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Richtlinie des BMF vom 22.02.2005, 06 5004/11-IV/6/01 gültig von 22.02.2005 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 14 Verdeckte Ausschüttungen

14.9 ABC der verdeckten Ausschüttung

Abfertigung
857

Liegt eine gesetzliche oder kollektivvertragliche Abfertigungszahlung vor und ist das Dienstverhältnis nicht anzuerkennen oder ist bei gültigem Dienstverhältnis ein bestimmter Teil des Gehaltes als verdeckte Ausschüttung anzusehen, stellt auch die Abfertigung zur Gänze (oder zum Teil) eine verdeckte Ausschüttung dar. Diese führt zur Kürzung der Rückstellung gemäß § 14 EStG 1988 und zur Nichtabzugsfähigkeit bei Auszahlung. Im Zeitpunkt des Zufließens liegen Einkünfte beim Anteilsinhaber vor. Besteht arbeitsrechtlich kein Abfertigungsanspruch, ist eine Rückstellung nicht anzuerkennen.

858

Bei einer freiwilligen Abfertigung kann bei Entstehen der Verpflichtung eine verdeckte Ausschüttung in Höhe der gesamten Abfertigung vorliegen (beim Begünstigten im Zuflusszeitpunkt), sofern die Zusage (Höhe der Abfertigung und Zeitpunkt der Zusage) einem Fremdvergleich nicht standhält (siehe dazu auch das Stichwort "Dienstverhältnis"). Ist die Abfertigung dem Grunde nach und in der Relation zur Entlohnung fremdüblich, gleichzeitig aber die Entlohnung überhöht, erfolgt eine anteilige Kürzung. Liegt ein Dienstverhältnis des Gesellschafter-Geschäftsführers vor und erwirbt dieser weitere Anteile, erlischt bei Erwerb von mehr als 50% der Anteile das Dienstverhältnis, was einen Abfertigungsanspruch auslösen kann. Sind die Bezüge angemessen, liegt hier keine verdeckte Ausschüttung vor.

859

Erfolgt eine Betriebseinbringung in die Körperschaft und war der Gesellschafter-Geschäftsführer Mitunternehmer der Vorgänger-KG, stellt die Zahlung einer Abfertigung an ihn nicht von vorneherein eine verdeckte Ausschüttung dar, auch wenn seit der Einbringung erst ein kurzer Zeitraum vergangen ist. Maßgebend ist vielmehr, ob auch einer gesellschaftsfremden Person eine derartige Zusage erteilt worden wäre. In die Angemessenheitsprüfung ist daher die Tätigkeit für die Vorgänger-KG miteinzubeziehen (VwGH 29.3.1989, 85/13/0074), nicht aber im Fall der Einbringung eines Einzelunternehmens. Für die Frage der Besteuerung der Abfertigung sind dagegen nur die Vordienstzeiten als Arbeitnehmer zu berücksichtigen (VwGH 21.2.1990, 89/13/0014). Die Umdeutung einer gezahlten Abfertigung in eine Gegenleistung aus Gesellschaftsmitteln für den Erwerb des Gesellschaftsanteiles durch den anderen Gesellschafter, bedarf einer schlüssigen Beweiswürdigung, andernfalls kann eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden (VwGH 26.5.1993, 89/13/0082).

Abtretung von Klienten
860

Sind Auftrags- und Leistungsverhältnisse des Wirtschaftstreuhänders zu Klienten zivilrechtlich nicht begründet worden und bestehen diese nur zu der vom Wirtschaftstreuhänder beherrschten Wirtschaftstreuhand-GmbH, liegt bei entgeltlicher Abtretung dieser Verhältnisse an die GmbH eine verdeckte Ausschüttung vor (VwGH 26.5.1993, 90/13/0155).

Abwandern von Klienten
861

Reduziert sich der Klientenstock einer Kanzlei (GmbH) durch das Ausscheiden eines Gesellschafters, ist eine verdeckte Ausschüttung nicht zuzurechnen, wenn das Abwandern nicht verhindert werden konnte und kein Ersatzanspruch besteht.

Aktive Preispolitik bei Erwerbs- und Wirtschaftgenossenschaften
862

Aktive Preispolitik in der Form, dass Mitglieder durch unangemessen hohe Preise bei Verkäufen an die Genossenschaft oder durch unangemessen niedrige Preise bei Verkäufen von der Genossenschaft begünstigt werden, kann zu verdeckten Ausschüttungen führen. Siehe Rz 1334.

Angemessenheit, Allgemeines
863

Beim Fremdvergleich ist immer auf den Zeitpunkt des Vertragsabschlusses abzustellen, nicht auf den Zeitpunkt der späteren Leistungen. Auch wenn das Geschäft für sich betrachtet für die Gesellschaft günstig ist, muss diese im Verkehr mit ihren Gesellschaftern mindestens jene Vergütung fordern, die sie auch von fremden Dritten verlangen würde. Ist die Gegenleistung des Gesellschafters niedriger, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Anschaffungskosten
864

Zu den Anschaffungskosten eines Kapitalanteils zählt neben dem Kaufpreis und den Nebenkosten ua. auch die Rückzahlung verdeckter Ausschüttungen (Einlagentatbestand).

Anteilsausgabe
865

Erhält der Anteilsinhaber einen wertmäßig überhöhten Anteil für eine korrekt bewertete Sacheinlage, liegt bei ihm eine Vorteilszuwendung vor, das Einkommen der Körperschaft ist nicht berührt. Die Überbewertung einer Sacheinlage führt zu keiner Vorteilszuwendung beim Anteilsinhaber.

Anteilsabtretung
866

Siehe Stichwort "Geschäftsanteilsveräußerung", Rz 957

Anwaltskosten
867

Die Übernahme von Anwaltskosten des Anteilsinhabers führt zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn keine Verpflichtung zur Übernahme besteht und diese auch nicht fremdüblich ist. Fremdüblich wären etwa von der Körperschaft im Rahmen der Geschäftsführung gebilligte Gesetzesübertretungen. Eine Verpflichtung bestünde auch bei Schadenersatzansprüchen des Anteilsinhabers gegenüber der Körperschaft. Liegt keine verdeckte Ausschüttung vor, ist zu prüfen, inwieweit ein steuerpflichtiger Vorteil aus einem Dienstverhältnis vorliegt.

Arztkosten
868

Die Übernahme von Arztkosten des Anteilsinhabers bewirkt eine verdeckte Ausschüttung, es sei denn, sie ist fremdüblich (Betriebsunfall oder Berufskrankheit).

Aufgriffsrecht des Leasingnehmers
869

In bestimmten Fällen kann der Leasingnehmer das Leasinggut bei Vertragsablauf um den Restwert kaufen. Nimmt der Geschäftsführer einer Körperschaft das Aufgriffsrecht für sich persönlich in Anspruch, begeht er eine Pflichtverletzung. Ist die Begünstigung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, liegt eine verdeckte Ausschüttung vor.

Aufsichtsratsvergütungen
870

Betroffen sind unangemessene oder überhöhte Vergütungen an Aufsichtsräte, die zugleich Anteilsinhaber sind. Gemäß § 12 Abs. 1 Z 7 KStG 1988 stellt die Hälfte der Vergütungen einen nichtabzugsfähigen Aufwand dar. Bei der Körperschaft ergeben sich Auswirkungen nur im Ausmaß des steuerwirksamen Abzuges.

Aufwendungen des Gesellschafters, Übernahme der privaten
871

Siehe das Stichwort "Lebensführungskosten", Rz 1026 und 1027.

Ausgabenersparnis
872

Siehe das Stichwort "Lebensführungskosten", Rz 1026 und 1027.

Aushaftende (ausstehende) Einlagen
873

Noch nicht eingeforderte Einlagen sind rechentechnische Saldogrößen (Korrekturposten zum Eigenkapital). Sie können auch nicht abgewertet werden, da sie keinen Vermögensgegenstand darstellen. Zudem können auch bei sorgfältiger Geschäftsführung und bei Anstellen eines Fremdvergleiches Forderungen gegenüber Dritten nicht stets bei Fälligkeit sofort durchgesetzt werden (VwGH 7.12.1982, 82/14/0010). Eine verdeckte Ausschüttung kann daher bei nicht eingeforderten Einlagen nicht Platz greifen, ausgenommen bei der Mindesteinlage, sofern nicht mit der Geltendmachung von Gegenansprüchen in der gleichen Höhe gerechnet werden muss.

874

Bei eingeforderten Einlagen müsste ein dringender Geldmittelbedarf gegeben sein, um eine verpflichtende Einforderung rechtfertigen zu können, sodass im Falle von Liquiditätsnöten eine verdeckte Ausschüttung denkbar ist. Selbst ein Verlust der Hälfte des Stammkapitals muss aber noch nicht mit einer konkreten Gläubigergefährdung einhergehen, eine zivilrechtliche Verpflichtung einen Einforderungsbeschluss zu fassen besteht nicht (ausgenommen Derartiges ist im Gesellschaftsvertrag geregelt), eine verdeckte Ausschüttung bezüglich des Einforderungsbetrages kommt daher grundsätzlich nicht zum Tragen. Da ausstehende Einlagen noch nicht fällige Forderungen sind, kann auch hinsichtlich einer fehlenden Verzinsung eine verdeckte Ausschüttung nicht unterstellt werden (VwGH 30.9.1998, 96/13/0024). Wird allerdings eine geleistete Einlage an den Gesellschafter wieder ausbezahlt, liegt darin entweder - bei einer dem § 4 Abs. 12 EStG 1988 und dem Erlass des BMF Z 06 0257/1-IV/6/98 vom 31.3.1998, AÖF Nr. 88/1998 entsprechenden Vorgangsweise - eine Einlagenrückzahlung, andernfalls eine Darlehensaufnahme, die nach den Fremdvergleichsgrundsätzen zu verzinsen wäre. Eine fehlende oder zu geringe Verzinsung bewirkt eine verdeckte Ausschüttung.

Auslandsreisen
875

Die Aufwendungen für Auslandsreisen können teils Betriebsausgaben, teils verdeckte Ausschüttungen sein. Unternimmt der Gesellschafter-Geschäftsführer die Reise zusammen mit seiner Gattin, stellen die Mehrkosten für die Teilnahme der Ehefrau eine verdeckte Ausschüttung dar, wenn die Mitnahme einer Begleitperson nicht betrieblich veranlasst ist.

Außenvorgang
876

Außenvorgänge sind Vorgänge mit einem Drittgeschäft, bei denen eine direkte Zurechnung eines der Gesellschaft entzogenen Gewinnes möglich ist. Siehe dazu auch Stichwort "Innenvorgang", Rz 996 und 844 bis 846.

Außerbetrieblicher Bereich
877

Eine Kapitalgesellschaft kann nach der Judikatur auch außerbetriebliches Vermögen haben. Es sind damit die einkommensteuerrechtlichen Grundsätze der Überführung in den und aus dem außerbetrieblichen Bereich als Entnahmen im Sinne des § 6 Z 4 EStG 1988 oder Einlagen im Sinne des § 6 Z 5 EStG 1988 anzuwenden. Wirtschaftsgüter im außerbetrieblichen Bereich können veräußert werden, ohne dass ein Steuertatbestand greift, es kommt aber allenfalls der Spekulationstatbestand zur Anwendung. Wird derartiges Vermögen dem Gesellschafter zu unüblichen Konditionen überlassen, kann auch eine verdeckte Ausschüttung vorliegen (VwGH 20.6.2000, 98/15/0169). Siehe auch Stichwort "Dienstwohnung", Rz 919 bis 922.

Avalgebühren
878

Zu prüfen ist, ob bereits die Übernahme der Bürgschaft eine verdeckte Ausschüttung darstellt. Will die Körperschaft einen Rückgriffsanspruch geltend machen, kann die verdeckte Ausschüttung darin liegen, dass die Bürgschaft unentgeltlich oder zu einem zu niedrigen Entgelt übernommen wird (Zahlung einer Avalprovision ist üblich). Siehe auch unter "Bürgschaft", Rz 900.

Baurecht
879

Kommt es im Rahmen einer Betriebseinbringung unter Zurückbehalten der Betriebsliegenschaft zum Abschluss eines Baurechtsvertrages, wodurch der übernehmenden Körperschaft wirtschaftlich gesehen das Gebäude zuwächst, erfolgt die Nutzung des Gebäudes aufgrund des Baurechts, sodass eine Vergütung an den Einbringenden (über den Grundanteil hinaus) kein Nutzungsentgelt darstellt, sondern einen Vorteil aufgrund der Gesellschafterstellung.

Bauzinsen
880

Bauzinsen sind Vergütungen, die Aktionären für die Anlaufzeit des Unternehmens zugesagt werden konnten. Sie sind seit der Aufhebung des § 54 Abs. 2 AktG durch das EU-GesRÄG gesellschaftsrechtlich nicht mehr gedeckt. Sie betrafen steuerlich die Anteilsinhaberschaft und konnten das Einkommen der Körperschaft als eine Form der Einkommensverwendung nicht mindern.

Beendigung des Gesellschaftsverhältnisses
881

Siehe Stichwort "ehemaliger Gesellschafter", Rz 925.

Begräbniskosten
882

Den Anteilsinhaber betreffende Beerdigungskosten sind bei Übernahme durch die Körperschaft Vorteilszuwendungen an den Erben (vgl. VwGH 26.3.1985, 82/14/0166). Kosten für ein Grabdenkmal des Vaters des Anteilsinhabers (und Firmengründers) sind ebenfalls nicht abzugsfähig (VwGH 26.3.1985, 82/14/0166). Aufwendungen für Traueranzeigen sind absetzbar, wenn das Inserat betrieblich veranlasst ist (vgl. VwGH 5.7.1994, 93/14/0049).

Begründung des Gesellschaftsverhältnisses
883

Verdeckte Ausschüttungen sind auch dann möglich, wenn die Leistung vor Begründung des Gesellschaftsverhältnisses erbracht wird, ihren Grund aber in jenem Gesellschaftsverhältnis hat.

Beratungskosten
884

Tritt der Anteilseigner und Geschäftsführer auch als Berater der Kapitalgesellschaft auf, dürfen Beraterentlohnung und Gehalt die Angemessenheitsgrenze nicht überschreiten. Die Buchung monatlicher Honorare auf Konto "sonstige Verbindlichkeiten" ist nicht fremdüblich, auch wenn die Kapitalgesellschaft eine finanzielle Krise durchstehen muss. Siehe auch Stichwort "Anwaltskosten", Rz 867.

Bereicherung
885

Zur ungerechtfertigten Bereicherung eines Gesellschafter-Geschäftsführers siehe Stichwort "Innenvorgang", Rz 996.

Besserungsverpflichtungen
886

Der Anteilsinhaber verzichtet auf Forderungen gegenüber der Not leidenden Körperschaft mit der Maßgabe der Rückzahlung bei Erholung der wirtschaftlichen Situation der Körperschaft. Die Besserung kann als Eintritt in die Gewinnzone oder als Erreichen bestimmter betriebswirtschaftlicher Parameter definiert werden. Erfolgt der Forderungsverzicht aus gesellschaftsrechtlichen Gründen, liegt eine steuerneutrale Einlage nach Maßgabe der EStR 2000 Rz 2599 vor. Die Rückzahlung stellt entweder eine Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988 oder bei der Körperschaft eine steuerlich zu neutralisierende verdeckte Ausschüttung dar. Beim Anteilsinhaber liegt entweder nach § 4 Abs. 12 EStG 1988 ein Veräußerungstatbestand oder es liegen Einkünfte aus Kapitalvermögen oder betriebliche Einkünfte vor. Siehe dazu auch unter "Einlagenrückzahlung", Rz 928.

Beteiligungsverhältnis
887

Siehe Stichwort "Mehrgewinne", Rz 1039, Schwarzgeschäfte", Rz 1098.

Betrieb gewerblicher Art
888

In der Beziehung zwischen dem Betrieb gewerblicher Art und der Trägerkörperschaft können grundsätzlich verdeckte Ausschüttungen zum Tragen kommen (VwGH 30.11.1981, 3166/79, 3225/79, 3226/79, 3227/79, VwGH 21.10.1999, 94/15/0113; EStR 2000 Rz 1129), sofern die Vorteile zu einer Gewinnminderung des Betriebes gewerblicher Art führen und diese Zuwendungen Fremden nicht gewährt werden. Steht dem Vorteil des Empfängers (Trägerkörperschaft) durch die vereinbarte Verlustabdeckung (beim Betrieb gewerblicher Art) ein gleich hoher Nachteil gegenüber, ist eine verdeckte Ausschüttung ausgeschlossen.

Die laufende Informationstätigkeit der Pressestelle einer Stadt erfüllt die Voraussetzungen dafür nicht (VwGH 23.2.1982, 82/14/0012), ebenso nicht die unentgeltliche Zurverfügungstellung von Arbeitskräften an den vom Betriebsrat des Betriebes gewerblicher Art (und nicht von ihr) selbständig geführten Küchenbetrieb, wenn dieser auch die Bediensteten der Trägerkörperschaft mit Essen versorgt (VwGH 17.2.1988, 86/13/0174). Die unentgeltliche Abgabe eines Amtsblattes der Gemeinde an die Gemeindebürger durch den Betrieb gewerblicher Art führt zu keiner verdeckten Ausschüttung.

Stellt dagegen ein Betrieb gewerblicher Art Ableseergebnisse (betreffend Wassermesseinrichtungen) der Trägerkörperschaft für hoheitliche Zwecke zur Verfügung, ohne ein übliches Entgelt zu verlangen, kann eine verdeckte Ausschüttung angenommen werden, ebenso bei einer Stromlieferung an die Gemeinde zu einem verbilligten Tarif (VwGH 25.1.2001, 2000/15/0224, 2000/15/0225). Siehe auch "Konzessionsabgaben", Rz 1015.

Betriebsaufspaltung
889

Die Rechtsverhältnisse zwischen Besitz- und Betriebsunternehmen müssen so gestaltet werden, dass die Entgelte für den Leistungsaustausch (zB Miete oder Pacht) angemessen sind. Siehe dazu Stichwort "Mietverhältnisse, Pachtverhältnisse", Rz 1040 bis 1045.

Betriebseinbringung
890

Zur Betriebseinbringung in eine KG siehe Stichwort "GmbH und Co KG", Rz 975 bis 982.

Betriebsüberlassung und Dienstvertrag
891

Schließt ein Gesellschafter einen Dienstvertrag mit der Körperschaft und überlässt ihr gleichzeitig den Kundenstock seines Einzelunternehmens mit Betriebsüberlassungsvertrag, wobei die Gesellschaft gegenüber den Klienten nicht nach außen hin in Erscheinung tritt, kann nicht deswegen ein Teil seines Gehaltes aufgrund des Dienstvertrages als verdeckte Ausschüttung angesehen werden. Wenn zwischen einer Außen- und Innentätigkeit ein enger Zusammenhang besteht und die Geschäftsführertätigkeit überwiegt, kann die Außentätigkeit nicht gesondert als Tätigkeit für das Einzelunternehmen des Gesellschafter-Geschäftsführers betrachtet werden (VwGH 15.1.1991, 90/14/0208).

Betriebs- (Teilbetriebs-)veräußerung
892

Veräußert die Kapitalgesellschaft einen Betrieb an den Gesellschafter, liegt insoweit eine verdeckte Ausschüttung vor, als der Gesamtwert des Betriebes inklusive Firmenwert höher ist als die Gegenleistung des Erwerbers.

Betriebs- (Teilbetriebs-)verpachtung
893

Verpachtet die Kapitalgesellschaft ihren (Teil)Betrieb an den Anteilsinhaber, ist ein angemessener Pachtzins zu vereinbaren. Maßgebend ist der Zeitpunkt des Vertragsabschlusses. Folgende Faktoren können für die Bestimmung des Pachtzinses herangezogen werden

  • Nutzungswert des Betriebes inklusive Firmenwert.
  • Angemessene Vergütung des eingezahlten Stammkapitals und sonstigen Eigenkapitals, Vergütung des auf dem ausstehenden Stammkapital lastenden Risikos.
  • Renditeerwartungen des Verpächters.
  • Umsatzsteigerungen des Pächters bei der Umsatzpacht. Siehe das Stichwort "Umsatzpachtverhältnis", Rz 1131.

Die Ermittlungsmethode muss in jedem Fall zu einem Pachtentgelt in jener Höhe führen, die für einen ordentlichen Geschäftsführer akzeptabel wäre

Beweislast
894

Siehe Stichwort "Mehrgewinne, Zurechnung", Rz 1039.

Beweismittelverweigerung
895

Werden Beweismittel für das Vorliegen von Aufwendungen des Gesellschafter-Geschäftsführers nicht vorgelegt (hier: Sozialaufwand, Werbeaufwand, Reisekosten usw.), kann eine verdeckte Ausschüttung unbedenklich angenommen werden (VwGH 16.9.1986, 85/14/0163).

Bewirtungskosten
896

Gesellschafter-Geschäftsführer, die aus dieser Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit beziehen, können nicht zu den Geschäftsfreunden der GmbH gezählt werden (zur Geschäftsfreundesbewirtung siehe EStR 2000 Rz 4814 ff). Die arbeitnehmerübliche Bewirtung dieser Personen ist bei der Gesellschaft eine Betriebsausgabe und beim Gesellschafter-Geschäftsführer eine Betriebseinname. Der unangemessene Teil stellt eine verdeckte Ausschüttung dar.

Branchengleiche Tätigkeit
897

Siehe Stichwort "Gesellschafter-Geschäftsführer, allgemeines", Rz 968.

Buchführungsmängel
898

Festgestellte Buchführungsmängel können zu einer Zuschätzung führen, von der grundsätzlich angenommen werden kann, dass sie den Gesellschaftern zugeflossen ist (VwGH 17.9.1996, 95/14/0068).

Buchungsfehler
899

Irrtümliche Fehlbuchungen führen nicht zu einer verdeckten Ausschüttung, wenn auch die Erklärungen der Gesellschafter schlüssig und glaubwürdig sind. In der Bilanz sind Ersatzansprüche auszuweisen. Erst ein Verzicht auf die durch die Fehlbuchungen zu aktivierenden Ansprüche löst die Rechtsfolge einer verdeckten Ausschüttung aus.

Bürgschaft
900

Die Übernahme einer Bürgschaft zugunsten des Anteilsinhabers außerhalb fremdüblicher Gestionen ist verdeckte Ausschüttung (in Höhe der zu bildenden Rückstellung: VwGH 30.9.1987, 86/13/0153), wenn vom Regressrecht von vornherein nicht Gebrauch gemacht wird oder dieses wertlos ist (Beurteilung der wirtschaftlichen Situation im Zeitpunkt des Eingehens der Bürgschaft). In den bezeichneten Fällen liegt wirtschaftlich betrachtet eine Schuldübernahme vor, der Anteilsinhaber bezieht eine steuerpflichtige Vorteilszuwendung, eine nicht verrechnete Avalgebühr führt zu keinen weiteren steuerlichen Konsequenzen. Verdeckte Ausschüttung ist auch der spätere Verzicht auf den möglichen Regressanspruch, wenn die Bürgschaftsübernahme unter fremdüblichen Bedingungen erfolgt ist, ebenso in diesem Fall die fehlende Verrechnung einer Avalgebühr. Dasselbe gilt, wenn die Körperschaft eine risikobehaftete Kreditbürgschaft übernimmt, die sie für einen Nichtgesellschafter nicht übernommen hätte. Die späteren Bürgschaftszahlungen stellen verdeckte Ausschüttungen dar (zB der Vermieter verbürgt sich gegenüber der Bank für den Mieter in beträchtlicher Höhe).

Bürodienstleistungen
901

Bei pauschaler Abgeltung siehe das Stichwort "Pauschalentgelt", Rz 1058.