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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 17. Hinzurechnungsbesteuerung

17.3 Niedrigbesteuerung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988

17.3.1 Allgemeines

1248aw

Niedrigbesteuerung einer ausländischen Körperschaft im Sinne des § 10a KStG 1988 liegt vor, wenn deren tatsächliche Steuerbelastung des (gesamten) Einkommens im Ausland nicht mehr als 12,5% beträgt. Für die Beurteilung der Niedrigbesteuerung ist die effektive Steuerbelastung (Durchschnittssteuerbelastung) maßgeblich. Diese wird durch Division der tatsächlich entrichteten ausländischen Steuern bzw. der voraussichtlichen Steuerbelastung (siehe dazu näher Rz 1248bh) durch das ausländische Einkommen der ausländischen Körperschaft ermittelt.

1248ax

Die Durchschnittssteuerbelastung ist für jedes Wirtschaftsjahr gesondert zu ermitteln, dh. dass Steuerbelastungen der vorangegangenen Wirtschaftsjahre außer Acht zu lassen sind. Dies gilt auch dann, wenn in dem zu beurteilenden Wirtschaftsjahr die Durchschnittssteuerbelastung nicht mehr als 12,5% beträgt und in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren keine Niedrigbesteuerung vorlag.

17.3.2 Ermittlung des Einkommens

1248ay

Gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 iVm § 1 Abs. 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ist das Einkommen der ausländischen Körperschaft nach § 5 Abs. 1 EStG 1988, den übrigen Vorschriften des EStG 1988 sowie des KStG 1988 zu ermitteln.

Sollte bei der Einkommensermittlung die Erstellung einer Eröffnungsbilanz der ausländischen Körperschaft erforderlich sein, hat dies unter sinngemäßer Anwendung der Grundsätze in Rz 1081 für ausländische Gruppenmitglieder zu erfolgen.

Liegen fremdunübliche Leistungsbeziehungen zwischen der ausländischen Körperschaft und ihrer inländischen beherrschenden Körperschaft bzw. weiteren inländischen verbundenen Unternehmen vor, die bereits nach Maßgabe von § 6 Z 6 EStG 1988 zu einer Verrechnungspreiskorrektur im Inland geführt haben, ist der fremdübliche Verrechnungspreis auch bei der sinngemäßen Ermittlung des Einkommens der ausländischen Körperschaft anzusetzen (siehe zum Verhältnis zwischen Verrechnungspreiskorrekturen und Hinzurechnungsbesteuerung Rz 1248ac).

1248az

Inländische Einkünfte sind bei der Einkommensermittlung nicht zu berücksichtigen, wenn Österreich für diese ein Besteuerungsrecht zusteht (§ 1 Abs. 2 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften); dies betrifft insbesondere Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen und Betriebsstätten im Inland. Korrespondierend dazu sind bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung auch die auf diesen inländischen Einkünften lastenden Steuern nicht zu berücksichtigen.

Einkünfte aus inländischen Quellen, bei denen Österreich nach dem jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen kein Besteuerungsrecht hat (zB Einkünfte aus der Veräußerung von inländischen Beteiligungen) sind in die Ermittlung des Einkommens einzubeziehen. Die auf diese Einkünfte entfallenden ausländischen Steuern sind korrespondierend bei der Ermittlung der ausländischen Durchschnittssteuerbelastung zu berücksichtigen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum an der österreichischen C-GmbH beteiligt ist. Die B K.F.T. hat kurz vor Ende des Wirtschaftsjahres die Beteiligung an der C-GmbH mit Gewinn veräußert. Weiters hat die B K.F.T. in Österreich eine Betriebsstätte.

Gemäß Art. 7 Abs. 1 iVm Art. 22 Abs. 1 DBA Österreich-Ungarn wendet Ungarn die Befreiungsmethode auf die nach dem Abkommen von Österreich zu besteuernden Betriebsstätteneinkünfte an. Bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung der B K.F.T. sind daher weder diese inländischen Einkünfte noch die auf diesen inländischen Einkünften lastenden Steuern zu berücksichtigen.

Der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf der Beteiligung an der österreichischen C-GmbH darf gemäß Art. 13 Abs. 3 DBA Österreich-Ungarn hingegen nur in Ungarn besteuert werden. Da Österreich kein Besteuerungsrecht für diesen Veräußerungsgewinn hat, ist dieser sowie die auf dem Veräußerungsgewinn lastende ungarische Steuer in die Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung einzubeziehen.

1248ba

Bei der Einkommensermittlung der ausländischen Körperschaft nach den österreichischen Einkommensermittlungsvorschriften sind gemäß § 1 Abs. 2 Z 3 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften die Befreiungen für Beteiligungserträge und internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden.

1248bb

Die ausländische beherrschte Körperschaft ist bezüglich der Einkommensermittlung wie eine vergleichbare inländische Körperschaft zu behandeln, die ihren Sitz fiktiv im Inland hat.

1248bc

Für Beteiligungen an inländischen Körperschaften, dh. Körperschaften mit Sitz im Inland, ist die Beteiligungsertragsbefreiung gemäß § 10 Abs. 1 Z 1 bis 4 KStG 1988 sinngemäß anzuwenden. Die Veräußerung inländischer Beteiligungen ist von § 10 KStG 1988 nicht erfasst und zählt daher zum Einkommen der ausländischen beherrschten Körperschaft.

1248bd

Ist die ausländische beherrschte Körperschaft an ausländischen Körperschaften (Körperschaften mit Sitz außerhalb von Österreich) beteiligt, somit auch jenen mit Sitz im Ansässigkeitsstaat der ausländischen beherrschten Körperschaft, kommen die Befreiungen für ausländische Portfoliobeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 5 und 6 KStG 1988 und für internationale Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 1 Z 7 iVm § 10 Abs. 2 und 3 KStG 1988 sinngemäß zur Anwendung. Eine internationale Schachtelbeteiligung kann jedoch nur dann vorliegen, wenn die ausländische beherrschte Körperschaft mit einer inländischen unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaft vergleichbar ist.

1248be

Die Anwendbarkeit der Vorschriften des EStG 1988 und des KStG 1988 bei der Ermittlung der Einkünfte erstreckt sich gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften auch auf die sinngemäße Anwendung des Methodenwechsels gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988.

Bezieht die ausländische beherrschte Körperschaft Beteiligungserträge aus qualifizierten Portfoliobeteiligungen gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 oder internationalen Schachtelbeteiligungen gemäß § 10 Abs. 2 KStG 1988, die von einer Enkelgesellschaft stammen, die die Kriterien der Niedrigbesteuerung und des passiven Unternehmensschwerpunktes gemäß § 10a Abs. 7 KStG 1988 erfüllt, weshalb für diese Beteiligungserträge bei einer inländischen beteiligten Körperschaft der Methodenwechsel zur Anwendung käme, sind diese Einkünfte bei der Ermittlung des Einkommens zu berücksichtigen. Gleiches gilt auch für die Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste und sonstige Wertänderungen aus diesen internationalen Schachtelbeteiligungen.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum seit zwei Jahren eine 100%-Beteiligung an der ungarischen C K.F.T. hält. Die C K.F.T. erwirtschaftet seit mehreren Jahren ausschließlich passive, niedrigbesteuerte Einkünfte. Im Einkommen der B K.F.T. ist eine Dividende der C K.F.T. enthalten, die zur Gänze aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres stammt.

Bei der Einkommensermittlung für Zwecke der Beurteilung der Durchschnittssteuerbelastung ist hinsichtlich der Dividende von der C K.F.T. zu prüfen, ob auf diese der Methodenwechsel anzuwenden wäre. Da die Voraussetzungen für den Methodenwechsel (passiver Unternehmensschwerpunkt und Niedrigbesteuerung) erfüllt wären, ist die Dividende bei der Einkommensermittlung der B K.F.T. zu berücksichtigen.

1248bf

Findet der Methodenwechsel auf die Beteiligungserträge keine Anwendung, sind diese bei der ausländischen (beherrschten) Körperschaft bei der Ermittlung des Einkommens für Zwecke der Beurteilung der Niedrigbesteuerung nicht zu berücksichtigen.

1248bg

Eine Hinzurechnung der Einkünfte von Enkelgesellschaften bzw. anderen Beteiligungsgesellschaften (zB Ur-Enkelgesellschaften) gemäß § 10a Abs. 5 KStG 1988 hat bei der Ermittlung des Einkommens der ausländischen beherrschten Körperschaft zu unterbleiben (§ 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften). Es ist daher ausschließlich auf jene Einkünfte abzustellen, die tatsächlich auf Ebene der ausländischen beherrschten Körperschaft realisiert werden.

Beispiel - Fortsetzung:

Die passiven Einkünfte der C K.F.T. sind hingegen dem Einkommen der B K.F.T. nicht durch eine Anwendung der Hinzurechnungsbesteuerung hinzuzurechnen.