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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 31.12.2006

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 19 Sonderfragen bei bestimmten Körperschaften (§§ 7 und 13 bis 17 KStG 1988)

19.5 Gemeinnützige Bauträger

19.5.1 Steuerpflichtiger Bereich und Abgrenzung

19.5.1.1 Gewinnermittlung

19.5.1.1.1 Allgemeines

1346

Gemeinnützige Bauvereinigungen fallen, soweit sie infolge begünstigungsschädlicher Geschäfte oder Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz unbeschränkt steuerpflichtig sind, unter § 7 Abs. 3 KStG 1988. Diesbezüglich sind daher alle Einkünfte (§ 2 Abs. 3 EStG 1988) den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 23 Z 1 EStG 1988) zuzurechnen.

1347

Die Gewinnermittlung für die steuerpflichtigen Bereiche hat in gesondert gekennzeichneten Rechnungskreisen innerhalb der Buchhaltung der gemeinnützigen Bauvereinigung zu erfolgen. Gesonderte Rechnungskreise sind einerseits für die steuerpflichtigen Geschäfte und andererseits für die Einkünfte aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (siehe Rz 1360 bis 1365) einzurichten.

19.5.1.1.2 Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte

1348

Der Rechnungskreis für die begünstigungsschädlichen Geschäfte ist vom Beginn bis zum Ende (siehe Rz 213) der Geschäfte zu führen. In den Rechnungskreis sind auch allfällige vor dem Beginn des Geschäftes angefallene Kosten (zB Vorplanung) miteinzubeziehen. Unterhält die gemeinnützige Bauvereinigung mehrere begünstigungsschädliche Geschäfte, ist nicht für jedes Geschäft ein eigener Rechnungskreis einzurichten, sondern erstreckt sich der besondere Rechnungskreis auf sämtliche Geschäfte.

1349

Der Gewinn ist für sämtliche im gesonderten Rechnungskreis zusammengefassten begünstigungsschädlichen Geschäfte nach § 5 EStG 1988 so zu ermitteln, als ob ein Betrieb vorläge. Der Gewinnermittlungszeitraum entspricht dem handelsrechtlichen Bilanzierungszeitraum. Innerhalb des gesonderten Rechnungskreises gelten die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften uneingeschränkt. Es ist somit nicht der ausgewiesene Gesamtgewinn (Gesamtverlust) der gemeinnützigen Bauvereinigung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Teil aufzuteilen, sondern der Gewinn innerhalb des durch den gesonderten Rechnungskreis bestimmten steuerpflichtigen Teiles unabhängig vom Gesamtgewinn (Gesamtverlust) zu ermitteln. Es kann sich daher auch bei Vorliegen eines Gesamtverlustes (oder Gesamtgewinnes) ein Gewinn (oder Verlust) im steuerpflichtigen Bereich ergeben.

19.5.1.1.3 Aufteilungsgrundsätze

1350

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat das Betriebsvermögen, soweit es den begünstigungsschädlichen Geschäften dient, dem steuerpflichtigen Bereich zuzurechnen. Hinsichtlich gemischt genutzter körperlicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (z.B. Baumaschinen) hat die Zurechnung zum steuerpflichtigen bzw. steuerfreien Vermögen nach dem Überwiegensgrundsatz, bei Grundstücken des Anlagevermögens nach den Quotengrundsätzen der EStR 2000 Rz 566 bis 572 zu erfolgen.

1351

Die Gemeinnützige Bauvereinigung hat alle Aufwendungen und Erträge, die durch begünstigungsschädliche Geschäfte veranlasst sind, im gesonderten Rechnungskreis zu erfassen. Soweit eine direkte Zurechnung von Aufwendungen und Erträgen nicht möglich ist, hat die Aufteilung auf den steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich anhand eines Schlüssels zu erfolgen. Dazu sind die aufzuteilenden Beträge den entsprechenden Kostenstellen und Ertragspositionen in den einzelnen Geschäftskreisen gemäß § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zuzuweisen.

1352

Als Aufteilungsschlüssel ist das Verhältnis der innerhalb dieser Kostenstellen und Ertragspositionen direkt dem steuerpflichtigen und steuerfreien Bereich zurechenbaren Aufwendungen und Erträge heranzuziehen. Aufwendungen und Erträge aus der Vermögensverwaltung (siehe Rz 199) sind in die Berechnung nicht miteinzubeziehen. Die vor dem Beginn eines Geschäftes angefallenen Kosten (zB Vorplanung) sind, unabhängig vom Zeitpunkt ihres Entstehens, in der ersten Periode zu verrechnen, in der das Grundgeschäft steuerlich zu erfassen ist.

1353

Im Interesse einer verwaltungsökonomischen Vorgangsweise sind bei der dargestellten Zuordnung bzw. Aufteilung des Betriebsvermögens bzw. der Aufwendungen und Erträge Bagatellanteile zu vernachlässigen. Ein Bagatellanteil ist in der Regel dann anzunehmen, wenn er weniger als 2% des Vermögensbestandteiles bzw. Aufwandes oder Ertrages beträgt.

19.5.1.2 Verlustabzug

1354

Ein Verlustabzug aus dem gesonderten Rechnungskreis kann gemäß § 8 Abs. 4 Z 1 KStG 1988 als Sonderausgabe geltend gemacht werden. Ein Ausgleich mit den steuerlichen Einkünften aus der Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz (siehe Rz 1360) ist aber gemäß § 6a Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.

19.5.1.3 Eintritt und Ende der Teilsteuerpflicht

1355

Die Teilsteuerpflicht hinsichtlich genehmigter Ausnahmegeschäfte entsteht mit Aufnahme des einzelnen Geschäftes (siehe Rz 213). Nach § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist § 18 Abs. 2 KStG 1988 hinsichtlich jedes einzelnen Geschäftes anzuwenden.

Wird ein genehmigtes Ausnahmegeschäft abgeschlossen, endet mit dem Zeitpunkt der Beendigung die Teilsteuerpflicht hinsichtlich dieses Geschäftes. § 18 Abs. 1 in Verbindung mit § 18 Abs. 3 KStG 1988 ist anzuwenden; der sich daraus ergebende Unterschiedsbetrag ist im Rahmen der Jahresveranlagung gemeinsam mit dem laufenden Gewinn aus noch weitergeführten Ausnahmegeschäften zu versteuern. Der gesonderte Rechnungskreis ist bis zum Abschluss aller Ausnahmegeschäfte weiterzuführen.

Zur Teilsteuerpflicht hinsichtlich Verwaltung von Eigenkapital im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz siehe Rz 1362 bis 1365.

19.5.1.4 Eintritt und Ende der unbeschränkten Steuerpflicht

1356

Eine gemeinnützige Bauvereinigung wird unbeschränkt steuerpflichtig, wenn die Landesregierung gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz die Gemeinnützigkeit aberkennt, ein begünstigungsschädliches Geschäft ohne Antragstellung nach § 6a Abs. 2 KStG 1988 begonnen wird oder die Buchführung so schwere formelle oder materielle Mängel aufweist, dass ihre sachliche Richtigkeit und daher auch die Richtigkeit der Zuordnung zum steuerfreien und steuerpflichtigen Bereich in Zweifel zu ziehen ist. Für Wirtschaftsjahre, für die der gemeinnützigen Bauvereinigung der Bestätigungsvermerk erteilt wurde, ist grundsätzlich von der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung auszugehen.

1357

Anerkennt die Landesregierung eine gemeinnützige Bauvereinigung erstmalig oder nach einer Entziehung gemäß § 35 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz neuerlich als gemeinnützig, scheidet sie mit Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, der auf den Anerkennungsbescheid folgt, aus der unbeschränkten Steuerpflicht aus.

1358

Dies gilt sinngemäß, wenn die dargestellten Buchführungsmängel nicht mehr bestehen. Die Einschränkung der Steuerpflicht tritt mit dem Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes, für den eine ordnungsmäßige Buchführung wieder gegeben ist, wieder in Kraft. § 18 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden. Im Falle der rückwirkenden Anerkennung der Gemeinnützigkeit gemäß § 34 Abs. 2 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz gilt der dem Zeitpunkt der Antragstellung folgende Beginn des Gewinnermittlungszeitraumes als maßgeblicher Stichtag.

19.5.1.5 Mindestkörperschaftsteuer

1359

Eine Mindestkörperschaftsteuer nach § 24 Abs. 4 KStG 1988 (siehe Rz 1498 bis 1520) fällt nur dann an, wenn die gemeinnützige Bauvereinigung teilsteuerspflichtig ist. Beginn und Ende der Mindestkörperschaftsteuerpflicht richten sich nach dem Beginn und Ende der Teilsteuerpflicht (siehe Rz 1350 bis 1353) sowie nach den allgemeinen Bestimmungen hinsichtlich der Mindestkörperschaftsteuer (siehe Rz 1503 bis 1510).

19.5.2 Eigenkapitalrücklage

19.5.2.1 Begriff

1360

Eine gemeinnützige Bauvereinigung, die über Eigenkapital verfügt, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes und sich daraus ergebender Finanzierungserfordernisse verwendet wurde, hat dieses Eigenkapital (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz innerhalb der folgenden fünf Geschäftsjahre für Geschäfte im Sinne des § 7 Abs. 1 bis 3 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz zu verwenden.

19.5.2.2 Ermittlung des Eigenkapitals (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

1361

Das Eigenkapital (Reservekapital) wird wie folgt ermittelt:

Eigenkapital

+ langfristiges Fremdkapital

- betriebsnotwendiges Anlagevermögen

- betriebsnotwendiges Umlaufvermögen

Summe >0 ergibt Reservekapital

19.5.2.3 Steuerliche Behandlung des Eigenkapitals (Reservekapital) gemäß § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz

1362

Als Anreiz für die widmungsgemäße Verwendung des Eigenkapitals durch gemeinnützige Bauvereinigungen sind gemäß § 6a Abs. 4 KStG 1988 Erträge aus der Vermögensverwaltung nur insoweit steuerfrei, als das ertragsbringende Vermögen zum "Normalbestand" zu zählen ist. Sammelt eine gemeinnützige Bauvereinigung darüber hinaus "Reservevermögen" (Eigenkapital, das nicht zur Deckung langfristiger Vermögensbestände oder der vorausschauenden Sicherung des laufenden Geschäftsbetriebes verwendet wurde) an, sind die daraus resultierenden Erträge grundsätzlich steuerpflichtig.

1363

Die Steuerpflicht kann allerdings insoweit vermieden werden, als das "Reservekapital" innerhalb von fünf Jahren einer widmungsgemäßen Verwendung im Sinn des Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetzes zugeführt wird. Dies wird dadurch erreicht, dass die entsprechenden Erträge in eine zunächst steuerfreie Rücklage eingestellt werden, die sodann nach Maßgabe des Abbaus des "Reservekapitals" innerhalb eines Fünfjahreszeitraums steuerneutral aufgelöst wird. Eine so genannte Baupause im Sinne des § 7 Abs. 5 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz hemmt die Verwendungsfrist insoweit, als sie sich auf (volle) Wirtschaftsjahre erstreckt.

1364

Dabei gilt folgendes:

  • Die Bildung einer Rücklage steht im kaufmännischen Ermessen, die Verwendung der Rücklage hingegen nicht.
  • Gebildete Rücklagen sind nur in jenem Verhältnis als verwendet anzusehen, in dem das verwendungspflichtige Eigenkapital abgebaut wird.
  • Die Relation des Kapitalabbaues ist stets auf den Stand des jeweiligen Vorjahres zu beziehen, sodass im Falle eines Gleichstandes oder einer späteren Erhöhung des verwendungspflichtigen Eigenkapitals eine bestimmungsgemäße Verwendung unterbleibt.
  • Die sich aus der Verhältnisrechnung ergebende für die bestimmungsgemäße Verwendung maßgebende Prozentzahl ist auf den Stand der Rücklage zum vorangegangenen Bilanzstichtag und den im betreffenden Jahr zugeführten Rücklagenteil zu beziehen. Im Hinblick auf die fünfjährige Verwendungspflicht müssen die jährlichen Zuführungen zur Rücklage daher evident gehalten werden.
  • Die bestimmungsgemäße Verwendung der Rücklage ist steuerneutral.
  • Rücklagen oder Rücklagenteile, die innerhalb der fünfjährigen Verwendungsfrist nicht bestimmungsgemäß verwendet werden konnten, sind im fünften dem Bildungsjahr folgenden Wirtschaftsjahr mit einem zwanzigprozentigen Zuschlag steuerwirksam aufzulösen.

1365

Die Berechnung der Rücklage (RL) bzw. ihre steuerfreie Auflösung hat wie folgt zu erfolgen:

(RL zum Beginn des WJ + laufende Einkünfte)

x

[Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Ende d. WJ



Kapital gemäß § 7 Abs. 6 WGG am Anfang d. WJ] %(<=100%)

- (wegen Zeitablauf zu versteuernde RL-Teile)

=

Rücklage

Beispiel:

Das Eigenkapital (EK) im Sinne des § 7 Abs. 6 Wohnungsgemeinnützigkeitsgesetz und die daraus resultierenden Einkünfte einer zum 31. Dezember bilanzierenden gemeinnützigen Bauvereinigung betragen:


1996

1997

1998

1999

2000

2001

2002

EK

100

90

72

80

40

60

12

Einkünfte


10

12

15

8

14

6

Sämtliche Einkünfte werden jeweils der Eigenkapitalrücklage gemäß § 6a Abs.5 KStG 1988 zugeführt. Aus dem Verzeichnis ergibt sich für die Rücklagenteile (RLT) in den einzelnen Jahren folgendes Bild:

RLT

19971)

19982)

1999

20003)

2001

20024)

1997

10-1=96)

9-1,8=7,2

7,2

7,2-3,6=3,6

3,6

3,6-2,8=0,725)

1998


12-2,4=9,66)

9,6

9,6-4,8=4,8

4,8

4,8-3,84=0,96

1999



156)

15-7,5=7,5

7,5

7,5-6=1,5

2000




8-4=46)

4

4-3,2=0,8

2001





146)

14-11,2=2,8

2002






6-4,8=1,26)

1) Die Kapitalverminderung von 100 auf 90 = 10%: der RLT 1997 vermindert sich daher um 10% der ursprünglichen Bemessungsgrundlage von 10.

2) Die Kapitalverminderung von 90 auf 72 = 20%: der RLT 1997 vermindert sich daher um 20% der Vorjahresrücklage von 9; der 1998 gebildete RLT wird sofort nach Bildung um 20% vermindert.

3) Die Kapitalverminderung von 80 auf 40 = 50%, die bestimmungsgemäße Verwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2000.

4) Die Kapitalverminderung von 60 auf 12 = 80%, die Rücklagenverwendung bezieht sich auf die Vorjahresstände und den RLT 2002

5) Nach Ablauf der Verwendungsfrist ist der verbliebende RLT 1997 in Höhe von 0,72 mit einem 20-prozentigen Zuschlag dh. mit 0,86 gewinnerhöhend aufzulösen.

6) Verwendungsfrist läuft bis RLT 1997 bis Ende 2002; RLT 1998 bis Ende 2003; RLT 1999 bis Ende 2004; RLT 2000 bis Ende 2005; RLT 2001 bis Ende 2006; RLT 2002 bis Ende 2007.

19.6 Betriebe gewerblicher Art

19.6.1 Einkünfte und Abgrenzung zur Trägerkörperschaft

19.6.1.1 Einkünfteermittlung

1366

Zum Begriff des Betriebes gewerblicher Art siehe Rz 65 bis 74, zum Einkommensbegriff siehe Abschnitt 3.2.6.

Den Betrieb gewerblicher Art trifft, soferne nicht die Befreiung nach § 5 Z 6 KStG 1988 wegen Verfolgung begünstigter Zwecke (siehe Abschnitt 2.6 und 19.8.3) greift, die unbeschränkte Steuerpflicht gemäß § 1 Abs. 2 Z 2 KStG 1988.

19.6.1.2 Abgrenzung zur Körperschaft öffentlichen Rechts

1367

Die fingierte Steuersubjekteigenschaft des Betriebes gewerblicher Art hat zur Folge, dass seine Beziehungen zur Trägerkörperschaft so zu sehen sind, als ob die Trägerkörperschaft der einzige Gesellschafter des Betriebs gewerblicher Art wäre (siehe Rz 64). Unbeschadet der Tatsache, dass zivilrechtlich nur die Trägerkörperschaft als Rechtssubjekt existiert, sind also gewinnbeeinflussende Leistungsbeziehungen mit dem Betrieb gewerblicher Art kraft schuldrechtlicher Vereinbarungen entsprechend den Regeln für Verträge zwischen nahen Angehörigen abgabenrechtlich anzuerkennen. Es sind daher im Verhältnis des Betriebes gewerblicher Art zur Trägerkörperschaft auch die Grundsätze über verdeckte Ausschüttungen zu beachten.

1368

Die nachhaltige Überlassung von Wirtschaftsgütern durch die Trägerkörperschaft an den Betrieb gewerblicher Art ist grundsätzlich als gesellschaftsrechtliche Einlage zu werten, welche nach § 6 Z 14 EStG 1988 als Tausch zu bewerten ist. Die einem Museumsbetrieb dienenden Gebäude und Kunstschätze gehen nicht in das Betriebsvermögen des Betriebes gewerblicher Art über; diesem wird lediglich ein Nutzungsrecht eingeräumt. Unerheblich ist, ob vom Betrieb gewerblicher Art ein angemessenes Entgelt entrichtet wird oder die Nutzungseinlage unentgeltlich erfolgt.

1369

Zur Behandlung von Konzessionsabgaben siehe Rz 1015 Stichwort "Konzessionsabgaben".

1370

Entnimmt die Körperschaft öffentlichen Rechts den vom Betrieb gewerblicher Art erzielten Gewinn, liegt eine steuerneutrale Einkommensverwendung im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 vor. Dies gilt auch, wenn der entnommene Gewinn einem anderen Betrieb gewerblicher Art derselben Körperschaft öffentlichen Rechts zugeführt wird (VwGH 7.6.1972, 0763/70).

19.6.2 Gewinnermittlung

1371

Der Gewinn ist für jeden einzelnen oder steuerwirksam zusammengefassten Betrieb gewerblicher Art (siehe Rz 64 bis 79) gesondert zu ermitteln. Grundsätzlich kommen alle Gewinnermittlungsarten des EStG 1988 (Einnahmen- Ausgabenrechnung gemäß § 4 Abs. 3 EStG 1988, freiwillige Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988, Gewinnermittlung gemäß § 5 EStG 1988 wegen Überschreiten der Buchführungsgrenzen des § 125 BAO) in Betracht. Beim Wechsel der Gewinnermittlungsart ist § 4 Abs. 10 EStG 1988 zu beachten. Die Sondervorschriften der Gewinnermittlung des KStG 1988 sind zu berücksichtigen (siehe Rz 282 bis 360).

1372

Betriebe gewerblicher Art, die nach handelsrechtlichen Vorschriften zur Buchführung verpflichtet sind, die also ein vollkaufmännisches Grundhandelsgewerbe nach § 1 HGB oder ein Handelsgewerbe nach § 2 HGB betreiben, haben ihren Gewinn auf Grund der Sondervorschrift des § 7 Abs. 3 KStG 1988 nach § 5 EStG 1988 zu ermitteln. Diese Verpflichtung besteht unabhängig davon, ob das vom Betrieb gewerblicher Art unterhaltene Unternehmen im Firmenbuch eingetragen ist oder nicht. Fehlt es an einer entsprechenden Buchführung, ist der Gewinn nach § 184 BAO unter Beachtung der Grundsätze der Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 zu ermitteln.

1373

Bei der steuerlichen Gewinnermittlung ist weiters zu beachten:

  • Soweit Befreiungstatbestände des § 3 EStG 1988 auf Körperschaften anwendbar sind, gelten sie auch für Betriebe gewerblicher Art.
  • Da die Einkunftsart Gewerbebetrieb vorliegt, stehen die für die betrieblichen Einkunftsarten geltenden Investitionsbegünstigungen zu.
  • Betreffend Abfertigungs- und Pensionsrückstellungen nimmt § 14 Abs. 11 EStG 1988 die Betriebe gewerblicher Art ausdrücklich von dem sonst gemäß § 14 Abs. 5 und 7 Z 7 EStG 1988 gegebenen Erfordernis der Wertpapierdeckung aus.
  • Bei Veräußerung oder Aufgabe eines Betriebes gewerblicher Art ist ein allfälliger Veräußerungsgewinn gemäß § 7 Abs. 2 in Verbindung mit § 24 EStG 1988 steuerpflichtig. Der Freibetrag gemäß § 24 Abs. 4 EStG 1988 steht zu.

1374

Wechselt ein Betrieb gewerblicher Art von der unbeschränkten zur beschränkten Steuerpflicht oder umgekehrt (zB durch Erlangen oder Wegfall der Begünstigungen der §§ 35, 37 oder 38 BAO; oder durch Verlegung der Geschäftsleitung in das Ausland), ist § 18 KStG 1988 anzuwenden (siehe Rz 1394 bis 1402).

19.6.3 Steuerpflichtige gesellige Veranstaltungen

1375

Entgeltliche gesellige Veranstaltungen als Betrieb gewerblicher Art, welche die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung des § 5 Z 12 KStG 1988 erfüllen, sind zur Gänze von der Körperschaftsteuer befreit. Bei Überschreiten der Grenzen ist der Betrieb zur Gänze steuerpflichtig und sind die allgemein für Betriebe gewerblicher Art geltenden Grundsätze zu beachten.

19.6.4 Kapitalgesellschaften in öffentlicher Hand

19.6.4.1 Rechnungskreise für Versorgungsbetriebe

1376

Betriebe, die von juristischen Personen des privaten Rechts geführt werden, sind gemäß § 2 Abs. 4 zweiter Satz KStG 1988 grundsätzlich nach den für diese Rechtsform geltenden Vorschriften zu besteuern. Somit finden im Falle der Vergesellschaftung von Betrieben gewerblicher Art die für die Besteuerung von Betrieben gewerblicher Art normierten Grundsätze keine Anwendung. Dies gilt auch, wenn alle Anteile an der juristischen Person privaten Rechts von Körperschaften öffentlichen Rechts gehalten werden.

1377

Abweichend von diesem Prinzip ermöglicht § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 das Führen eines Versorgungsbetriebeverbundes im Rahmen einer juristischen Person privaten Rechtes unter folgenden Voraussetzungen:

An einer juristischen Person privaten Rechtes sind unmittelbar oder mittelbar (über andere Körperschaften oder Mitunternehmerschaften) ausschließlich Körperschaften öffentlichen Rechts beteiligt. Die juristische Person privaten Rechts erfüllt - möglicherweise neben anderen Geschäftsbereichen - die Funktion eines Versorgungsbetriebes im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG 1988. Für die Versorgungsaktivitäten wird ein eigener Rechnungskreis eingerichtet, in welchem getrennt vom sonstigen Rechenwerk der Körperschaft alle Aktiva, Passiva, Aufwendungen und Erträge des Verbundes zu erfassen sind. Durch die in § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 normierte Aussage, dass die in einem gesonderten Rechnungskreis geführten Aktivitäten im Sinne des § 2 Abs. 3 KStG als einheitliche Tätigkeit gelten, auch wenn bei den einzelnen Tätigkeiten die Absicht fehlt, Gewinne zu erzielen, ist somit der Verlustausgleich innerhalb des Verbundes sichergestellt, mit den Gewinnen und Verlusten aus den übrigen Geschäftsfeldern aber nicht verrechenbar.

Zur Frage der Anwendung der Liebhabereigrundsätze siehe Rz 340.

19.6.4.2 Abgrenzungsfragen

19.6.4.2.1 Liebhaberei bei Versorgungsverbundbetrieben in Form von Körperschaften privaten Rechts

1378

Die LVO, BGBl. Nr. 33/1993 hat gemäß § 5 Z 2 der Verordnung auf juristische Personen privaten Rechts, an denen unmittelbar oder mittelbar ausschließlich Körperschaften des öffentlichen Rechts beteiligt sind, soweit § 2 Abs. 4 dritter Satz KStG 1988 anzuwenden ist, keine Wirkung. Ist das Ergebnis des für Versorgungsaktivitäten einer juristischen Person privaten Rechtes gesondert eingerichteten Rechnungskreises nachhaltig negativ, ist daher nicht nach Maßgabe der LVO, sondern nach allgemeinen Grundsätzen zu prüfen, ob die Voraussetzungen einer Einkunftsquelle erfüllt werden oder Liebhaberei vorliegt. Siehe weiters Rz 340.

19.6.4.2.2 Verdeckte Ausschüttung bei Versorgungsverbundbetriebe in Form von Körperschaften privaten Rechts

1379

§ 2 Abs. 4 vierter Satz KStG 1988 schließt ausdrücklich aus, dass auf das Zusammenfassen zu einem Versorgungsvertriebsverbund in Form einer Körperschaft privaten Rechtes die Bestimmung über verdeckte Ausschüttungen des § 8 Abs. 2 KStG 1988 angewendet wird. Diese Rechtsfolge könnte sonst eintreten, wenn eine privatrechtliche Körperschaft - zum Vorteil der als Gesellschafterin fungierenden Körperschaft öffentlichen Rechts - mit gewinnlosen Betrieben gewerblicher Art belastet wird.