Richtlinie des BMF vom 22.08.2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 gültig von 22.08.2007 bis 13.10.2013

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

Beachte
  • Soweit sich die durch den Wartungserlass vom 22. August 2007, BMF-010201/0013-VI/6/2007 geänderten Textstellen nicht auf die Erläuterung von Novellen beziehen, sind sie generell auf Umgründungen mit Vertragstag nach dem 31. August 2007 anzuwenden.
  • 3. Einbringungen (Art. III UmgrStG)
  • 3.4. Steuerliche Bewertung des einzubringenden Vermögens (§§ 16 und 17 UmgrStG)
  • 3.4.2. Bewertung von einzubringendem Betriebsvermögen (§ 16 UmgrStG)
  • 3.4.2.6. Rückwirkende Korrekturen hinsichtlich des einzubringenden Vermögens
3.4.2.6.6. Vorbehaltene Entnahmen nach dem Einbringungsstichtag
3.4.2.6.6.1. Begriff und Wirkung
911

Vorbehaltene Entnahmen im Sinne des § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG liegen vor, wenn an Stelle einer tatsächlichen Entnahme eine spätere durchzuführende Entnahme vorbehalten wird und dazu analog zu tatsächlich vorgenommenen Entnahmen eine Passivpost in der Einbringungsbilanz eingestellt wird. Der Ansatz einer "Passivpost für vorbehaltene Entnahmen" hat bindende Wirkung und führt zur gleichen Buch- und Verkehrswertminderung wie die Passivpost für tatsächliche Entnahmen. Bei Vorliegen von tatsächlichen Entnahmen und einer vorbehaltenen Entnahme haben gesonderte Ansätze dieser Passivposten in der Einbringungsbilanz zu erfolgen. Zur KESt in Fällen eines negativen Buchwertes siehe Rz 972b ff.

912

Die Passivpost in der Einbringungsbilanz löst sich im Gegensatz zu jener für tatsächliche Entnahmen nicht auf, sondern wandelt sich bei der übernehmenden Körperschaft in eine Verrechnungsschuld gegenüber dem Einbringenden und beim Einbringenden in eine entsprechende Verrechnungsforderung. Die Verrechnungsschuld gehört zum Fremdkapital der übernehmenden Körperschaft und ist bis zur Tilgung oder einem Forderungsverzicht des Einbringenden weiterzuführen. Eine Verzinsung der entstehenden Verrechnungsforderung ist steuerwirksam möglich (siehe Rz 977 ff).

913

Der mit dem Begriff der vorbehaltenen Entnahme verbundene Entnahmetatbestand bezieht sich ebenso wie jener der tatsächlichen rückwirkenden Entnahme im Sinn des § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG auf § 4 Abs. 1 EStG 1988. § 16 Abs. 5 Z 2 UmgrStG kann daher für einbringende Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 begrifflich keine Bedeutung haben.

3.4.2.6.6.2. Berechnung der unbaren Entnahme
914

Der Höchstbetrag für eine vorbehaltene (unbare) Entnahme ergibt sich aus folgenden drei Schritten:

1. Basis ist der positive Verkehrwert des einzubringenden Vermögens am Einbringungsstichtag nach der Stand-alone-Methode.

2. Alle Veränderungen nach § 16 Abs. 5 Z 1, Z 3, Z 4 UmgrStG und nicht nach Z 1 rückbezogenen Entnahmen (Rz 915) sind zu berücksichtigen, wenn der Saldo aus den rückwirkenden Erhöhungen und Minderungen negativ ist. Ergibt sich insgesamt eine Erhöhung des Basisverkehrswertes, bleibt die Erhöhung unberücksichtigt.

3. Der sich nach Pkt. 1 und einem allfälligen Kürzungsbetrag nach Pkt. 2 ergebende Nettoverkehrswert ist Bemessungsgrundlage für den maximal 50%igen Passivposten.

Bar- und Sachentnahmen nach dem Einbringungsstichtag kürzen daher auch dann die Bemessungsgrundlage für die vorbehaltene Entnahme, wenn sie nicht nach Z 1 auf den Einbringungsstichtag rückbezogen werden. Dies ändert nichts an der in § 16 Abs. 5 Z 1 UmgrStG enthaltenen Rechtsfolge des Entstehens von rückzahlbaren Forderungen der übernehmenden Körperschaft gegen den Einbringenden in Höhe der nicht rückbezogenen Entnahmen. Wird die vorbehaltene Entnahme in einem sehr hohen Ausmaß oder im vollen Ausmaß von 50% des Verkehrswertes ausgeschöpft, kann die Abgabenbehörde eine plausible Begründung des angenommenen Verkehrswertes einfordern (zB durch Vorlage des Unternehmensbewertungsgutachtens).

Beispiele:

1.

Einzelunternehmer - Betriebseinbringung

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

 

200

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.000

 

Bareinlagen nach Abs. 5 Z 1

+ 10

 

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 70

 

 

Saldo

- 60

 

 

Zwischen-Verkehrswert

940

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 470

 

 

Verkehrswert des einzubringenden

 

 

 

Vermögens nach rückwirkenden Korrekturen =

 

470

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen (+200 -60 -470) =

- 330

 

2.

Einzelunternehmer - Betriebseinbringung

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

 

- 250

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.200

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 100

 

 

Zurückbehaltene Liegenschaft nach Abs. 5 Z 3

 

 

 

(Verkehrswert Grund und Gebäude)

- 700

 

 

Summe

- 800

 

 

Zwischen-Verkehrswert

400

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 200

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen =

 

200

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens

 

 

 

nach rückwirkenden Korrekturen (-250, -100,

 

 

 

- Buchwert der Liegenschaft 80, -200) =

 

- 630

3.

Einzelunternehmer - Teilbetriebseinbringung

 

Buchwert Teilbetrieb zum Einbringungsstichtag

 

- 350

 

Verkehrswert Teilbetrieb zum Einbringungsstichtag

1.000

 

 

Barentnahmen nach Abs. 5 Z 1

- 100

 

 

Verschieben Buchwerte Aktiva und Passiva

 

 

 

nach Abs. 5 Z 4

+ 300

 

 

Saldo

+ 200

 

 

Zwischen-Verkehrswert = 1.200, aber nicht

 

 

 

maßgebend, daher

1.000

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50% von 1.000

- 500

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Vermögens =

 

700

 

Buchwert des einzubringenden Vermögens (-350,

 

 

 

+200, -500) =

 

- 650

4.

Mitunternehmer - Einbringung des gesamten Anteils

 

Buchwert zum Einbringungsstichtag

600

 

 

Verkehrswert zum Einbringungsstichtag

 

1.400

 

Entnahme des variablen Kapitalkontos

 

 

 

nach Abs. 5 Z 1

- 300

 

 

Zurückbehalten der zum Sonderbetriebs-

 

 

 

Vermögen gehörigen Liegenschaft nach

 

 

 

Abs. 5 Z 3 (Verkehrswert von Grund und

 

 

 

Gebäude)

- 750

 

 

Zurückbehalten der in der Ergänzungsbilanz

 

 

 

ausgewiesenen Kaufpreisrestschuld für

 

 

 

den Anteil nach Abs. 5 Z 3

+ 280

 

 

Saldo

- 770

 

 

Zwischen-Verkehrswert

630

 

 

Vorbehaltene Entnahme nach Abs. 5 Z 2

 

 

 

maximal 50%

- 315

 

 

Verkehrswert des einzubringenden Anteils

 

315

 

Buchwert des einzubringenden Anteils (+600, -300,

 

 

 

- Buchwert der Liegenschaft 150, +280, -315)

 

115

 

915

Im Zusammenhang mit Mitunternehmerschaften ist Folgendes zu beachten:

  • Im Falle der Einbringung des gesamten Betriebes oder eines Teilbetriebes kann jeder Mitunternehmer unabhängig von den anderen Mitunternehmern rückwirkende Korrekturen und damit auch eine vorbehaltene Entnahme tätigen oder darauf verzichten. Ungeachtet der Maßgeblichkeit des Verkehrswertes des Betriebes für die Einbringung ist die vorbehaltene Entnahme von dem auf den einzelnen Mitunternehmer entfallenden Verkehrswertanteil abhängig.
  • Auch bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils stehen dem Einbringenden die Korrekturmöglichkeiten des § 16 Abs. 5 UmgrStG zur Verfügung. Tätigt der Einbringende (nur oder unter anderem) eine vorbehaltene Entnahme, ist zu beachten, dass sich die in der Einbringungsbilanz des Mitunternehmers ausgewiesene Passivpost nicht auf die Kapitalkonten bei der vom einbringungsbedingten Gesellschafterwechsel betroffenen Mitunternehmerschaft auswirkt. Um die spiegelbildtheoretische Übereinstimmung herzustellen, ist einerseits das starre und variable Kapital des Einbringenden laut Jahres- oder Zwischenabschluss der Mitunternehmerschaft ab Beginn des dem Einbringungsstichtag folgenden Tages (spiegelbildlich) der übernehmenden Körperschaft zuzurechnen, die vorbehaltene Entnahme andererseits (ungeachtet des Ausweises als Verrechnungsverbindlichkeit in den Büchern der übernehmenden Körperschaft gegenüber dem Einbringenden) als negatives Sonderbetriebsvermögen der zum Mitunternehmer gewordenen Körperschaft anzusetzen. Diese Post stellt damit den steuerlichen Korrekturposten für den unverändert vollen Ansatz des variablen Kapitalkontos in der Mitunternehmerschaft dar.

Beispiel:

Der Mitunternehmer A bringt seinen 30%igen Kommanditanteil in die ihm zu 100% gehörende A-GmbH unter Verzicht auf eine Anteilsgewährung ein. Der Buchwert des Kommanditanteils zum Einbringungsstichtag laut Jahresabschluss der KG beträgt 11.000 (starres Kapitalkonto 1.000, variables Kapitalkonto 10.000). A tätigt eine vorbehaltene Entnahme von 8.000. Das Einbringungskapital beträgt somit 3.000.

Die Kommanditgesellschaft weist an Stelle des A die A-GmbH als neuen Kommanditisten aus, das starre und variable Kapitalkonto von insgesamt 11.000 ist unverändert der GmbH zuzurechnen.

Die übernehmende A-GmbH aktiviert (in der UGB-Bilanz) den Kommanditanteil mit 11.000, passiviert die entstandene Verbindlichkeit mit 8.000 und bildet eine Kapitalrücklage von 3.000. Um den Unterschied zwischen dem Mitunternehmeranteil in der KG und der Vermögensübernahme in der GmbH auszugleichen, bildet die GmbH eine Sonderbetriebsvermögensbilanz der KG und stellt in dieser die vorbehaltene Entnahme von 8.000 als Negativpost dar. Damit entspricht der von der GmbH bilanzierte Mitunternehmeranteil von 3.000 (laut Einbringungskapital) dem Mitunternehmeranteil in der KG (starres Kapitalkonto 1.000, variables Kapitalkonto 10.000, negatives Sonderbetriebsvermögen 8.000).

916

Übersteigt die vorgenommene vorbehaltene Entnahme den sich nach allfälliger Kürzung der gewählten Prozentgröße des positiven Zwischenverkehrswertes ergebenden Höchstbetrages, hat dies keine Auswirkungen auf die Anwendung von Art. III UmgrStG. Die Konsequenz einer zu hohen vorbehaltenen Entnahme besteht in der Umqualifikation des übersteigenden Betrages in steuerliches Eigenkapital, der übersteigende Betrag gilt bei der übernehmenden Körperschaft gemäß § 18 Abs. 2 Z 2 UmgrStG als versteuerte Rücklage (siehe Rz 981 ff). Dies gilt auch für den Fall, dass sich ein Übersteigen des Höchstbetrages erst auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen ergibt. Zur Frage der Erhöhung der Bemessungsgrundlage auf Grund abgabenbehördlicher Feststellungen siehe Rz 1273.