor.

Ein Verstoß gegen den Ergebnisabführungsvertrag liegt aus den vorstehend angeführten Gründen auch dann nicht vor, wenn die Organgesellschaft Aufwendungen - unabhängig ob es sich dabei um absetzbare oder nichtabsetzbare Aufwendungen handelt - mit vororganschaftlichen Gewinnrücklagen verrechnet.

440

Offene Ausschüttungen sind durch die Ergebnisabführungsverpflichtung grundsätzlich ausgeschlossen, vor allem deshalb, weil der handelsrechtlich Gewinn oder Verlust als solcher nicht ausgewiesen wird (siehe Rz 418 und 419). Die den handelsrechtlichen Vorschriften entsprechende Ausschüttung von zugunsten des Bilanzgewinnes aufgelösten vororganschaftlichen Gewinnrücklagen und vororganschaftlichen Gewinnvorträgen ist zulässig, weil dadurch der Ergebnisabführungsvertrag und seine Durchführung nicht berührt wird.

441

Aus dem Umstand, dass der Organträger auch bei aufrechter Vollorganschaft Einlagen in die Organgesellschaft tätigen kann, ergibt sich, dass auch die Organgesellschaft außerbilanzmäßig ein Einlagen-Evidenzkonto zu führen hat und Einlagenrückzahlungen gemäß § 4 Abs. 12 EStG 1988 vornehmen kann, wenn die Einlagenrückzahlung in der Handelsbilanz über eine Ergebnisabfuhr auf Grundlage des Ergebnisabführungsvertrages erfolgt (vgl. Einlagenrückzahlungserlass des BMF vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998).

Auch vororganschaftliche Kapitalrücklagen, die nach Auflösung im Wege einer Ergebnisabfuhr auf den Organträger übertragen werden, sind als Einlagenrückzahlung zu behandeln.

4.4.4.4 Gewinnabführung

442

Der Vollzug des Ergebnisabführungsvertrages hat in der Form zu erfolgen, die rechtlich und wirtschaftlich als Erfüllung zu bewerten ist. In der Regel müssen beim Organträger und der Organgesellschaft korrespondierende Forderungen und Verbindlichkeiten ausgewiesen werden. Die Gewinnabführungsverpflichtung setzt aber keine Geldbewegungen voraus. Die Forderungen und Verbindlichkeiten können in angemessener Frist getilgt, gestundet oder in Darlehensforderungen oder -verbindlichkeiten umgewandelt werden.

Das ständige Zuschreiben zu den Forderungen bzw. Verbindlichkeiten ohne Tilgung, Gegenverrechnungen oder Umwandlung in Darlehen ist aber dann nicht mehr mit den Durchführungserfordernissen des Ergebnisabführungsvertrages vereinbar, wenn Forderungen aus dem Organgewinn bei der Organgesellschaft bzw. Forderungen der Organgesellschaft auf Verlustabdeckung beim Organträger uneinbringlich geworden sind.