Richtlinie des BMF vom 07.05.2018, BMF-010203/0171-IV/6/2018 gültig ab 07.05.2018

EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

  • 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)

9.3 Übertragung stiller Reserven, Übertragungsrücklage und steuerfreier Betrag

9.3.1 Wirkungsweise

3861

Die Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines neu angeschafften (hergestellten) Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens werden um die stille(n) Rücklage(n) des (der) ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes(-güter) vermindert und damit eine sofortige Versteuerung der aufgedeckten stillen Reserve(n) verhindert. Stille Reserve ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Erlös und dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) des ausgeschiedenen Wirtschaftsgutes. Veräußerungskosten sind als laufender Aufwand zu behandeln und kürzen nicht den Unterschiedsbetrag. Dies gilt nicht für Veräußerungskosten bei Grundstücksveräußerungen, die nur auf Grund der Anordnung des § 4 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 abzugsfähig sind (zB Kosten der Selbstberechnung). In diesem Fall ergibt sich die übertragbare stille Reserve aus dem Unterschiedsbetrag zwischen dem Erlös und der Summe aus dem Restbuchwert (nach laufender Abschreibung) und den gemäß § 4 Abs. 3a Z 2 EStG 1988 abzugsfähigen Aufwendungen und Minderbeträgen aus Vorsteuerberichtigungen.

Beispiel:

A veräußert einen als Lagerplatz genutzten Grund und Boden um 40.000 Euro. Der Buchwert des Grund und Bodens beträgt 25.000 Euro. Bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinnes für die Grundstücksveräußerung werden die Kosten für die Selbstberechnung und Entrichtung der ImmoESt in Höhe von 500 Euro abgezogen, sodass der steuerpflichtige Gewinn 14.500 Euro beträgt.

Sollen auf einen ersatzweise angeschafften Grund und Boden die stillen Reserven des veräußerten Grund und Bodens übertragen werden, sind auch diese stillen Reserven um die Kosten der Selbstberechnung und Übermittlung bei Ermittlung der stillen Reserven zu berücksichtigen. Die übertragbaren stillen Reserven betragen daher 14.500 Euro und nicht 15.000 Euro.

Aufgedeckte stille Reserven können teilweise sofort versteuert und teilweise übertragen werden. Der bei teilweiser Übertragung verbleibende Rest kann entweder einer offenen Rücklage zugeführt oder versteuert werden. Eine Übertragung von stillen Reserven ist im selben Wirtschaftsjahr auch auf vor der Veräußerung angeschaffte Wirtschaftsgüter zulässig.

3861a

Eine Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages nach § 12 EStG 1988) ist bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 sowie der LuF-PauschVO 2015 nicht möglich.

Die LuF-PauschVO 2011 sowie die LuF-PauschVO 2015 sieht - vom Nebenerwerb abgesehen - für die Gewinnermittlung hinsichtlich der verschiedenen land- und forstwirtschaftlichen Betriebszweige ausschließlich eine Voll- oder Teilpauschalierung vor. Gemäß § 1 Abs. 1 LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 ist die Anwendung der Verordnung bloß auf einzelne Betriebszweige oder einzelne betriebliche Tätigkeiten unzulässig. Im Hinblick darauf kommt für Steuerpflichtige, die von der LuF-PauschVO 2011 bzw. von der LuF-PauschVO 2015 Gebrauch machen, die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nicht in Betracht, weil es zu einer steuerlichen Erfassung der unversteuert gebliebenen stillen Reserve infolge der Pauschalierung nicht mehr kommen kann.

3861b

Bei Anwendung der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 (BGBl. II Nr. 125/2013 idF BGBl. II Nr. 164/2014) sind von der Pauschalierung die regelmäßig im Betrieb anfallenden Rechtsgeschäfte und Vorgänge erfasst. Im Unterschied zu der in größeren zeitlichen Abständen erfolgenden Erneuerung des Maschinenparks, die in den Anwendungsbereich der LuF-PauschVO 2011 bzw. LuF-PauschVO 2015 fällt (siehe dazu Rz 4175), stellt die Veräußerung und Anschaffung von Grundstücken kein regelmäßiges Rechtsgeschäft dar (siehe Rz 4157a). Die Einkünfte aus Grundstücksveräußerungen unterliegen grundsätzlich dem besonderen Steuersatz und sind nicht Teil des Gesamtbetrages der Einkünfte und des Einkommens im Sinne des § 33 EStG 1988; sie sind daher immer gesondert zu ermitteln, wobei die Übertragung stiller Reserven (Bildung eines steuerfreien Betrages) nach § 12 EStG 1988 zulässig ist.

9.3.2 Ausscheiden eines Wirtschaftsgutes

9.3.2.1 Veräußerung, Veräußerungserlös

3862

Veräußerung bedeutet Ausscheiden aus dem Betriebsvermögen gegen Entgelt (zB Verkauf, Tausch, Ausscheiden durch höhere Gewalt, Enteignung, Tilgung von Wertpapieren, Einziehung von Aktien bei effektiver Kapitalherabsetzung). Die Entnahme von Wirtschaftsgütern (siehe Rz 2476 ff) ist kein Veräußerungsvorgang. Es ist jedoch nicht schädlich, wenn das Wirtschaftsgut seinerzeit im Wege einer Einlage dem Betriebsvermögen zugeführt worden ist. Auch wenn bei einem schwebenden Dauervertrag (zB Mietrecht) Anschaffungskosten nicht zu bilanzieren waren, ist eine aufgedeckte stille Reserve übertragbar. Das Aktivierungsverbot nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 und der Umstand, dass gemäß § 13 EStG 1988 vom Wahlrecht der Sofortabschreibung Gebrauch gemacht worden ist, ändern nichts an der Übertragbarkeit der bei der Veräußerung des Wirtschaftsgutes aufgedeckten stillen Reserve.

3863

Veräußerungserlös ist der beim Ausscheiden des Wirtschaftsgutes zufließende Betrag. Auch wenn auf Grund einer Neuwertversicherung die Vergütung weit über dem Zeitwert liegt, ist diese als maßgeblicher Veräußerungserlös zu betrachten (VwGH 14.5.1991, 91/14/0025).

9.3.2.2 Höhere Gewalt, behördlicher Eingriff

3864

Für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, die zufolge höherer Gewalt, durch behördlichen Eingriff oder zur Vermeidung eines nachweisbar unmittelbar drohenden Eingriffes ausscheiden, gelten die Behaltefristen (siehe Rz 3876 ff) nicht. Unter höherer Gewalt ist ein von außen einwirkendes Ereignis zu verstehen, das vom Steuerpflichtigen nicht zu verantworten ist, auch durch äußerste Sorgfalt nicht zu verhindern war und keine typische Betriebsgefahr darstellt. Ein Verschulden oder unsachgemäße Behandlung und Pflege schließt das Vorliegen von höherer Gewalt aus (VwGH 8.6.1979, 1340/78; VwGH 25.3.1966, 1564/65); dies gilt auch dann, wenn eine Handlung dem Rechtsvorgänger zuzurechnen ist (VwGH 14.9.1956, 0059/54). Der Begriff der höheren Gewalt trifft auch für den Bereich des § 37 Abs. 6 EStG 1988 zu (siehe Rz 7334).

3865

Für den Nachweis des drohenden behördlichen Eingriffes (siehe dazu Rz 7371) genügt es, wenn sich aus den entsprechenden Unterlagen ergibt, dass die Veräußerung an die Gebietskörperschaft der Vermeidung des drohenden Eingriffes gedient hat.

3866

Höhere Gewalt liegt nicht vor, wenn eine Gebietskörperschaft als Grundeigentümer einen Kündigungsgrund geltend gemacht hat, den auch jeder private Eigentümer hätte geltend machen können (VfGH 24.6.1966, B 3/66).

3867

Stille Rücklagen können bei Ausscheiden durch höhere Gewalt nur insoweit entstehen, als die Entschädigung für das untergegangene Wirtschaftsgut selbst geleistet wird und nicht für Schäden, die Folge des Ausscheidens sind (zB Aufräumungskosten, entgangener Gewinn).

9.3.3 Übertragungsmöglichkeiten

3868

Die nach der Übertragung verbleibenden Beträge gelten als Anschaffungskosten und bilden somit die Basis für die Berechnung der AfA, für die Dotierung eines Investitionsfreibetragesinvestitionsbedingten Gewinnfreibetrages usw. Stille Reserven können auch von den in der jeweiligen Bilanz zu aktivierenden Teilanschaffungs- oder Teilherstellungskosten abgezogen werden.

9.3.3.1 Sonstige körperliche und unkörperliche Wirtschaftsgüter

3869

Stille Reserven, die aus sonstigen körperlichen Wirtschaftsgütern (körperliche Wirtschaftsgüter mit Ausnahme von Grundstücken im Sinne des § 30 Abs. 1 EStG 1988) stammen, dürfen nur auf sonstige körperliche Wirtschaftsgüter übertragen werden. Ebenso verhält es sich bei unkörperlichen Wirtschaftsgütern. Nutzungsrechte (zB Mietrechte, Servitute, Fruchtgenussrechte) sind unkörperliche Wirtschaftsgüter. Wird durch die Einräumung eines Nutzungsrechtes an einem Wirtschaftsgut jedoch wirtschaftliches Eigentum begründet, hat sich die Beurteilung am Wirtschaftsgut selbst zu orientieren. Zur Abgrenzung der körperlichen Wirtschaftsgüter von den unkörperlichen siehe im Übrigen Rz 454.

Rechtslage für Übertragungen stiller Reserven vor dem 1.4.2012

Für Übertragungen stiller Reserven auf körperliche Wirtschaftsgüter vor dem 1.4.2012 besteht keine Einschränkung hinsichtlich stiller Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden.

9.3.3.2 Besonderheiten

3870

Die Übertragung stiller Reserven auf die Anschaffungskosten von Betrieben bzw. Teilbetrieben, von Beteiligungen an Personengesellschaften und von Finanzanlagen (siehe Rz 628) ist nicht zulässig. Ebenso können stille Reserven nicht übertragen werden, die aus der Veräußerung von Betrieben bzw. Teilbetrieben oder von Beteiligungen an Personengesellschaften stammen. Dasselbe gilt auch für stille Reserven, die durch eine Betriebsaufgabe aufgedeckt werden. Die Reservenübertragung bezweckt ausschließlich die Förderung der echten Ersatzbeschaffung von Ausrüstungsgütern im aufrechten Betrieb. Daher steht die Veräußerung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen an verschiedene Erwerber der Reservenübertragung entgegen (VwGH 08.02.2007, 2006/15/0044).

Wirtschaftsgüter, auf welche stille Reserven oder Übertragungsrücklagen übertragen werden, müssen für eine inländische Betriebstätte angeschafft oder hergestellt worden sein.

Der VfGH hat mit Erkenntnis vom 13.3.2003, G 334/02, im § 12 Abs. 3 EStG 1988 die Wortfolge "und von Finanzanlagen" mit Ablauf des 31. Dezember 2003 aufgehoben und ausgesprochen, dass die aufgehobene Bestimmung für vor dem 31. Dezember 1996 getätigte Anschaffungen nicht mehr anzuwenden ist (Kundmachung BGBl. I Nr. 22/2003). Das 1996 eingeführte Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen wurde durch das Budgetbegleitgesetz 2003 ab 1. Jänner 2004 wieder in Kraft gesetzt. Damit ist das Übertragungsverbot stiller Reserven auf Finanzanlagen - mit Ausnahme der VfGH-Anlassfälle - unverändert wirksam.

3871

Die Übertragung auf Teilherstellungskosten ist zulässig.

3872

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Grund und Boden stammen. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf Gebäude übertragbar.

Eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Gebäuden ist nur zulässig, wenn auch die stillen Reserven aus der Veräußerung von Gebäuden oder Grund und Boden stammen.

Rechtslage für Übertragungen stiller Reserven vor dem 1.4.2012

Für eine Übertragung stiller Reserven auf Anschaffungskosten von Grund und Boden vor dem 1.4.2012 ist zusätzlich zu den sonstigen Voraussetzungen die Gewinnermittlung nach § 5 Abs. 1 EStG 1988 erforderlich. Stille Reserven aus Grund und Boden sind auch auf andere körperliche Wirtschaftsgüter übertragbar.

3872a

Handelt es sich bei dem veräußerten Grund und Boden, dessen stille Reserven übertragen werden sollen, um Altvermögen im Sinne des § 30 Abs. 4 EStG 1988, können die zu übertragenden stillen Reserven auch pauschal ermittelt werden. Mit der Reservenübertragung wird das Wahlrecht bezüglich der pauschalen Gewinnermittlung ausgeübt; eine nachträgliche Änderung der Methode der Ermittlung der übertragenen stillen Reserven im Falle der späteren Veräußerung des Ersatzwirtschaftsgutes ist nicht zulässig.

3873

Wird auf ein bebautes Grundstück übertragen, so kann eine Aufteilung analog den entsprechenden Anschaffungskosten vorgenommen werden. Entscheidend ist die Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes, auf das die stille Reserve übertragen werden soll (bebautes Grundstück), zum Bilanzstichtag. Da es sich aber bei einem bebauten Grundstück um zwei selbständige Wirtschaftsgüter handelt, können die stillen Reserven (Grund und Boden und Gebäude) auch nur auf das Gebäude übertragen werden.

9.3.4 Ausweis der Rücklage

3874

Rechtslage für Wirtschaftsjahre vor 2016:

Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage muss für Wirtschaftsjahre vor 2016 bereits in der UGB-Bilanz erfolgen (siehe auch Rz 4342467 ff und Rz 2472, zur Bilanzänderung siehe Rz 653).

Rechtslage für Wirtschaftsjahre ab 2016:

Die Übertragung stiller Reserven bzw. die Bildung einer entsprechenden Rücklage kann für Wirtschaftsjahre ab 2016 bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 Abs. 1 EStG 1988 unabhängig von der Behandlung im unternehmensrechtlichen Jahresabschluss ausschließlich in der Steuerbilanz - somit im Wege der Mehr-Weniger-Rechnung zur UGB-Bilanz - geltend gemacht werden.

Erfolgt die Übertragung der stillen Reserven auf ein neu angeschafftes Wirtschaftsgut, ist dieser Umstand für steuerliche Zwecke (durch einen entsprechenden Vermerk) im Anlageverzeichnis gesondert in Evidenz zu halten (§ 12 Abs. 1 Satz 2 EStG 1988 idF RÄG 2014). Es bestehen keine Bedenken, wenn bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG 1988 die Ausführungen zu § 5 EStG 1988 sinngemäß angewendet werden.

9.3.4.1 Nachträgliche Geltendmachung

3875

Die nachträgliche Geltendmachung stellt eine Bilanzänderung dar, die den Regeln des § 4 Abs. 2 EStG 1988 unterliegt (VwGH 20.12.1994, 94/14/0086). Zur Bilanzänderung und Bilanzberichtigung siehe Rz 637 ff.