5 Sachliche Steuerbefreiungen (§§ 7 und 10 KStG 1988)

5.1 Allgemeines (§ 7 Abs. 2 KStG 1988 in Verbindung mit § 3 EStG 1988)

Im Gegensatz zu den persönlichen Befreiungen (siehe Rz 141 bis 281) ist bei den sachlichen Steuerbefreiungen nicht das Steuersubjekt, sondern ein bestimmter Teil des erzielten Einkommens aus der Steuerpflicht ausgenommen.

Durch den Verweis im § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist für die Einkommensermittlung insofern das EStG 1988 heranzuziehen, als es begrifflich für Körperschaften anwendbar ist (siehe Rz 282 bis 360). Zu den auf Körperschaften anwendbaren sachlichen Steuerbefreiungen siehe Rz 294.

Unter die sachlichen Steuerbefreiungen fällt neben den Steuerbefreiungen des § 3 EStG 1988 die Beteiligungsertragsbefreiung des § 10 KStG 1988. Bei letzterer unterscheidet man zwischen der nationalen Befreiung (siehe Rz 502 bis 545) und der internationalen Schachtelbefreiung (siehe Rz 546 bis 579).

5.2 Beteiligungsertragsbefreiung (§ 10 KStG 1988)

Das Ziel der Beteiligungsertragsbefreiung besteht darin, dass die von Körperschaften erwirtschafteten Gewinne auf der Ebene von Körperschaften nur einmal besteuert werden. Die Befreiung korrespondiert mit der Einkommensverwendung gemäß § 8 Abs. 2 und 3 KStG 1988.

Diese Bestimmung ist immer im Zusammenhang mit der Einkommensbesteuerung von natürlichen Personen unabhängig davon zu sehen, ob die Beteiligung im Privat- oder Betriebsvermögen gehalten wird oder zum Vermögen einer Mitunternehmerschaft gehört. Letztlich soll der Gewinn einmal auf Ebene der Körperschaft (erste Besteuerungshälfte) und einmal bei Ausschüttung des Gewinnes auf Ebene der natürlichen Person (zweite Besteuerungshälfte) belastet sein. Die Durchleitung der Gewinne durch zwischengeschaltete Körperschaften soll hingegen zu keiner zusätzlichen Besteuerung führen. Siehe auch Rz 1481.

Die Voraussetzungen als auch die Wirkungen der Beteiligungsertragsbefreiung sind, je nachdem, ob es sich um eine nationale oder eine internationale Beteiligung handelt, verschieden weit. Die nationale Beteiligungsertragsbefreiung gilt nur für Erträge, nicht hingegen für Veräußerungsgewinne.

Die Beteiligungsertragsbefreiung ist unabhängig von einem Antrag zwingend von Amts wegen wahrzunehmen. Ein gänzlicher Verzicht oder eine Einschränkung der Höhe nach ist nicht möglich.

Verluste, die durch die Anwendung der Beteiligungsertragsbefreiung entstehen oder sich erhöhen, sind entsprechend den gesetzlichen Bestimmungen ausgleichs- bzw. vortragsfähig.

Gewinnabhängige Betriebsausgaben sind ohne die steuerbefreiten Beteiligungserträge zu ermitteln (derzeit nur die Spendenbegünstigung gemäß § 4 Abs. 4 Z 5 und 6 EStG 1988).

5.2.1 Nationale Befreiung (§ 10 Abs. 1 KStG 1988)

5.2.1.1 Voraussetzungen für die nationale Beteiligungsertragsbefreiung

Für die nationale Befreiung ist kein prozentuelles oder betragliches Mindestausmaß der Beteiligung erforderlich (daher löst auch eine einzelne Aktie die Befreiung aus). Ebenso wenig setzt die Befreiung eine bestimmte Beteiligungsdauer voraus. Die Beteiligung kann sowohl als Anlagevermögen als auch als Umlaufvermögen gehalten werden. Es müssen Beteiligungserträge im Sinne des § 10 Abs. 1 KStG 1988 vorliegen (siehe Rz 506 bis 511). Nur eine gesellschaftsrechtliche Beteiligung kann die Befreiungswirkung auslösen, eine Beteiligung in Form von Darlehen oder eine stille Beteiligung genügt nicht.

Voraussetzungen auf Seiten des Anteilsinhabers (Obergesellschaft):

• Unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft bzw. beschränkt steuerpflichtige Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 2 und 3 KStG 1988
• Beschränkt steuerpflichtige ("ausländische") Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 mit inländischer Betriebsstätte, jedoch nur insoweit, als es sich um eine EU-ansässige Körperschaft im Sinne der Anlage 2 zum EStG 1988 handelt (§ 21 Abs. 1 Z 2 lit. a KStG 1988; aus Art. 52 EGV abgeleitet)
• Unmittelbare oder mittelbare Beteiligung (zB auch über Personengesellschaft)

Voraussetzungen auf Seiten der Beteiligungskörperschaft (Untergesellschaft):

• Kapitalgesellschaft oder Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft
• Alle übrigen Körperschaften, soweit sie Partizipationskapital oder Substanzgenussrechte (§ 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988) ausgeben
• Inländische Beteiligung - dh. unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 2 KStG 1988 oder beschränkt steuerpflichtige Körperschaft gemäß § 1 Abs. 3 Z 3 KStG 1988 (steuerbefreite Körperschaft).

Weder bei der Obergesellschaft noch bei der Untergesellschaft ist die Einkunftsart oder die Einkunftsermittlung ausschlaggebend. Erfolgt eine Gewinnermittlung, ist die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nicht erforderlich.

5.2.1.2 Erscheinungsformen von Beteiligungserträgen

Befreit sind Gewinnanteile jeder Art, die aus Aktien, GmbH-Anteilen, Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften, Substanzgenussrechten (dh. aus anteilsähnlichen, nicht aus obligationenähnlichen) und Partizipationskapital im Sinne des BWG und VAG resultieren.

Darunter fallen

• offene Ausschüttungen auf Grund unternehmensrechtlicher Gewinnverteilungsbeschlüsse (Gewinnverteilung gemäß § 126 AktG, § 35 GmbHG, § 24 GenG) bzw. Satzung oder Gesellschaftsvertrag und
• verdeckte Ausschüttungen (zu Begriff und Erscheinungsformen siehe Rz 748 bis 1175).

5.2.1.2.1 Ausschüttungsfiktion gemäß § 9 Abs. 6 UmgrStG

Bei errichtenden und verschmelzenden Umwandlungen von Kapitalgesellschaften nach dem Umwandlungsgesetz und Art. II UmgrStG in Personengesellschaften oder auf den Hauptgesellschafter gelten die versteuerten Gewinnrücklagen und der Bilanzgewinn als ausgeschüttet. Der Ausschüttungszeitpunkt ist der Tag der Anmeldung der Umwandlung beim Firmenbuch. Ist eine in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannte Körperschaft Gesellschafter oder Hauptgesellschafter, bewirkt die Ausschüttungsfiktion keine steuerliche Belastung, weil die Beteiligungsertragsbefreiung wirksam ist.

5.2.1.2.2 Dividendengarantie

Zur Dividendengarantie siehe Rz 471 bis 480.

5.2.1.2.3 Rückzahlung auf Grund einer Kapitalherabsetzung (§ 32 Z 3 EStG 1988)

Bei Vorliegen eines Nachversteuerungstatbestandes gemäß § 32 Z 3 EStG 1988 (EStR 2000 Rz 6908 bis 6911) sind jene Regeln anzuwenden, welche schon für den ursprünglichen Steuertatbestand gegolten hätten (Theorie der Doppelmaßnahme - daher Gewinnausschüttung). Der Nachversteuerungsbetrag stellt daher bei in § 10 Abs. 1 KStG 1988 genannten Körperschaften einen Beteiligungsertrag dar.

Randzahl 510: derzeit frei

5.2.1.2.4 Keine Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988

Keine Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 sind

• Gewinne aus der Veräußerung von Beteiligungen und
• Gewinne aus der Liquidation (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008) sowie Teilliquidation.

Lediglich die Ausschüttung von Erträgen aus Perioden vor dem Liquidationszeitraum stellen Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 dar, und zwar auch dann, wenn die Ausschüttung nach der Liquidationseröffnung erfolgt.

• Ebenfalls keine Gewinnausschüttung ist eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 (zur Abgrenzung von Ausschüttung und Einlagenrückzahlung siehe Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998), da dieser Vorgang den Beteiligungsansatz steuerneutral bis auf Null mindert. Darüber hinaus gehende Rückzahlungsbeträge sind als Veräußerungsgewinne zu behandeln und somit nicht unter die Befreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 fallend anzusehen.

5.2.1.3 Zeitlicher Horizont

Die Befreiung setzt keine bestimmte Beteiligungsdauer voraus. Sie wirkt sofort ab Erwerb der Beteiligung. Erfolgt eine Beteiligungsveräußerung mit einem Dividendenvorbehalt dahingehend, dass dem Veräußerer die nächste, erst zu beschließende Dividende für das im Veräußerungszeitpunkt bereits abgelaufene Geschäftsjahr zukommen soll, greift die Befreiung ungeachtet der Tatsache, dass im Zeitpunkt der Ausschüttung die Beteiligung dem Veräußerer nicht mehr zuzurechnen ist.

Erwirbt der Erwerber einer Beteiligung bereits vor dem Eigentumserwerb an der Beteiligung einen Dividendenanspruch ("Vordividende") fällt dieser Beteiligungsertrag ebenfalls unter die Befreiung.

Der Zeitpunkt der Erfassung des Beteiligungsertrages richtet sich nach dem Tag des Gewinnverteilungsbeschlusses (EStR 2000 Rz 2339). Steht jedoch von vornherein fest, dass es die Muttergesellschaft auf Grund der gesellschaftsrechtlichen Machtverhältnisse jederzeit in der Hand hat, bei der Tochtergesellschaft eine Gewinnausschüttung durchzusetzen, liegt bereits im Zeitpunkt des Endes des Wirtschaftsjahres der Tochtergesellschaft eine Forderung der Muttergesellschaft aus dem Titel des Beteiligungsertrages vor (anders der Zeitpunkt des Zuflusses für die Vornahme des Kapitalertragsteuerabzuges). Dies jedoch unter der Voraussetzung, dass die Bilanz der Tochtergesellschaft vor der Bilanz der Muttergesellschaft erstellt wurde, wobei das Geschäftsjahr der Tochtergesellschaft nicht nach dem Bilanzstichtag der Muttergesellschaft enden darf.

Bei Ausschüttungen in fremder Währung ist für die Umrechnung der Devisengeldkurs im Zeitpunkt der Ausschüttung maßgebend. Wird ein Beteiligungsertrag bei der Muttergesellschaft bereits in dem der Beschlussfassung vorangegangenen Geschäftsjahr als Forderung erfasst, ist diese Forderung mit dem Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag zu bewerten. Im Zeitpunkt des Zuflusses ergibt sich bedingt durch den jeweiligen Devisengeldkurs eine entsprechend höhere oder niedrigere Bewertung. Ein abwertungsbedingter Aufwand ist im Jahr des Zuflusses außerbücherlich gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 zuzurechnen, ein bewertungsbedingter nachträglicher Ertrag fällt unter die Befreiungsbestimmung des § 10 Abs. 1 KStG 1988.

Beispiel:

Die Muttergesellschaft A sowie die Tochtergesellschaft B haben als Bilanzstichtag jeweils den 31.12. In Hinblick auf die internationale Verflochtenheit beider Gesellschaften sind Gewinnausschüttungen innerhalb des Konzernkreises in US-Dollar vorzunehmen. Die Ausschüttung der Tochter B für das Jahr 01 beträgt 100.000 US-Dollar und wird von der Mutter A in ihrem Jahresabschluss 01 als Forderung erfasst.

Devisengeldkurs zum Bilanzstichtag: Euro zu US-Dollar = 0,95

Devisengeldkurs im Zeitpunkt des Zuflusses 02 = Variante a) 1; Variante b) 0,9;

In der Bilanz zum 31.12.01 der Muttergesellschaft ist ein Beteiligungsertrag in Höhe von 105.263 Euro zu erfassen. Im Zeitpunkt des Zuflusses im März 02 ergibt sich bei der Muttergesellschaft a) ein abwertungsbedingter Aufwand in Höhe von 5.263 Euro, der gemäß § 12 Abs. 2 KStG 1988 außerbilanziell zuzurechnen ist; b) ein bewertungsbedingter Ertrag in Höhe von 5.848 Euro, der gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

5.2.1.4 Zurechnung

Auch eine mittelbare Beteiligung kann die nationale Beteiligungsertragsbefreiung auslösen.

Folgende Formen sind denkbar:

• Zwischengeschaltete Personengesellschaft
• Zwischengeschaltete Körperschaft
• Treuhandschaft
• Fruchtgenuss
• Investmentfonds
• Wertpapierleihe; Pensionsgeschäft.

5.2.1.4.1 Zwischengeschaltete Personengesellschaft

Bei einer zwischengeschalteten Personengesellschaft (OHG, KG, OEG, KEG usw.) ergibt sich die Zurechnung der Beteiligungserträge aus § 23 Z 2 EStG 1988, die Befreiung steht für den anteiligen Beteiligungsertrag zu.

Beispiel 1:

Die GmbH-A ist zu 60%, die GmbH-B ist zu 40% an einer OHG beteiligt. Die OHG hält ihrerseits 50% an der AG-XY. Die GmbH A ist daher zu 30%, die GmbH B zu 20% mittelbar an der AG-XY beteiligt. Schüttet die AG-XY 100.000 Euro aus, erhält die OHG eine Dividende über 50.000 Euro. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung ist im Gewinnanteil der GmbH-A ein Beteiligungsertrag von 30.000 Euro und im Gewinnanteil der GmbH-B ein Beteiligungsertrag von 20.000 Euro enthalten, der jeweils gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

Variante:

Am Handelsgewerbe der oben genannten GmbH-B ist eine natürliche Person atypisch still mit 50% beteiligt. Im Rahmen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung der stillen Mitunternehmerschaft kommt der GmbH-B ein Dividendenanteil von 10.000 Euro zu, der gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 steuerfrei zu stellen ist.

Beispiel 2:

Angabe wie Beispiel 1, OHG weist aber einen Verlust (inklusive Beteiligungsertrag) in Höhe von 200.000 Euro aus. Über die Tangente werden der GmbH-A 120.000 Euro und der GmbH-B 80.000 Euro Verlust zugewiesen, die darin enthaltenen Beteiligungserträge sind trotz der Verlusttangenten steuerfrei zu stellen.

Die GmbH-A erzielt als solche nach Ausgleich mit dem Verlust aus dem laufenden Betrieb einen steuerpflichtigen Gewinn von 40.000 Euro , der nach Abzug des Beteiligungsertrages mit 10.000 Euro der Körperschaftsteuer unterliegt.

Die GmbH-B weist insgesamt einen Verlust von 25.000 Euro aus. Nach Abzug des Beteiligungsertrages ergibt sich ein vortragsfähiger Verlust von 45.000 Euro.

5.2.1.4.2 Zwischengeschaltete Körperschaft

Eine weitere Form der mittelbaren Beteiligung ist auch denkbar bei zwischengeschalteten Körperschaften, insoweit eine Enkelgesellschaft eine (mittelbare) verdeckte Ausschüttung an eine Großmuttergesellschaft vornimmt. Auch hier steht der Zwischengesellschaft und der Großmuttergesellschaft die Befreiung des § 10 Abs. 1 KStG 1988 zu.

5.2.1.4.3 Treuhandschaft

Wenn die formale Obergesellschaft lediglich Treuhänderin ist, liegt beim Treugeber ebenfalls eine steuerbegünstigte mittelbare Beteiligung vor. Dem Treunehmer steht die Befreiung nicht zu.

5.2.1.4.4 Fruchtgenuss

§ 509 ABGB definiert die Fruchtnießung als dingliches Recht, das dem Fruchtnießer die volle Nutzung einer fremden Sache unter Schonung der Substanz ermöglicht (zum Fruchtgenuss allgemein EStR 2000 Rz 111 bis 120). Ein Fruchtgenuss an Kapitalgesellschaftsanteilen ist zivilrechtlich möglich, sofern er nicht gesellschaftsvertraglich ausgeschlossen ist.

Der Erlös aus der Einräumung des Fruchtgenussrechts an Beteiligungen ist wirtschaftlich das Äquivalent für die übertragenen Ausschüttungen. Der aus der Fruchtgenusseinräumung erzielte Erlös antizipiert künftige Ausschüttungserträge, ist also vorweggenommener Ausschüttungsertrag (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0172), welcher beim Fruchtgenussbesteller unter die Beteiligungsertragsbefreiung fällt.

Der fruchtgenussberechtigten Körperschaft sind Ausschüttungen als originäre Einkünfte zuzurechnen, wenn

• der Zuwendungsfruchtgenuss für eine gewisse Dauer bei rechtlich abgesicherter Position bestellt wird und
• dem Fruchtgenussberechtigten die Disposition über die Einkünfteerzielung überlassen wird (vor allem Stimmrecht bei Hauptversammlungsbeschlüssen).

Bei Zurechnung der Ausschüttung an den Fruchtgenussberechtigten ist die Beteiligungsertragsbefreiung anzuwenden, jedoch darf das entgeltlich erworbene Fruchtgenussrecht auf Grund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht steuerwirksam abgeschrieben werden.

Beispiel:

Die AG-A ist an der GmbH-B zu 60% beteiligt. An dieser Beteiligung wird der GmbH-C ein entgeltliches Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro für 10 Jahre eingeräumt. Durch dieses Recht erhält die GmbH-C auch die maßgeblichen Stimmrechte. Im Jahr 01 erfolgt eine Ausschüttung in Höhe von 150.000 Euro.

Die für die Übertragung des Fruchtgenussrechtes erhaltenen 1 Mio. Euro fallen unter die Beteiligungsertragsbefreiung bei der AG-A. Die Ausschüttung ist dem Fruchtgenussberechtigten, der GmbH-C zuzurechnen, die Befreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 kommt zur Anwendung. Das Fruchtgenussrecht in Höhe von 1 Mio. Euro ist zu aktivieren, eine steuerwirksame Abschreibung ist aufgrund des § 12 Abs. 2 KStG 1988 nicht möglich.

5.2.1.4.5 Investmentfonds

Ausschüttungen aus inländischen Investmentfonds unterliegen insoweit der Beteiligungsertragsbefreiung, als Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften oder Erträge aus Partizipationskapital und dgl. darin enthalten sind. Dies gilt auch für die Ausschüttung aus ausländischen Investmentfonds, insoweit in den Erträgen Dividenden österreichischer Aktiengesellschaften und dgl. enthalten sind.

5.2.1.4.6 Wertpapierleihe; Pensionsgeschäft

Im Fall einer Wertpapierleihe (EStR 2000 Rz 6199) bzw. eines echten oder unechten Pensionsgeschäftes (EStR 2000 Rz 6222 bis 6225) verlieren die bezogenen Ausschüttungen nicht ihren Charakter als Beteiligungserträge. Sowohl beim Entleiher bzw. Pensionsnehmer als auch nach Weiterleitung an den Verleiher bzw. Pensionsgeber stellen die Ausschüttungen Beteiligungserträge dar, die Befreiung gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 ist anzuwenden.

Randzahl 525: derzeit frei

5.2.1.5 Wirkensweise

Da Beteiligungserträge steuerfrei bleiben, lösen sie die Anwendung des § 12 Abs. 2 KStG 1988 (siehe Rz 1202 bis 1219) und des § 12 Abs. 3 KStG 1988 (siehe Rz 1220 bis 1238) aus.

Die Beteiligungsertragsbefreiung ist nicht automatisch mit der Befreiung von der Kapitalertragsteuer gemäß § 94 Z 2 EStG 1988 verbunden. Im Gegensatz zur Beteiligungsertragsbefreiung enthält der § 94 Z 2 EStG 1988 zusätzlich folgende Voraussetzungen:

• Unmittelbare Beteiligung
• Mindestbeteiligung von 25%
• Erträge aus Aktien bzw. GmbH-Anteilen sowie Genossenschaftsanteilen
• Gläubiger der Kapitalerträge ist eine unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft im Sinne des § 1 Abs. 2 KStG 1988.

Wird vom Schuldner der Kapitalerträge die Kapitalertragsteuer einbehalten, bleibt es bei der Gläubiger-Körperschaft bei der Beteiligungsertragsbefreiung und ist die Kapitalertragsteuer auf die Körperschaftsteuer im Rahmen der Veranlagung anzurechnen.

Nach § 21 Abs. 2 KStG 1988 werden Körperschaften des öffentlichen Rechts und gemäß § 5 KStG 1988 befreite Körperschaften hinsichtlich ihrer Beteiligungserträge gemäß § 10 Abs. 1 KStG 1988 von der beschränkten Steuerpflicht ausgenommen. Die ausschüttende Körperschaft braucht in diesem Fall Kapitalertragsteuer nicht einzubehalten (siehe Rz 1470). Sollte dennoch Kapitalertragsteuer einbehalten worden sein, steht der Körperschaft öffentlichen Rechts eine Erstattung im Wege des § 240 BAO zu.

5.2.1.6 Gewinnanteile auf Grund von Anteilen an Kapitalgesellschaften

Zu den Gewinnanteilen aus Aktien und Stammeinlagen einer GmbH gehören nur jene Beträge, die mit einem Stammrecht (sozietäre Beteiligung) in einem ursächlichen Zusammenhang stehen.

Unternehmensrechtlich ausschüttungsfähig ist nur der Bilanzgewinn (= positiver Saldo aus Gewinn- bzw. Verlustvortrag und dem Jahresgewinn/Jahresverlust). Die nicht erfolgte Volleinzahlung des Kapitals ist für die Inanspruchnahme der sachlichen Steuerbefreiung unbeachtlich.

Ob der Bilanzgewinn aus operativen Gewinnen der Gesellschaft, aus positiven Finanzerfolgen oder aus der Auflösung von Gewinnrücklagen entstanden ist, ist unerheblich. Zur unternehmensrechtlichen Auflösung von Kapitalrücklagen, der damit verbundenen unternehmensrechtlichen Ausschüttungsmöglichkeit und der unter Umständen abweichenden steuerlichen Beurteilung (Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988) siehe Rz 691.

Ein Verstoß gegen unternehmensrechtliche Ausschüttungsbeschränkungen (zB offene Ausschüttung des Jahresgewinnes, obwohl unter Berücksichtigung des Verlustvortrages insgesamt ein Bilanzverlust gegeben ist; Nichtberücksichtigung der Ausschüttungssperre gemäß § 235 UGB) muss nicht zwingend etwas an der steuerlichen Beteiligungsertragsbefreiung ändern, kann aber zu einer Umqualifizierung als Einlagenrückzahlung führen.

Zur steuerlichen Behandlung von Einlagenrückzahlungen im Sinne des § 4 Abs. 12 und § 15 Abs. 4 EStG 1988 siehe Erlass des BM für Finanzen vom 31. März 1998, AÖF Nr. 88/1998.

Keine Beteiligungsertragsbefreiung kommt zur Anwendung, wenn eine AG eigene Anteile besitzt (§ 65 AktG). Der darauf entfallende Bilanzgewinn gilt als nicht ausgeschüttet.

Dividenden auf Aktien sind vom Aktientypus (Inhaberaktien, Namensaktien oder Vorzugsaktien, usw.) unabhängig und sind daher in jedem Fall der Beteiligungsertragsbefreiung zugänglich. Gleiches gilt für Zwischenscheine (§ 10 AktG).

Statutarische Änderungen des Bilanzstichtages, ohne dass ein Antrag auf steuerliche Anerkennung im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 gestellt wird, sind steuerlich unbeachtlich. Es läuft das ursprüngliche steuerliche Wirtschaftsjahr ungeachtet der Bilanzierung auf einen abweichenden Stichtag weiter. Mit dem steuerlich unbeachtlichen Wechsel des Bilanzstichtages wird die nur Aktiengesellschaften und den Europäischen Gesellschaften eröffnete Möglichkeit einer Zwischenausschüttung (Abschlagszahlung auf den Bilanzgewinn gemäß § 54 a AktG) auch für eine GmbH ermöglicht. Die Ausschüttung des Bilanzgewinnes auf diesen steuerlich nicht anzuerkennenden Bilanzstichtag löst dessen ungeachtet die Steuerwirkungen einer offenen Ausschüttung aus. Die gleichen Wirkungen ergeben sich auch bei einer unternehmensrechtlich unzulässigen Zwischenausschüttung.

Gesellschaftsanteile (Stammeinlagen, Aktien) dürfen nicht verzinst werden (vgl. § 54 AktG idF EU-GesRÄG, BGBl. 1996/304 und § 82 Abs. 3 GmbHG). An Aktionäre dennoch zugesagte und ausbezahlte seit der Aufhebung des § 54 Abs. 2 AktG durch das EU-GesRÄG unzulässige Bauzinsen stellen eine verdeckte Ausschüttung dar, die der Beteiligungsertragsbefreiung unterliegt.

5.2.1.7 Gewinnanteile auf Grund von Anteilen an Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften

Steuerbefreit sind Erträge aus Warenrückvergütungen und Geschäftsanteilsverzinsungen. Dabei ist es gleichgültig, ob diese in offener Form oder verdeckt ausgeschüttet werden.

Siehe weiters die Rz 1335 bis 1345.

5.2.1.8 Gewinnanteile auf Grund von Substanzgenussrechten

5.2.1.8.1 Allgemeines

Zivilrechtlich versteht man unter Genussrechten bzw. Genussscheinen solche Rechte, die ihrem Inhalt nach typische Vermögensrechte eines Gesellschafters sein können. Sie entspringen aber nicht einem Gesellschaftsverhältnis, sondern sind Gläubigerrechte schuldrechtlicher Art (VwGH 16.12.1993, 92/16/0025).

Der Begriff Genussrecht steht für verbriefte und unverbriefte Genussrechte. Genussscheine sind verbriefte Rechte. Die Verbriefung ist als Inhaber-, Namens- oder Orderpapier zulässig.

Die Emission von Genussrechten ist im § 174 AktG geregelt. Genussrechte können aber auch von einer GmbH gewährt werden (VwGH 21.5.1997, 95/14/0151). Die Ausgabe ist somit nicht an eine besondere Rechtsform gebunden.

Ertragsteuerrechtlich wird zwischen aktienähnlichen Genussrechten (sozietäre Genussrechte, Substanzgenussrechte) und obligationenähnlichen (Fremdkapital) unterschieden. Substanzgenussrechte nach § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 werden dem Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Die gesellschafterähnliche Stellung ist auf Grund des Gesamtbildes zu beurteilen.

Unter die Befreiungsvorschrift fällt nur sozietäres Genussrechtskapital, das durch

• die Beteiligung am Gewinn und
• am Liquidationsgewinn

der emittierenden Körperschaft gekennzeichnet ist. Beide Voraussetzungen (Erfolgs- und Substanzbeteiligung) müssen gemeinsam vorliegen.

5.2.1.8.2 Beteiligung am Gewinn

Wird der vereinbarte Gewinnanspruch auf Grund einer Vertragsklausel nicht jährlich konkretisiert, sondern von einer definierten Bedingung oder von einem Gesellschafterbeschluss abhängig gemacht, kann dennoch von einem Substanzgenussrecht ausgegangen werden.

Die Höhe der Gewinnbeteiligung muss nicht konkret definiert sein. Eine gewinnabhängige Bedienung des Surrogatkapitals ist auch dann anzunehmen, wenn

• in zeitlicher und/oder
• umfänglicher Hinsicht

Bedingungen oder Begrenzungen vereinbart sind. Auch Mindestverzinsungen können festgelegt werden, wenn sie gewinnabhängig ausgestaltet sind, dh. mit dem handelsrechtlichen Bilanzgewinn begrenzt sind und daher bei Fehlen eines solchen nicht zur Auszahlung kommen; andernfalls ist die Vergleichbarkeit mit Kapitalanteilen nicht gegeben (vgl. § 54 AktG, § 82 Abs. 3 GmbHG).

Keine ausreichende Gewinnbeteiligung liegt im Fall der Anknüpfung an das Ergebnis eines Teil- oder Geschäftsbereiches der begebenden Körperschaft vor. Die Gewinnbeteiligung setzt eine Beteiligung am Gesamtergebnis voraus.

Sowohl die vorrangige als auch die nachrangige Bedienung des Genussrechtskapitals (gegenüber den Gesellschaftern einer GmbH oder den Aktionären) ist unbedenklich, wenn sie gesellschaftsvertraglich vereinbart wurde und wirtschaftlich begründet ist. In diesem Fall ist von einer alinearen Ausschüttung auszugehen.

Beispiel:

Die Aktionäre erhalten aus dem Bilanzgewinn 01 eine Dividende von 10%, die Genussrechtsinhaber hingegen nur 3%. Für das Geschäftsjahr 02 erhalten die Aktionäre eine Dividende von 4% und die Genussrechtsinhaber eine solche in Höhe von 11%.

5.2.1.8.3 Beteiligung am Liquidationsgewinn

Substanzgenußrechte im Sinne des § 8 Abs. 3 Z 1 KStG 1988 liegen vor, wenn sie auf die Lebensdauer der emittierenden Gesellschaft abgestellt sind. Dieser Grundsatz schließt allerdings eine Abschichtung vor der Liquidation der Körperschaft nicht aus. Die Behandlung der Substanzgenußberechtigten muss in jedem Fall auch bei Beendigung des Vertragsverhältnisses vor der Liquidation jener im Liquidationsfall entsprechen und in diesem Sinne vereinbart sein und auch eingehalten werden. Es darf somit keine von vornherein begrenzte Emission vorliegen.

Der Abschichtungsanspruch muss sich als Recht auf eine anteilige Quote am Wert der emittierenden Gesellschaft zum Zeitpunkt der Abschichtung orientieren.

Eine Liquidationsgewinnbeteiligung liegt nicht vor bei

• bloßer Wertsicherung des Genussrechtskapitals
• Beteiligung an den stillen Reserven nur einzelner Teil- oder Geschäftsbereiche oder einzelner Wirtschaftsgüter
• einer von vornherein vereinbarten pauschalen Abfindung.

In diesen Fällen liegt ein obligationenähnliches Genussrecht vor. Ein sozietäres Genussrecht ist aber nicht auszuschließen, wenn die begebende Körperschaft wenig Substanz enthält oder der Geschäftsbetrieb nur geringe Substanzsteigerungen erwarten lässt.

Eine Nachrangigkeit im Liquidationsfall gegenüber den Aktionären bzw. GmbH-Gesellschaftern spricht gegen das Vorliegen eines Substanzgenussrechtes.

Die Abschichtung der Substanzgenussberechtigten vor Liquidation der emittierenden Körperschaft zu dem über dem Nennwert liegenden beizulegenden Wert stellt handelsrechtlich eine verbotene Einlagenrückgewähr dar, die zu einem steuerneutralen Buchverlust führt. Ein steuerneutraler Buchverlust ergibt sich auch, wenn die emittierende Körperschaft die Genussrechte zum über dem Nennwert liegenden beizulegenden Wert rückkauft, um sie in der Folge einziehen zu können.

5.2.1.8.4 Allgemeine Steuerpflicht

Keine Beteiligungsertragsbefreiung sondern Steuerpflicht gemäß § 7 Abs. 2 KStG 1988 ist gegeben für Erträge anlässlich

• der Kündigung des Genussrechtskapitals vor Liquidation des Emittenten, weil in diesem Falle ein einer Liquidation vergleichbarer gesellschaftsrechtlicher Akt (Teilliquidation) vorliegt und
• der Abschichtung im Zuge der Liquidation des Emittenten.

5.2.1.9 Gewinnanteile auf Grund von Partizipationskapitalanteilen

Partizipationskapital ist den aktienrechtlichen Genussrechten mit Substanzbeteiligung nachempfunden und daher auch steuerlich gleichgestellt.

Partizipationskapital kann von Versicherungsunternehmungen und Kreditinstituten jeglicher Rechtsform aufgenommen werden.

Partizipationskapital im Sinne des § 23 Abs. 4 BWG und § 73c VAG ist

• eingezahltes Kapital,
• das auf Unternehmensdauer unter Kündigungsverzicht zur Verfügung gestellt wird,
• nur unter Einhaltung besonderer Vorschriften zurückgezahlt werden kann,
• dessen Erträge gewinnabhängig sind,
• das, wie Aktienkapital, bis zur vollen Höhe am Verlust teilnimmt und
• mit dem Recht auf Beteiligung am Liquidationserlös verbunden ist.

Liegt eine diesen gesetzlichen Vorgaben entsprechende Emission vor, sind die Gewinnanteile aus Partizipationskapital wie Aktiendividenden oder GmbH-Gewinnanteile steuerfrei zu stellen.

Wird die begebende Gesellschaft liquidiert oder Partizipationskapital vor der Liquidation abgeschichtet (Teilliquidation), sind die daraus erzielten Gewinne steuerpflichtig (VwGH 24.2.1999, 96/13/0008).

Siehe im Übrigen EStR 2000 Rz 6143.