Richtlinie des BMF vom 14.10.2013, BMF-010200/0011-VI/1/2013 gültig von 14.10.2013 bis 09.03.2017

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)

3.4.2.4. Bewertungsübersicht

865

Die in §Randzahl 865: derzeit frei 16 UmgrStG enthaltenen Bewertungsgrundsätze für Einbringungen ohne grenzüberschreitendem Vermögenstransfer stellen sich unter Berücksichtigung der DBA mit Quellenzuteilung (DB mit QuZ) bzw. mit Anrechnungsverfahren (DBA mit AnrV) wie folgt dar:

Einbringender

Einzubringendes Vermögen

Übernehmende Körperschaft

UmgrStG

Rechtsfolgen

Steuerinländer

inländisch

inländisch

§ 16 (1)

Zwingende Buchwertfortführung

Steuerinländer

ausländisch

inländisch

§ 16 (3) Z 2

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung, wenn keine Anordnung nach § 48 BAO mit AnrV* vorliegt

Steuerinländer

inländisch

ausländisch

§ 16 (1)

DBA mit QuZ* oder AnrV*: Zwingende Buchwertfortführung

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerinländer

ausländisch

ausländisch

§ 16 (3) Z 2

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

SteuerausländerEU-Ansässige

inländisch

inländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung;

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Steuerausländer sonstige

inländisch

inländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung

Steuerausländer EU-Ansässige

ausländisch

inländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Steuerausländer sonstige

ausländisch

inländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Zwingende Buchwertfortführung

Steuerausländer EU-Ansässige

inländisch

ausländisch

§ 16 (2), (3) Z 1

DBA mit QuZ*: Zwingende Buchwertfortführung

DBA mit AnrV*: Aufwertungsoption

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerausländer sonstige

inländisch

ausländisch

§ 16 (2) Z 2

DBA mit QuZ* oder AnrV*: idR Aufwertungszwang, ausnahmsweise zwingende Buchwertfortführung, wenn Österreich das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile hat

Kein DBA: Aufwertungszwang, da Art. III UmgrStG nach § 12 Abs. 3 Z 2 UmgrStG nicht anwendbar ist

Steuerausländer

ausländisch

ausländisch

 

nicht regelungsbedürftig

QuZ = Quellenzuteilung, AnrV = Anrechnungsverfahren

3.4.2.5. Einbringung des Gesamtvermögens durch einer Mitunternehmerschaft

866

Eine gesonderte Regelung besteht in § 16 Abs. 4 UmgrStG für die Bewertung des Einbringungsvermögens im Falle der Einbringung durch eine Mitunternehmerschaft. Zur Sicherstellung eines einheitlichen Wertansatzes für das Einbringungsvermögen besteht das Gebot der einheitlichen Vorgangsweise für alle Mitunternehmer. Dabei ist zu unterscheiden, ob die Mitunternehmerschaft bestehen bleibt oder in Folge der Einbringung untergeht.

3.4.2.5.1. Einbringung des Gesamtvermögens einer Mitunternehmerschaft
867

Geht die Mitunternehmerschaft in Folge der Einbringung unter, weil sie gelöscht oder zur vermögensverwaltenden Personengesellschaft wird, ergibt sich Folgendes:

  • Fallen alle Mitunternehmer unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG (Besteuerungsrecht ist im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt) oder optieren alle Mitunternehmer nach § 16 Abs. 3 Z 2 UmgrStG (Aufwertungsoption für das ausländische Vermögen) oder liegt für alle Gesellschafter ein Anwendungsfall des §§ 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG 16 Abs. 3 Z 1 UmgrStG liegtvor (Aufwertungsoption für das in- und ausländisches Vermögen), erfolgt eine einheitliche Zwangsaufwertung in der Einbringungsbilanz.
  • In allen anderen Fällen erfolgt die Einbringung einheitlich zu Buchwerten.

Soweit bei Einbringung in eine inländische oder ausländische übernehmende Körperschaft das Besteuerungsrecht am Vermögen der Mitunternehmerschaft einbringungsveranlasst eingeschränkt wird, gelten für alle inländischen Mitunternehmer die in Rz 860a ff beschriebenen Regeln.

868

Mitunternehmer, die in einem EU-Mitgliedstaat bzw. in einem EWR-Staat mit umfassender Amts- und Vollstreckungshilfe ansässig sind, können entweder die Nichtfestsetzung beantragen oder es kommt zur Sofortbesteuerung (für Einbringungsstichtage ab 31.3.2012 mit einem Steuersatz von 25%; für Einbringungsstichtage davor Hälftesteuersatz; vgl. Rz 860d). Auf der Ebene der übernehmenden Körperschaft kommt es aber in beiden Fällen zur Buchwertfortführung, sodass der Körperschaft bezüglich dieser Mitunternehmer keine Firmenwertabschreibung im Sinn des § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG zusteht.

Mitunternehmer, bei denen das Besteuerungsrecht Österreichs im Verhältnis zu Nicht-EU-Staaten eingeschränkt ist, müssen ungeachtet der Buchwertansätze in der Einbringungsbilanz die anteiligen stillen Reserven realisieren.

869

Zur Aufdeckung der stillen Reserven, die Anlass zu einer Firmenwertabschreibung iSd § 16 Abs. 4 Z 2 dritter Satz UmgrStG bei der übernehmenden Körperschaft gibt, kommt es nur hinsichtlich jener Mitunternehmer, die in Drittstaaten ansässig sind, weil § 16 Abs. 4 Z 2 zweiter Satz UmgrStG nur auf § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG verweist.

Die Aufwertungsbeträge sind von der übernehmenden Kapitalgesellschaft evident zu halten und ab dem auf die Einbringung folgenden Wirtschaftsjahr wie ein Firmenwert gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 außerbilanzmäßig abzuschreiben (§ 16 Abs. 4 Z 2 UmgrStG).

Beispiel 1:

Die ABC-OG bringt ihr Unternehmen zum Stichtag 31.12.02 in die inländische D-GmbH ein. Die ABC-OG hat folgende Gesellschafter:

Ausmaß der Vermögens- und Erfolgsbeteiligung

A ist unbeschränkt steuerpflichtig

50%

B ist beschränkt steuerpflichtig (Nicht-EU-Ausländer)

3020%

C ist unbeschränkt steuerpflichtig (Nicht-EU-Ausländer)

2030%

Die Bilanz der ABC-OG zum 31.12.02 hat folgendes Aussehen:

ABC OG zum 31.12.02

TW

BW

Anlagevermögen

40.000

10.000

Kapital A

10.000

Umlaufvermögen

20.000

20.000

Kapital B

6.000

Kapital C

4.000

Verbindlichkeiten

10.000

30.000

30.000

Trotz des beschränkt steuerpflichtigen BC, dessen Anteil zu einer Aufdeckung der stillen Reserven bei C führt, sind die übertragenen Wirtschaftsgüter in der Einbringungsbilanz und in der Steuerbilanz der D-GmbH mit Buchwerten zu bilanzieren.

Einbringungsbilanz zum 31.12.02

Anlagevermögen

10.000

Einbringungskapital

20.000

Umlaufvermögen

20.000

Verbindlichkeiten

10.000

30.000

30.000

BC hat gemäß § 16 Abs. 4 UmgrStG einen Veräußerungsgewinn von 9.000 zu versteuern (Halbsteuersatz, sofern die Voraussetzungen des § 37 Abs. 5 EStG 1988 erfüllt sind).

Die D-GmbH kann jährlich einen steuerlichen Absetzbetrag von 600 (ein Fünfzehntel von 9.000) geltend machen. Hinsichtlich des Anteils von B steht der D-GmbH keine Firmenwertabschreibung zu.

Beispiel 2:

An der österreichischen AB-OG sind der unter § 16 Abs. 1 UmgrStG fallende A und der unter § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG fallende B je zur Hälfte beteiligt. Die OG hat einen Betrieb in Österreich (Buchwert 5 Mio., Verkehrswert 9 Mio.) und einen Betrieb im Nicht-EU-Staat USA (Buchwert 3 Mio., Verkehrswert 7 Mio.). Beide Betriebe sollen mit 31.12.02 in die österreichische D-GmbH eingebracht werden. In den USA erfolgt Gewinnverwirklichung (DBA mit Anrechnungsmethode).

In der Einbringungsbilanz ist das Betriebsvermögen zu Buchwerten anzusetzen (8 Mio.). A hat den österreichischen Betrieb zu Buchwerten anzusetzen, er optiert hinsichtlich des Betriebsvermögens in den USA für die Aufwertung. Es ergibt sich für ihn ein Aufwertungsgewinn von 2 Mio. (50% der stillen Reserven des Betriebes in den USA). B hat das gesamte Betriebsvermögen zu gemeinen Werten anzusetzen. Für ihn ergibt sich ein Aufwertungsgewinn von 4 Mio.

Die D-GmbH hat das Betriebsvermögen zu Buchwerten laut Einbringungsbilanz anzusetzen. Der Aufwertungsgewinn von insgesamt 6 Mio. ist außerbilanzmäßig ab dem Jahre 03 mit jährlich 400.000 abzusetzen.

870

Zu einer Buchwerteinbringung mit gleichzeitiger ertragsteuerlicher Erfassung der stillen Reserven kommt es auch, wenn alle Mitunternehmer für eine Aufwertung nach § 16 Abs. 3 UmgrStG votieren, oder wenn bei Aufwertungspflicht eines oder mehrerer Mitunternehmer die restlichen von ihrer Aufwertungsoption Gebrauch machen. Auch in einem solchen Fall sind die Aufwertungsbeträge von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abzuschreiben.

Einbringung durch eine in der Folge untergehende Mitunternehmerschaft

3.4.2.5.2. Einbringung von Teilen des Vermögens einer Mitunternehmerschaft

Mitunternehmer fallen unter

Einbringungs-Bilanz

Aufwertung bei Gesellschafter

Übernehmende Kapitalgesellschaft

§ 16 (1)

§16 (2)2

§ 16 (3)

X

BW

Nein

BW

x

GW

Ja

GW

x

BW

gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

X

x

BW

§ 16 2 Z 2 UmgrStG ja

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

x

x

BW

§ 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStG ja

§ 16 Abs. 3 UmgrStG gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

X

x

x

BW

§ 16 2 Z 2 UmgrStG ja

§ 16 Abs. 3 UmgrStG gemeinsam möglich

BW, Aufwertungsbetrag als Firmenwert

BW = Ansatz von Buchwerten

GW = Ansatz von gemeinen Werten

871

Bringt eine Mitunternehmerschaft Vermögen im Sinne des Art. III UmgrStG ein, ohne in der Folge unterzugehen, kommt für Inlandsvermögen nur die Buchwertfortführung in Betracht. Eine für Auslandsvermögen bestehende Aufwertungsoption kann nur einheitlich ausgeübt werden und ist für die Einbringungsbilanz irrelevant. Die Aufwertungsbeträge sind zu versteuern und können von der übernehmenden Kapitalgesellschaft außerbilanzmäßig wie ein Firmenwert abgeschrieben werden.

Beispiel:

Die ABC-OG bringt nicht ihren gesamten Betrieb, sondern nur einen Teilbetrieb zum Stichtag 31.12.02 in die D-GmbH ein. Die ABC-OG hat folgende Gesellschafter:

Ausmaß der Vermögens- und Erfolgsbeteiligung

A ist unbeschränkt steuerpflichtig

50%

B ist beschränkt steuerpflichtig
(Nicht-EU-Ausländer)

30%

C ist unbeschränkt steuerpflichtig (Nicht-EU-Ausländer)

20%

Da die OG in diesem Fall nicht untergeht, sind die Kapitalanteile für die Einbringung gemäß § 19 Abs. 3 UmgrStG der OG und nicht deren Gesellschaftern zu gewähren. Damit ist die weitere steuerliche Erfassung der stillen Reserven gewährleistet und die Einbringung hat zu Buchwerten zu erfolgen. Auch für den Anteil von BC erfolgt keine Aufwertung.

872

Wird ein inländischer Mitunternehmeranteil durch eine in Liechtenstein ansässige Kapitalgesellschaft, die dem Art. 26Zu einer (teilweisen) Einschränkung des DBA Liechtenstein-Österreich, BGBl Nr. 24/1971, unterliegt,Besteuerungsrechts kommt es in eine inländische Kapitalgesellschaft eingebracht, ist der Tatbestand des § 16 Abs. 2 Z 2 UmgrStGRegel dann nicht verwirklicht. Das Besteuerungsrecht Österreichs hinsichtlich der stillen Reserven, wenn ein inländischer Mitunternehmeranteil von einer ausländischen Körperschaft, die in den (an der übernehmenden Kapitalgesellschaft bestehenden) Kapitalanteilen enthalten sindeinem EU-Mitgliedstaat, ist infolge des eingeschränkten Geltungsbereiches des DBANorwegen oder ab 2014 Liechtenstein-Österreich nicht eingeschränkt. Die liechtensteinische Kapitalgesellschaft unterliegt somit hinsichtlich der stillen Reserven der österreichischen beschränkten Körperschaftsteuerpflicht gemäß § 1 Abs ansässig ist, eingebracht wird. 3 Z 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 21 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 sowie § 98 Z 8 EStG 1988 bzw. § 20 Abs. 6 UmgrStG. Die einbringende liechtensteinische Kapitalgesellschaft hat daher das einzubringende Vermögen mit den Buchwerten anzusetzenSolche Einbringungen können aber unter Missbrauchsverdacht stehen (§ 16siehe Rz 860d Abs. 1 UmgrStG).