Richtlinie des BMF vom 17.09.2018, BMF-010200/0029-IV/6/2018 gültig ab 17.09.2018

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 12 UmgrStG)
  • 3.1.6. Erfordernis eines einbringungsfähigen Vermögens

3.1.6.3. Betrieb

3.1.6.3.1. Allgemeines
687

Mangels einer eigenständigen Begriffsbestimmung verweist § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG hinsichtlich des Vermögensbegriffes "Betrieb" auf die Bestimmungen des EStG. Demnach ist ein Betrieb eine selbständige organisatorische Einheit zur Erzielung von Einkünften. Dabei ist wesentlich, dass betriebliche Einkünfte im Sinne des § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 erzielt werden. Einbringungsfähig sind daher jene organisatorischen Einheiten, die als Betriebe der Erzielung von Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, selbständiger Arbeit und Gewerbebetrieb dienen. Siehe dazu § 24 EStG 1988 und die EStR 2000 Rz 5501 ff.

688

Der Betrieb in seiner konkreten Konfiguration muss auf die übernehmende Gesellschaft als funktionsfähige Einheit übergehen, dh. die bestehende Betriebseigenschaft muss erhalten bleiben. Jene wesentlichen Aktiva, die für die Führung des Betriebes notwendig waren, tatsächlich der Erfüllung des Betriebszweckes gedient haben und nach der Umgründung weiterhin dienen sollen, müssen von ihr, zumindest in Form eines rechtlich abgesicherten Nutzungsrechtes, übernommen werden (siehe dazu weiters Rz 694). Die Anwendungsvoraussetzungen von Art. III UmgrStG werden folglich nicht verletzt, wenn zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen gehörende Anlagegüter zurückbehalten werden, im Rahmen des Betriebes aber weiterhin durch ein rechtlich abgesichertes Nutzungsrecht von der übernehmenden Gesellschaft genutzt werden können (zB auf Grund eines Mietverhältnisses) und gleichzeitig zumindest eine wesentliche Betriebsgrundlage übergeht. Dies wird insbesondere bei Liegenschaften eine Rolle spielen (siehe dazu auch Rz 1358).

Aktiva oder Passiva, die nicht aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb stammen und sohin gewillkürtes Betriebsvermögen darstellen, sind nicht zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen zu rechnen. In solchen Fällen ist das Zurückbehalten, also die Nichtübernahme in die Einbringungsbilanz, abgesehen von der ertragsteuerlichen Beurteilung beim Einbringenden, ohne Verletzung der Voraussetzungen des Art. III UmgrStG möglich.

689

Wurde ein betriebliches Aktivum mittels Fremdfinanzierung angeschafft, sind grundsätzlich beide Vermögensteile gemeinsam in die übernehmende Körperschaft zu übertragen (siehe Rz 917 ff).

690

Die Einbringungsfähigkeit eines Betriebes ist unabhängig davon gegeben, nach welcher Gewinnermittlungsart der Betrieb bis zur Einbringung geführt worden ist. Erfolgt die Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 (vgl. EStR 2000 Rz 426 ff sowie KStR 2013 Rz 399 ff), kommt bei der Betriebseinbringung der Eigenschaft von notwendigem und gewillkürtem Betriebsvermögen für die Beurteilung der Sacheinlage keine Bedeutung zu, dh. der Einbringende kann Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb nicht unmittelbar dienen, mit einbringen oder zurückbehalten. Im Falle des Miteinbringens sind sie unselbständige Teile des eingebrachten Vermögens. Eine anlässlich der Einbringung vorgenommene Vermögensteilung ist allerdings darauf zu prüfen, ob das eingebrachte Vermögen tatsächlich noch als begünstigtes Vermögen im Sinn des § 12 Abs. 2 UmgrStG (Betrieb, Teilbetrieb, Mitunternehmeranteil, qualifizierter Kapitalanteil) angesehen werden kann. Auch in diesem Zusammenhang kommt aber der Eigenschaft des einzubringenden Teilvermögens als notwendiges oder gewillkürtes Betriebsvermögen keine entscheidende Bedeutung zu.

691

Hat der einzubringende Betrieb einen Buchwert von Null oder ist dieser negativ, besteht weder unternehmensrechtlich noch steuerrechtlich ein Hindernis, diesen Betrieb einzubringen, wenn der positive Verkehrswert dieses Betriebes zumindest 0,01 Euro beträgt und die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind.

692

Tätigkeiten, die für sich betrachtet zu außerbetrieblichen Einkünften im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 führen würden, können nur dann Gegenstand der Einbringung werden, wenn die Tätigkeit unselbstständiger Teil eines Betriebes ist. Weiters ist zu prüfen, ob es sich bei der als außerbetriebliche Einkünfte erklärten Tätigkeit tatsächlich um eine vermögensverwaltende oder nicht doch eine betriebliche Aktivität handelt. Vermögen einer nicht gewerblich tätigen vermögensverwaltenden Personengesellschaft oder das Vermögen einer Körperschaft mit bloßer Besitz- oder Holdingfunktion, soweit es sich nicht um Kapital- oder Mitunternehmeranteile handelt, ist mangels steuerlicher Betriebseigenschaft von der Anwendung des Art. III UmgrStG ausgeschlossen.

Beispiel:

Herr und Frau X sind je zur Hälfte Miteigentümer eines Mietshauses. Sie bringen das Miethaus zum 31.12.08 in die ihnen je zu 50% gehörige A-GmbH ein. Wenn es sich bei der Vermietung des Mietshauses um eine bloß vermögensverwaltende Tätigkeit handelt (vgl. EStR 2000 Rz 5433 ff), fällt die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG, sondern es kommt § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zur Anwendung (Tauschbesteuerung zum Vertragstag bei Einbringung gemäß § 30 EStG 1988 idF 1. StabG 2012; keine Anwendung des § 22 Abs. 5 UmgrStG hinsichtlich der Grunderwerbsteuer).

3.1.6.3.2. Besonderheiten bei betrieblich genutzten Liegenschaften
693

Bei zum notwendigen Betriebsvermögen gehörenden Liegenschaften ist zwischen rechnungslegungspflichtigen Gewerbetreibenden und anderen Unternehmern zu unterscheiden.

3.1.6.3.2.1. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988
694

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zur Gänze oder zu mehr als 80% betrieblichen Zwecken, ist sie Teil des einzubringenden Vermögens, soweit sie nicht nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten wird. Wird sie zur Gänze eingebracht, ist hinsichtlich des vom Einbringenden genutzten und damit außerbetrieblichen Zwecken dienenden Teiles eine dem Fremdvergleich standhaltende Vereinbarung (vgl. KStR 2013 Rz 570 ff) über die fortgesetzte Nutzungsüberlassung an den Einbringenden, und zwar mit Wirkung des Tages, der auf den Einbringungsstichtag folgt, erforderlich, um eine nachfolgende verdeckte Ausschüttung zu verhindern. Wird ein fremdübliches Nutzungsentgelt erst ab dem Zeitpunkt des Abschlusses des Einbringungsvertrages vereinbart und entrichtet, kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung für den Zeitraum nach Ablauf des Einbringungsstichtages bis zum Vertragstag. Es bestehen keine Bedenken, dass in der Nutzungsvereinbarung für den Zeitraum Ablauf Einbringungsstichtag bis zum Vertragstag eine entsprechende Forderung der übernehmenden Körperschaft vorgesehen wird, die vom Einbringenden zu begleichen ist.

Der Einbringende kann

  • die gesamte Liegenschaft (Grund und Boden samt Gebäude) nach § 16 Abs. 5 Z 3 UmgrStG zurückbehalten (Entnahmetatbestand)
  • lediglich den Grund und Boden zurückbehalten. In diesem Fall ist der Abschluss eines den Kriterien der Rz 694a entsprechenden Baurechtsvertrages oder eines den Kriterien der Rz 694b entsprechenden grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages notwendig. Wird im Baurechts- oder Dienstbarkeitsvertrag keine oder eine zu geringe Entschädigung (zB Baurechtszins) für die Nutzung des Grund und Bodens vereinbart, ist dies für die Anwendung von Art. III UmgrStG unschädlich, wenn es dadurch zivilrechtlich nicht zu einer Schwächung des rechtlich abgesicherten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft (siehe Rz 688) kommt.

Da der Abschluss eines Baurechtsvertrages nur auf die gesamte Liegenschaft bezogen werden kann, muss über einen übergehenden außerbetrieblichen Teil des Gebäudes eine Nutzungsvereinbarung mit dem Einbringenden geschlossen werden.

Handelt es sich beim Betriebsgebäude um ein Superädifikat im Sinne des ABGB (dieses kann zivilrechtlich erstmalig nur durch Bauführung und daher nicht durch Urkundenhinterlegung begründet werden; vgl. OGH 26.6.1996, 3 Ob 6/96), kann ohnedies nur dieses auf die übernehmende Körperschaft gemäß Art. III UmgrStG übertragen werden. Dafür ist eine Urkundenhinterlegung notwendig. Die Begründung eines Baurechts oder der Abschluss eines Dienstbarkeitsvertrages im Sinn der Rz 694a bzw. 694b ist in diesem Fall nicht möglich.

Beispiel:

An der X-KG (Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988) sind der A und der B als Kommanditisten und die A-GmbH als Komplementär (Arbeitsgesellschafterin) beteiligt. Im Jahr 06 errichtet die X-KG auf dem Grund und Boden des A (Sonderbetriebsvermögen) - aufgrund einer mit diesem getroffenen Vereinbarung - ein Gebäude, das als Superädifikat zu qualifizieren ist.

Zum 31.12.08 wird der Betrieb der X-KG - samt Betriebsgebäude auf dem Grund und Boden des A - in die A-GmbH eingebracht, wobei A den Grund und Boden nicht miteinbringt.

Die Einbringung des Betriebsgebäudes fällt unter Art. III UmgrStG. Die Nichteinbringung des Grund und Bodens führt infolge der Wandlung der X-KG mit Ablauf des Einbringungsstichtages von einer Mitunternehmerschaft zu einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft (vgl. Rz 1025) zu einer Entnahme gemäß § 6 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 idF 1. StabG 2012.

Handelt es sich bei einem errichteten Gebäude im Zeitpunkt der Einbringung nicht um ein Superädifikat, kann durch die Einbringung mangels zivilrechtlicher Zulässigkeit mit abgabenrechtlicher Wirkung kein Superädifikat begründet werden. Es führt daher in einem solchen Fall die im Einbringungsvertrag vorgesehene Zurückbehaltung des Grund und Bodens sowie die Übertragung des als "Superädifikat" bezeichneten Gebäudes auch zur Entnahme des Gebäudes.

694a

Für nach dem 31.7.2018 (JStG 2018) beschlossene oder unterfertigte Einbringungen gilt:

Soll im SinneBei einem bebauten Grundstück kann der Aussage inGrund und Rz 694 lediglich dasBoden gemäß § 16 Abs. 5 Z 3 oder 4 UmgrStG Betriebsgebäude eingebrachtzurückbehalten werden, gilt Folgendesindem nur das Gebäude im Wege eines Baurechtes im Sinne des Baurechtsgesetzes: auf die übernehmende Körperschaft übertragen wird. Dabei muss das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts im Rückwirkungszeitraum der Umgründung gestellt werden und das Baurecht auch in weiterer Folge tatsächlich eingetragen werden. Findet keine Eintragung des Baurechts statt und wird die Einbringung umgesetzt, ist die beabsichtigte steuerliche Trennung von Grund und Boden von Betriebsgebäuden nicht wirksam. Dies wird meist dazu führen, dass Grund und Boden samt Gebäude im Vermögen des Einbringenden zurückbleiben, wobei die konkreten Konsequenzen jedoch von der vertraglichen Ausgestaltung im Einzelfall abhängen.

§ 16 Abs. 5 Schlussteil UmgrStG fingiert zudem, dass die Übertragung des Gebäudes im Zuge der Umgründung erfolgt, wenn bereits im Baurechtsvertrag auf die später oder gleichzeitig unterfertigte Einbringung Bezug genommen wird und umgekehrt. Damit kann die steuerneutrale Übertragung des Gebäudes unter Anwendung des verkehrssteuerlichen (insb. grunderwerbsteuerlichen) Umgründungsprivilegs erfolgen.

Beispiel:

Die Einbringung eines Betriebes in eine GmbH zum 31.12.X1 wird länger vorbereitet, wobei das betrieblich genutzte Gebäude mitgebracht werden soll, während der Grund und Boden im Privatvermögen des Einbringenden zurückbehalten wird. Dazu wird am 5.3.X2 der Baurechtsvertrag unterfertigt, wobei in diesem Vertrag auf den späteren Einbringungsvertrag Bezug genommen wird. Am 7.3.X2 wird das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts beim Grundbuchsgericht gestellt. Am 27.8.X2 wird der Einbringungsvertrag unterzeichnet, wobei in diesem Vertrag auf den Baurechtsvertrag Bezug genommen wird. Das Baurecht wird am 15.12.X2 im Grundbuch eingetragen, wodurch die Trennung wirksam erfolgt.

Variante:

Die Einbringung kann nicht langfristig vorbereitet werden, weshalb sowohl der Baurechts- als auch der Einbringungsvertrag am 30.9.X2 unterzeichnet werden und die Einbringung innerhalb der Frist des § 13 Abs. 1 UmgrStG bei der zuständigen Behörde (an-)gemeldet wird. Sofern das Gesuch auf Einverleibung des Baurechts ebenfalls noch bis einschließlich 30.9.X2 gestellt wird, ist dies rechtszeitig. Wird das Gesuch allerdings erst eine Woche nach Vertragsunterzeichnung gestellt, ist dies nicht im Rückwirkungszeitraum und die Trennung ist nicht wirksam erfolgt.

Für die Ausgestaltung des Baurechtsvertrages gilt Folgendes:

  • Es ist entweder im Einbringungsvertrag oder gleichzeitig mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft ein Baurechtsvertrag nach den Vorschriften des Baurechtsgesetzes, RGBl. Nr. 86/1912 idF BGBl. Nr. 258/1990 abzuschließen, auf den im zweitgenannten Fall im Einbringungsvertrag Bezug zu nehmen ist.
  • Die Ausgestaltung des Baurechtsvertrages ist eine Frage des allgemeinen Steuerrechts. Es steht den Vertragsparteien allerdings frei, die Baurechtsdauer innerhalb der gesetzlichen Grenzen (mindestens zehn Jahre, höchstens hundert Jahre) frei zu bestimmen. Soll mit dem Baurechtsvertrag ein der tatsächlichen Einbringung der Liegenschaft wirtschaftlich vergleichbarer Zustand erreicht werden, wird das Baurecht zumindest auf einen Zeitraum abgestellt werden müssen, der sich nach der (geschätzten) wirtschaftlichen aus der auf Grund der Buchwertfortführung resultierenden Restnutzungsdauer des Gebäudes ergibt. Sollte der Baurechtszeitraum die Restnutzungsdauer des Gebäudes übersteigen, steht es der übernehmenden Körperschaft frei, an Stelle der Fortsetzung der bis zur Einbringung maßgebenden AfA eine dem Baurechtszeitraum entsprechende längere Abschreibungsdauer anzunehmen; ein Nachholverbot ist mit dieser Entscheidung nicht verbunden.
  • Eine Bauzinsvereinbarung kann sich im Einbringungsfall nur auf den Grund und Boden beziehen, da das Betriebsgebäude der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen ist und eine einbringungsbedingte Gegenleistung gemäß § 19 UmgrStG vorliegt. Die steuerliche Anerkennung des Bauzinses als Betriebsausgabe richtet sich nach den Fremdvergleichsgrundsätzen.
  • Am Ende des Baurechtszeitraumes gebührt der bauberechtigten übernehmenden Körperschaft auf Grund des Heimfalls eine Entschädigung. Für das Ausmaß ist in jedem Fall der sachgerechte Wert (Verkehrswert) des Gebäudes zu ermitteln. Es ist eine diesbezügliche vertragliche Regelung im Baurechtsvertrag zu treffen. Die Bemessung nach der gesetzlichen Ersatzregelung des § 9 Abs. 2 Baurechtsgesetz gilt grundsätzlich auch ertragsteuerrechtlich. Unabhängig davon bleibt die Frage des Vorliegens von Missbrauch im Einzelfall insbesondere im Falle einer der Angehörigenjudikatur entsprechenden Nahebeziehung des Grundeigentümers zur bauberechtigten Körperschaft einer gesonderten Prüfung vorbehalten.
  • An Stelle einer am Ende des Baurechtszeitraumes zu leistenden verkehrswertabhängigen Entschädigung kann im Baurechtsvertrag ein entsprechend geringerer Baurechtszins in Aufrechnung gegen den späteren Ablösewert vereinbart werden, wobei diese Vereinbarung fremdüblich sein muss (vgl. KStR 2013 Rz 625 f).

Die vorstehend beschriebene Möglichkeit, ein betrieblich genutztes Grundstück dahingehend zu teilen, dass der Grund und Boden zurückbehalten und das Gebäude (in steuerlicher Betrachtungsweise) eingebracht wird, kann nicht auf andere Bestandteile des Grundstückes angewendet werden. So können das stehende Holz oder Obstkulturen (zB Rebstöcke) nur entweder mit dem Grund und Boden eingebracht oder mit dem Grund und Boden zurückbehalten werden.

Entspricht die Baurechtseinräumung nicht den vorstehend angeführten Voraussetzungen und handelt es sich beim Gebäude um eine wesentliche Betriebsgrundlage, ist mangels Übertragung/Einräumung eines rechtlich gesicherten Nutzungsrechts am Gebäude eine Anwendungsvoraussetzung des Art. III UmgrStG verletzt.

Für bis zum 31.7.2018 (JStG 2018) beschlossene oder unterfertigte Einbringungen ist ein Zurückbehalten des Grund und Bodens möglich, wenn entweder im Einbringungsvertrag oder gleichzeitig mit dem Abschluss des Einbringungsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft ein Baurechtsvertrag nach den Vorschriften des Baurechtsgesetzes, RGBl. Nr. 86/1912 idF BGBl. Nr. 258/1990 abgeschlossen wurde, auf den im zweitgenannten Fall im Einbringungsvertrag Bezug genommen worden ist.

 

694b

Für bis zum 31.7.2018 (JStG 2018) beschlossene oder unterfertigte Einbringungen gilt:

Die in Rz 694a beschriebene Beschränkung der Einbringung auf das Betriebsgebäude kann auch im Wege der Verschaffung von wirtschaftlichem Eigentum erreicht werden. Voraussetzung ist:

  • Der Abschluss eines grundbücherlich eingetragenen Dienstbarkeitsvertrages des Einbringenden mit der übernehmenden Körperschaft,
  • das Vorliegen des uneingeschränkten Nutzungsrechtes der übernehmenden Körperschaft zumindest über die gesamte wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes,
  • das Festlegen einer Verpflichtung des zivilrechtlichen Eigentümers, bei sämtlichen Verfügungs- und Verwertungshandlungen zuzustimmen,
  • die Vereinbarung einer dem Angemessenheitsgrundsatz entsprechenden Ablöse zugunsten der übernehmenden Körperschaft für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums.

Die Einschränkung des Dienstbarkeitsvertrages nur auf die betrieblich genutzten Gebäudeteile ist - soweit zivilrechtlich zulässig - möglich.

695

Dient die dem einbringenden Einzelunternehmer gehörende betrieblich genutzte Liegenschaft zu weniger als 80% betrieblichen Zwecken, liegt im Falle der Einbringung hinsichtlich des außerbetrieblichen Teils eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor, die nicht unter die Rückwirkungsfiktion fallen kann, als Tausch im Sinne des § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 zu werten ist und Grunderwerbsteuerpflicht nach den allgemeinen Grundsätzen des GrEStG bzw. Gesellschaftsteuerpflicht auslöst. Insoweit der bis zur Einbringung nicht betrieblich genutzte Teil der Liegenschaft nicht zum notwendigen Privatvermögen gehört, kann aber eine rückwirkende Einlage nach § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG als gewillkürtes Betriebsvermögen erfolgen (siehe Rz 893 ff). Soll der außerbetrieblich genutzte Teil nicht eingebracht werden, ist denkbar:

  • die Schaffung von Miteigentum der übernehmenden Körperschaft
  • die Schaffung von Wohnungseigentum.

Für den Abschluss eines Baurechtsvertrages oder Dienstbarkeitsvertrages mit der übernehmenden Körperschaft gelten die im Vorabsatz getroffenen Ausführungen.

Beispiel:

A führt ein nicht rechnungslegungspflichtiges Einzelunternehmen. Auf der in seinem Eigentum stehenden Liegenschaft EZ x wird im Jahr 06 ein Gebäude errichtet, das er zu 40% betrieblich und zu 60% privat (als Ehewohnung) benutzt. Im Grundbuch ist ein Veräußerungsverbot zugunsten seiner Gattin B eingetragen.

Zum 31.12.08 bringt A seinen Betrieb in die ihm gehörige X-GmbH ein, wobei er nur das Gebäude einbringen will.

Falls A keine Parifizierung des Gebäudes unter Schaffung von Wohnungseigentum (damit nur die betrieblich genutzte Eigentumswohnung übertragen werden muss) vornehmen möchte, kann er

a.) mit der X-GmbH einen fremdüblichen Baurechtsvertrag hinsichtlich der Nutzung der EZ x abschließen, wobei sich dieser auf die gesamte EZ x bezieht. Hinsichtlich der privat genutzten Teile des Gebäudes ist eine angemessene Nutzungsvereinbarung mit der X-GmbH zu treffen, wobei eine Verrechnung des Bauzinses mit der Miete vorgesehen werden kann. Weiters ist eine fremdübliche Entschädigung bei Erlöschen des Baurechts vorzusehen;

b.) im Lastenblatt der EZ x eine Dienstbarkeit (Fruchtgenuss) zugunsten der X-GmbH einverleiben lassen. Die Dienstbarkeitsbestellung muss sich auf die wirtschaftliche Restnutzungsdauer des Gebäudes beziehen, wobei auch eine Verfügungs- und Verwertungsbefugnis der X-GmbH hinsichtlich des Fruchtgenussrechtes vorzusehen ist. Schließlich muss auch eine angemessene Ablöse für den Fall der Aufgabe des wirtschaftlichen Eigentums der X-GmbH am Gebäude vereinbart werden.

Sowohl in der Variante a.) als auch b.) kommt es zu einer Entnahme des Grund und Bodens, die aber wegen § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 bzw., wenn die Einbringung mit einem Stichtag nach dem 31.3.2012 erfolgt gemäß § 6 Z 4 zweiter Satz EStG 1988 idF 1. StabG 2012, keine steuerlichen Auswirkungen zeitigt.

696

Liegt hinsichtlich der zur Gänze oder über 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, sind folgende Möglichkeiten zu unterscheiden:

  • Es besteht zwischen den Miteigentümern eine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
    • Soweit das Betriebsgebäude nach einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen zum Betriebsvermögen gehört (siehe EStR 2000 Rz 574), fällt die Miteinbringung unter Art. III UmgrStG, der übrige Teil ist eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage mit entsprechender Steuerpflicht nach § 30 Abs. 1 EStG 1988 idF 1. StabG 2012. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.
  • Es besteht zwischen den Miteigentümern keine Vereinbarung über die Nutzungsüberlassung:
    • Es gelten die Ausführungen im Vorpunkt. Hat der Einbringende allerdings ein Betriebsgebäude auf Betriebskosten errichtet, ist ihm das Gebäude als wirtschaftlicher Eigentümer zur Gänze zuzurechnen und liegt im Falle der Miteinbringung des Grund und Bodens nur hinsichtlich des dem Angehörigen gehörigen Anteils am Grund und Bodens eine außerhalb des Art. III UmgrStG liegende Sacheinlage vor. Die für den Alleineigentümer bestehenden Alternativen gelten auch in diesem Fall.
697

Liegt hinsichtlich der zu weniger als 80% betrieblich genutzten Betriebsliegenschaft Miteigentum des Einbringenden und seines Angehörigen (zB Ehegatte, Kind) vor, gelten die Ausführungen des Vorabsatzes mit der Maßgabe, dass maximal der betrieblich genutzte Anteil (vgl. EStR 2000 Rz 574) Gegenstand der Einbringung im Sinne des Art. III UmgrStG sein kann.

Beispiel:

A betreibt eine Tischlerei als Einzelunternehmen. Auf der Liegenschaft EZ xx, die im Hälfteeigentum von A und seiner Gattin B steht, wurde ein Gebäude errichtet, das zu 60% für Zwecke des Einzelunternehmens und zu 40% privat genutzt wird. Hinsichtlich der betrieblichen Nutzung besteht kein Mietvertrag mit der Eigentümergemeinschaft. Zum 31.12.08 bringt A sein Einzelunternehmen in die ihm zu 100% gehörige X-GmbH mit Einbringungsvertrag vom 14.8.09 ein.

a.) Die Liegenschaft EZ xx samt Gebäude wird zur Gänze miteingebracht.

b.) An der Liegenschaft EZ xx wird Wohnungseigentum begründet (Parifizierung), wobei WE an der Wohneinheit 1 die betrieblich genutzten Teile und WE an der Wohneinheit 2 die privat genutzten Teile des Gebäudes betrifft und nur die Wohneinheit 1 eingebracht wird.

c.) Zugunsten der X-GmbH wird von A und B ein Baurecht an der Liegenschaft EZ xx eingeräumt.

Zu a.):

Betriebsvermögen besteht maximal in Höhe der Miteigentumsquote des A, also zu 50%. Die restlichen 50% des Gebäudes (samt Grund und Boden) können nur außerhalb von Art. III UmgrStG in die X-GmbH eingebracht werden, wobei zivilrechtlich eine Übertragung dieses Teiles voraussetzt, dass auch B den Einbringungsvertrag mit unterfertigt. In der Folge ist eine fremdübliche Nutzungsvereinbarung betreffend die privat genützten Teile des Gebäudes mit der X-GmbH abzuschließen, widrigenfalls kommt es zu einer verdeckten Ausschüttung ab Vertragstag.

Zu b.):

Die beiden Wohneinheiten stehen im gemeinsamen Wohnungseigentum der Partner iSd § 13 WEG 2002, sodass auch die betrieblich genutzte Wohneinheit 1 nur zu 50% zum Betriebsvermögen des A gehört. Die Übertragung der anderen Hälfte des Mindestanteiles sowie des Wohnungseigentums erfolgt daher - wie in a.) - außerhalb von Art. III UmgrStG gemäß § 6 Z 14 lit. b EStG 1988.

Zu c.):

Das Baurecht kann sich immer nur auf die gesamte Liegenschaft beziehen (§ 5 BauRG). Im Zuge der Begründung des Baurechts sind die Dauer, die sich an der Nutzungsdauer des Gebäudes zu orientieren hat, der Bauzins sowie ein angemessenes Benützungsentgelt für die privat genützten Teile zu vereinbaren.

Die Liegenschaft EZ xx wird daher nicht in die X-GmbH eingebracht. Dies führt aufgrund der Einbringung des Gesamtbetriebes zu einer Entnahme des betriebszugehörigen Teiles (50%). Das Gebäude geht aufgrund der Baurechtsbegründung auf die X-GmbH über, wobei dies zu 50% unter Art. III UmgrStG (Buchwertfortführung) und zum restlichen Teil außerhalb des UmgrStG erfolgt.

3.1.6.3.2.2. Einzelunternehmer mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988
698

Für Einbringungen, wenn der Vertrag vor dem 1.10.2012 unterfertigt wird und das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft vor dem 1.4.2012 beginnt:

Die Ausführungen in Rz 694 ff gelten mit der Maßgabe, dass der betriebszugehörige Grund und Boden bis zur Einbringung nach § 4 Abs. 1 letzter Satz EStG 1988 hinsichtlich der Wertänderungen außer Ansatz blieb, sodass das Zurückbehalten keine Realisierung auslöst bzw. das Miteinbringen den Wirkungen des Art. III UmgrStG unterliegt und bei der übernehmenden Körperschaft die Aufwertung nach Maßgabe des § 4 Abs. 10 EStG 1988 auslöst.

Für Einbringungen, wenn der Vertrag nach dem 30.9.2012 unterfertigt wird oder das Wirtschaftsjahr der übernehmenden Körperschaft nach dem 31.3.2012 beginnt:

Grund und Boden ist gemäß § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG mit dem Buchwert anzusetzen (siehe dazu Rz 970a), wenn nicht vom Aufwertungswahlrecht nach Maßgabe von § 16 Abs. 6 UmgrStG Gebrauch gemacht wird (siehe dazu Rz 928). Dies gilt nur für Einbringungsstichtage nach dem 31.3.2012.

In Fällen, in denen sowohl § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, als auch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag nach dem 31.3.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft 1.4. - 31.12., Einbringungsvertrag vom 1.9.2012), gehen die spezielleren umgründungssteuerrechtlichen Vorschriften vor.

In Fällen, in denen weder § 4 Abs. 10 Z 3 iVm § 124b Z 212 EStG 1988 idF vor dem AIFMG, BGBl. I Nr. 135/2013, noch § 18 Abs. 5 Z 2 UmgrStG idF AbgÄG 2012 bzw. § 16 Abs. 6 UmgrStG idF AbgÄG 2012 anwendbar sind (zB Einbringungsstichtag vor dem 1.4.2012, WJ der übernehmenden Körperschaft ist das Kalenderjahr), bestehen keine Bedenken, § 4 Abs. 10 Z 3 EStG 1988 anzuwenden.

3.1.6.3.2.3. Mitunternehmerschaft mit Liegenschaften im Betriebs- bzw. Sonderbetriebsvermögen
699

Für die Einbringung von der Mitunternehmerschaft gehörenden Liegenschaften gelten die Ausführungen in Rz 694 ff über den einbringenden Alleineigentümer sinngemäß.

3.1.6.3.3. Besonderheiten bei freiberuflichen Betrieben
700

Voraussetzung für die Übertragungsfähigkeit eines Betriebes ist die aufrechte Berufsbefugnis für die nachfolgende Körperschaft. Wesentlich ist diese Bestimmung im Rahmen der Einbringung von freiberuflichen Betrieben (zu deren Besonderheiten und zur wesentlichen Betriebsgrundlage siehe Rz 1358a bis 1358c). Dabei ist insb. zu prüfen, ob die Standesvorschriften die Einbringung des jeweiligen Betriebes zulassen (siehe auch Rz 751). Sollte die Betriebsführung in Form einer Körperschaft durch die Standesvorschriften nicht gedeckt sein, könnte in diesen Fällen wohl das Inventar in eine Körperschaft eingebracht werden, nicht aber der Betrieb selbst. Die bloße Einbringung von Inventar ist aber keine Betriebseinbringung im Sinne des Art. III UmgrStG, sondern eine Sacheinlage, die als ein unter § 6 Z 14 lit. b EStG 1988 fallender Tauschvorgang Gewinnverwirklichung zum Normalsteuersatz im freiberuflichen Betrieb auslöst.

3.1.6.3.4. Nicht aktiv geführte Betriebe
701

Zu unterscheiden ist zwischen der tatsächlichen betrieblichen Tätigkeit, der Verpachtung einer betrieblichen Tätigkeit und der Aufgabe der betrieblichen Tätigkeit.

702

Die Fortsetzung der betrieblichen Tätigkeit im Rahmen der Einbringung setzt eine tatsächlich ausgeübte und aufrechte betriebliche Tätigkeit voraus. Wird eine betriebliche Tätigkeit vorübergehend nicht selbst ausgeübt, besteht aber die berechtigte Annahme der Wiederaufnahme der betrieblichen Tätigkeit durch jene Person, die vorübergehend den Betrieb zB verpachtet, oder durch seinen unentgeltlichen Rechtsnachfolger, liegt weiterhin einbringungsfähiges Vermögen vor (zur Abgrenzung Betriebsunterbrechung und Betriebsaufgabe siehe auch EStR 2000 Rz 5638).

703

Ergibt das Ermittlungsverfahren hingegen, dass es zu einer Betriebsaufgabe bereits vor der Einbringung gekommen ist, liegt kein einbringungsfähiges Vermögen mehr vor. In diesem Fall ist zum Zeitpunkt der Annahme, dass die betriebliche Tätigkeit nicht mehr wieder aufgenommen wird, eine Betriebsaufgabe mit Gewinnrealisierung zu unterstellen (zur Abgrenzung Verpachtung und Betriebsaufgabe: EStR 2000 Rz 5647 ff).

3.1.6.3.5. Fruchtgenuss
704

Ist das einzubringende Vermögen mit Fruchtgenussrechten belastet, richtet sich die Einbringungsfähigkeit nach der jeweiligen Art dieser Belastung, dh. es ist zu untersuchen, ob die Fruchtgenussbestellung zu einer Zurechnung des belasteten Mitunternehmeranteiles zum Fruchtgenussberechtigten führt oder nicht. Es wird zwischen einem Fruchtgenuss, der die Mitunternehmerstellung begründet und einem Gewinnanspruchsfruchtgenuss unterschieden. Aus diesen Grundarten ergeben sich die Ableitungen im Sinne des § 24 BAO, welche die Frage nach der wirtschaftlichen Zurechnung der Einkunftsquelle und dem Vorliegen einer Einkunftsquelle beantworten. Ist ein einzubringender Anteil mit einem Fruchtgenussrecht belastet, geht zwar das Herrschaftsrecht auf die übernehmende Körperschaft über, der Vermögensbegriff des § 12 Abs. 2 UmgrStG muss aber nicht unbedingt erfüllt sein.

705

Der einbringungsfähige Mitunternehmeranteil ist gegeben, wenn dem Einbringenden eine Beteiligung am Firmenwert und an den stillen Reserven zusteht. Liegt ein fruchtgenussbelasteter Mitunternehmeranteil vor, wobei der Fruchtgenussberechtigte nur das Recht an der Gewinnzurechnung (Bruttofruchtgenuss) hat, ändert dies nichts an der Mitunternehmerstellung des Fruchtgenussbelasteten und damit an der Einbringungsfähigkeit des Anteils durch diesen, weil eine bloße Einkommensverwendung vorliegt (siehe EStR 2000 Rz 111 ff sowie EStR 2000 Rz 5828). Wird allerdings die Verpflichtung aus dem Fruchtgenuss mitübertragen, dh. aufrechterhalten, stellt dies eine nicht dem § 19 Abs. 1 UmgrStG entsprechende Gegenleistung dar, weswegen die Einbringung nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

706

Ist jedoch der Fruchtgenussbelastete in der Ausübung seiner Rechte dahingehend beschränkt, dass er den Fruchtgenussberechtigten in dessen Rechte nicht beeinträchtigen darf (der Fruchtgenussbesteller darf die Stimm- und Kontrollrechte nicht zum Nachteil des Fruchtgenussberechtigten ausüben), hat dadurch der Fruchtgenussberechtigte Einfluss auf die Stimm- und Kontrollrechte und somit durch die Zuweisung der Einkünfte Mitunternehmerstellung.

Beispiel:

A ist mit 40% an der X-KG beteiligt. Im Jahr 08 bestellt A zugunsten von B an seinen Kommanditanteilen einen Fruchtgenuss, wobei vereinbart wird, dass A (nach außen hin) weiterhin über die Stimm- und Kontrollrechte als Kommanditist der X-KG verfügt. Weiters verpflichtet sich A, die Einkünfte aus der Beteiligung an der X-KG an B weiterzuleiten. Im Vertrag ist vorgesehen, dass A in der Ausübung der Stimm- und Kontrollrechte hinsichtlich der X-KG in der Weise eingeschränkt ist, dass er die Stimm- und Kontrollrechte nicht zum Nachteil des B ausüben darf.

Beim Fruchtnießer B entsteht eine Mitunternehmerstellung, da er indirekt Einfluss auf die Ausübung der Stimm- und/oder Kontrollrechte hat und auch die Einkünfte ihm zuzurechnen sind. In diesem Fall besitzt der Fruchtnießer B Vermögen im Sinne des § 12 Abs. 2 UmgrStG, das einer Einbringung zugänglich ist. Da jedoch unternehmensrechtlich nach wie vor der Fruchtgenussbelastete A die Gesellschafterstellung besitzt, kann die Einbringung des Mitunternehmeranteiles des Fruchtnießers B nur treuhändig durch den Fruchtgenussbelasteten A vorgenommen werden.

707

Im Falle der Einbringung des Mitunternehmeranteiles durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtgenussbesteller ist es im Hinblick auf den bei ihm gegebenen Einkommensverwendungstatbestand eine zivilrechtliche Frage, in welcher Weise der Fruchtnießer in der Folge befriedigt wird. Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG des einbringenden Fruchtgenussbestellers sind steuerwirksam, ob und wieweit sie sich auf Rechte des Fruchtnießers auswirken, ist erneut eine zivilrechtliche Frage.

708

Im Falle der Einbringung des Anteils durch den die Mitunternehmerstellung besitzenden Fruchtnießer ist für ihn Art. III UmgrStG anzuwenden, es wird allerdings das Einverständnis des die formale Gesellschafterstellung innehabenden Fruchtgenussbestellers erforderlich sein. Eine vorbehaltene Entnahme des Fruchtnießers im Sinne des § 16 Abs. 5 UmgrStG ist ihm zuzurechnen und korrigiert den Buch- und Verkehrswert seines Mitunternehmeranteiles. Die Gegenleistung kommt formal dem Fruchtgenussbesteller zu, sie wird allerdings abgabenrechtlich dem Fruchtnießer zugerechnet, dem in der Folge bei fortgesetzter Ausübung der Herrschaftsrechte der Kapitalanteil an der übernehmenden Körperschaft und die Ausschüttung zuzurechnen ist.

3.1.6.3.6. Liebhabereibetriebe
709

Da der Betrieb nach § 12 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der Einkunftserzielung gemäß § 2 Abs. 3 Z 1 bis 3 EStG 1988 dienen muss, sind Liebhabereibetriebe mangels einer Einkommensquelle und damit mangels Betriebseigenschaft von der Einbringungsmöglichkeit ausgenommen (siehe Liebhabereiverordnung, BGBl. Nr. 33/1993, und LRL 2012, Liebhabereirichtlinien 2012, Erlass des BMF vom 1. Jänner 2012, BMF-010203/0599-VI/6/2011, AÖF Nr. 52/2012).

3.1.6.3.7. Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts
710

Körperschaften des öffentlichen Rechts sind als solche nach § 1 KStG 1988 nicht unbeschränkt steuerpflichtig. Das Unterhalten von Hoheitsbetrieben im Sinne des § 2 Abs. 5 KStG 1988 begründet für die Körperschaft des öffentlichen Rechts weder Steuersubjekteigenschaft noch liegt hinsichtlich der Tätigkeit eine unter die Einkunftsarten des § 2 Abs. 3 EStG 1988 fallende Einkunftsquelle vor, sodass die Einbringung eines Hoheitsbetriebes nicht unter Art. III UmgrStG fällt.

Beispiel:

Die Stadtgemeinde A bringt mittels Sacheinlagevertrages vom 30.7.09 per 31.12.08 die KSt-Hoheitsbetriebe Abwasserentsorgung, Abfallentsorgung und Wasserversorgung in die von ihr Anfang Juli 09 gegründete A-Stadtwerke GmbH ein.

Die Sacheinlage erfolgte für die Teilbereiche Abwasserentsorgung und Wasserversorgung zu Buchwerten, beim Teilbereich Abfallentsorgung wurde ein Unternehmenswert mit Hilfe eines Ertragswertverfahrens ermittelt, davon der Substanzwert abgezogen und die Differenz als Firmenwert in die Eröffnungsbilanz 1.1.09 eingestellt. Für diesen Firmenwert wird eine Abschreibung gemäß § 8 Abs. 3 EStG 1988 geltend gemacht.

Bei Übertragung von hoheitlichen Tätigkeiten liegen keine Betriebe in steuerlicher Hinsicht vor. Es ist daher auch keine rückwirkende Einbringung möglich. Der Übergang erfolgt im Zeitpunkt der tatsächlichen Übertragung. Da keine Betriebsübertragung im ertragsteuerlichen Sinn möglich ist, können nur die einzelnen Wirtschaftsgüter der Hoheitsbetriebe in die A-Stadtwerke GmbH eingelegt werden (§ 6 Z 14 lit. b EStG 1988). Ein Firmenwert kann daher nicht angesetzt werden.

711

Dagegen ist ein Betrieb gewerblicher Art einer Körperschaft des öffentlichen Rechtes gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988 ein Körperschaftsteuersubjekt und die Körperschaft öffentlichen Rechtes kann daher diesen Betrieb im Sinne des § 2 KStG 1988 in eine Körperschaft einbringen. Die Tatsache, dass Gewinnabsicht nicht erforderlich ist, schließt die Einbringungsfähigkeit nicht aus, wenn die übrigen Voraussetzungen des § 12 UmgrStG erfüllt sind. Nach der Einbringung des Betriebes kommen bei der übernehmenden Körperschaft die allgemeinen einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Grundsätze über das Vorliegen von Liebhabereibetrieben zur Anwendung, soweit nicht der Sonderfall des § 2 Abs. 4 KStG 1988 betreffend den Versorgungsbetriebeverbund vorliegt.

3.1.6.3.8. Körperschaftsteuerbefreite Betriebe
712

Betriebe von Körperschaften, die vom Gesetzgeber durch eine persönliche Steuerbefreiung aus der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht ausgenommen sind, fallen sowohl als Gewinnbetrieb als auch bei Fehlen einer Gewinnabsicht im Wege des einem Betrieb gleichgestellten wirtschaftlichen Geschäftsbetriebes (§ 31 BAO) funktionell unter die Einkunftsquelleneigenschaft des § 2 EStG 1988 und erfüllen daher die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 UmgrStG. Voraussetzung für die Anwendung des Art. III UmgrStG ist aber, dass die übernehmende Körperschaft den Voraussetzungen des § 12 Abs. 3 UmgrStG entspricht (unbeschränkte oder beschränkte Steuerpflicht). Die Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes in eine steuerpflichtige Körperschaft, die durch die Einbringung auch hinsichtlich des eingebrachten Betriebes steuerpflichtig wird, fällt daher unter Art. III UmgrStG.

Die Einbringung eines steuerpflichtigen Betriebes in eine steuerbefreite übernehmende Körperschaft, ohne dass die Steuerpflicht des eingebrachten Betriebes in dieser erhalten bleibt, fällt nicht unter die Wirkung des Art. III UmgrStG. Begünstigt ist jedoch auch die Einbringung von steuerfreien Betrieben in steuerbefreite übernehmende Körperschaften. Sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 12 UmgrStG für den steuerbefreiten Betrieb gegeben, kommt demnach eine umgründungssteuerliche Einbringung in Betracht.

713

Bei der Einbringung eines steuerbefreiten Betriebes in eine steuerpflichtige Körperschaft ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 mit der Maßgabe anzuwenden, dass der steuerneutrale Übergang auf den gemeinen Wert des Betriebsvermögens mit dem auf den Einbringungsstichtag folgenden Tag bei der aufnehmenden Körperschaft zu erfolgen hat.