Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 5. Realteilungen (Art. V UmgrStG)
  • 5.1. Begriff und Anwendungsvoraussetzungen (§ 27 UmgrStG)

5.1.9. Teilungsstichtag

5.1.9.1. Rückwirkungsfiktion

1536

Teilungsstichtag ist der Tag, zu dem das Vermögen der realzuteilenden Personengesellschaft mit ertragsteuerlicher Wirksamkeit auf den oder die Nachfolgeunternehmer übergehen soll. Teilungsstichtag kann jeder von den Teilungspartnern bestimmte Tag sein (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG).

Bei einem vom Regelbilanzstichtag abweichenden Teilungsstichtag liegt - für an Nachfolgeunternehmer übertragene Betriebe - kein zustimmungsbedürftiger Wechsel des Bilanzstichtages im Sinne des § 2 Abs. 7 EStG 1988 vor.

Für den im Falle einer Abteilung bei der Personengesellschaft verbleibenden Betrieb läuft das Wirtschaftsjahr mangels Vorliegens einer "neuen" Personengesellschaft weiter. Die Auskehrung eines Mitunternehmeranteiles hat auf das Wirtschaftsjahr der Personengesellschaft ebenfalls keinen Einfluss.

Im Falle der Aufteilung endet mit dem Stichtag das Wirtschaftsjahr der untergehenden Mitunternehmerschaft.

1537

Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

Der Teilungsvertrag kann einen bevorstehenden oder einen rückwirkenden Teilungsstichtag festlegen oder den Vertragstag als Stichtag definieren. Letztlich liegt stets ein rückwirkender Teilungsvorgang vor, da auch bei zukunftsbezogenen Stichtagen die näheren Daten und Werte nach dem Stichtag ermittelt und von den Teilungspartnern durch Willensübereinstimmung bestätigt werden müssen. Sowohl in diesem Fall als auch in jenem, dass der Teilungsstichtag ausdrücklich auf einen Zeitpunkt vor Unterfertigung des Teilungsvertrages rückbezogen wird, ist diese Rückbeziehung steuerlich anzuerkennen, wenn die Realteilung innerhalb der nach § 28 UmgrStG maßgebenden in § 13 Abs. 1 UmgrStG genannten Frist von neun Monaten beim zuständigen Firmenbuchgericht angemeldet bzw. beim zuständigen FA gemeldet wird:

Für die Fristenberechnung ist in abgabenrechtlicher Sicht sowohl bei Zuständigkeit des Firmenbuches als auch bei jener des Finanzamtes § 108 BAO maßgebend. Der Fristenlauf wird mit dem gewählten Teilungsstichtag in Gang gesetzt. Die Tage des Postenlaufs werden in die Neunmonatsfrist nicht eingerechnet.

Im Hinblick auf die Tatsache, dass in Fällen der Zuständigkeit des Firmenbuchgerichts (Rz 1538) § 902 Abs. 2 ABGB als maßgeblich angesehen wird (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x), hat die abgabenrechtliche Fristenregelung Nachrang. Sollte eine abgabenrechtlich rechtzeitige aber nach Firmenbuchrecht verspätete Anmeldung einer Realteilung vom Firmenbuchgericht zurückgewiesen werden, ist eine Realteilung im Sinne des Art. V UmgrStG auch abgabenrechtlich nicht zustandegekommen.

Zur Berechnung der Fristen bei Teilungsstichtagen zu einem Monatsende siehe Rz 774 ff.

5.1.9.2. Rückwirkungsfrist

5.1.9.2.1. Fälle der Anmeldung beim Firmenbuch
1538

Beim zuständigen Firmenbuchgericht ist eine fristgerechte Anmeldung einer Realteilung nach § 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG in folgenden Fällen erforderlich:

  • Bei Löschung einer protokollierten Personenhandelsgesellschaft einschließlich OEG und KEG infolge ihrer Auflösung (Aufteilung).
  • Beim Ausscheiden eines eingetragenen Gesellschafters aus einer protokollierten Personenhandelsgesellschaft einschließlich OEG und KEG (Abteilung).

Unabhängig von der umgründungssteuerrechtlichen Zuständigkeit und von einer Neunmonatsfrist besteht bei Übertragung von (Teil-)Betrieben von protokollierten Personengesellschaften eine Eintragungspflicht ins Firmenbuch gemäß § 3 Z 15 FBG.

5.1.9.2.2. Fälle der Meldung beim Finanzamt
1539

In allen nicht vom Firmenbuch erfassten Fällen ist eine Realteilung nach § 28 UmgrStG in Verbindung mit § 13 Abs. 1 UmgrStG bei dem gemäß den §§ 55, 56 oder 58 BAO für die Nachfolgeunternehmer zuständigen Wohnsitz-, Tätigkeits- oder Sitzfinanzamt oder dem nach § 54 BAO für eine übernehmende Mitunternehmerschaft zuständigen FA fristgerecht im Sinne des § 108 Abs. 4 BAO zu melden. Darunter fallen insb. die folgenden Realteilungsvorgänge:

  • Aufteilung einer nichtprotokollierten Personengesellschaft
  • Ausscheiden eines Gesellschafters aus einer nichtprotokollierten Personengesellschaft (Abteilung)
  • (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer nichtprotokollierten Personengesellschaft auf protokollierte Übernehmende (bspw. bei Realteilung einer Kapitalgesellschaft und atypisch stille Gesellschaft)
  • (Teil-)Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragungen einer protokollierten Personengesellschaft auf nicht zur Gänze aus der Personengesellschaft Ausscheidende
  • Änderungen der Beteiligungsverhältnisse bei bestehend bleibenden Personengesellschaften, an denen die gleichen Personen (gleich oder ungleich) beteiligt sind.

Bei einer Mehrheit von Übernehmenden müssen alle Meldungen rechtzeitig bei dem zuständigen FA bzw. den zuständigen FÄ eintreffen.

Fehlt es bei der Übertragung von Vermögen im Wege einer Realteilung einer ausländischen übertragenden Personengesellschaft an einem zuständigen inländischen Firmenbuchgericht bzw. FA, ist die Meldung der Realteilung bei dem für den Rechtsnachfolger zuständigen inländischen FA maßgeblich.

Ist bei einer Realteilung im Ausland nur inländisches Vermögen betroffen, ist die Meldung bei dem für das übertragene Vermögen zuständigen FA zu erstatten.

1540

Der Meldung sind der Teilungsvertrag, der der Realteilung zu Grunde gelegte Jahres- oder Zwischenabschluss und die steuerrechtliche Teilungsbilanz beizuschließen. Sollte die fristgerechte Meldung beim FA unvollständig sein, ist im Wege des abgabenbehördlichen Vorhalteverfahrens die Vorlage der fehlenden Unterlagen zu erwirken. Es obliegt der abgabenbehördlichen Beweiswürdigung, ob die fehlenden Unterlagen bis zum Ablauf der Neunmonatsfrist oder unzulässigerweise erst nach Ablauf der Frist erstellt wurden. Ergibt sich aus den Umständen des Einzelfalles, dass der Vertragsabschluss oder die Aufstellung der Bilanz erst nach Ablauf der Neunmonatsfrist erfolgt ist, ist außerhalb der von der Maßgeblichkeit der Firmenbucheintragung getragenen Umgründungen eine Anwendungsvoraussetzung für eine solche im Sinne des § 27 UmgrStG nicht erfüllt.

5.1.9.2.3. Folgen der Fristverletzung
5.1.9.2.3.1. Verspätete Anmeldung bei dem Firmenbuchgericht
1541

Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

Weist das Firmenbuchgericht die nicht fristgerechte (nach Ablauf der Neunmonatsfrist vorgenommene) Anmeldung der Realteilung in Form einer Aufteilung einer protokollierten Personengesellschaft als verspätet zurück, kann Art. V UmgrStG in dieser Form nicht zur Anwendung gelangen.

Sollten trotz steuerlich verspäteter Anmeldung der Realteilung die entsprechenden Eintragungen im Firmenbuch erfolgen und sind die Anwendungsvoraussetzungen des § 27 UmgrStG im Übrigen gegeben, ist die Realteilung als solche im Sinne des Art. V UmgrStG zu werten, auf die die Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung anzuwenden sind.

Es geht zunächst nur die Möglichkeit einer rückwirkenden Umgründung verloren, es gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 1 letzter Satz UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens einer Fristverletzung nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).
5.1.9.2.3.2. Sonstige Fälle der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung
1542

Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

In allen anderen als den unter Rz 1541 genannten Fällen der verspäteten Anmeldung bzw. Meldung der Realteilung kommen die in Rz 1541 dargestellten Folgewirkungen zur Anwendung.

5.1.9.2.3.3. Fristbezogene Vertragsklausel
1543

Die zwingende Gewinnverwirklichung kann vermieden werden, wenn im Teilungsvertrag eine Klausel enthalten ist, nach der die tatsächliche Vermögensübertragung am Tag der fristgerechten Anmeldung beim Firmenbuchgericht bzw. am Tag der fristgerechten Meldung bei der zuständigen Abgabenbehörde erfolgen soll. Bei Fristverletzung kann eine noch nicht vollzogene Realteilung daher nicht wirksam werden bzw. ist davon auszugehen, dass das umzugründende Vermögen der Mitunternehmerschaft dem Rechtsnachfolger nur zur Nutzung überlassen wurde, sodass eine Vermögensübertragung nicht Platz greifen konnte.

5.1.9.3. Erfordernis der Zurechnung des Vermögens zur übertragenden Mitunternehmerschaft

1544

Fassung für Teilungsverträge ab 21. August 2003:

Zu den Anwendungsvoraussetzungen einer Realteilung zu Buchwerten gehört, dass das am Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages vorhandene und zu übertragende Vermögen auch zum Teilungsstichtag den Mitunternehmern im Sinne des § 24 BAO zuzurechnen war (siehe Rz 1573). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz ist nur für Vermögenserwerbe im Erbwege möglich (§ 28 in Verbindung mit § 13 Abs. 2 UmgrStG), siehe Rz 809 und Rz 1345.

Wird die Realteilung vertragsgemäß auf ein Vermögen bezogen, das den Mitunternehmern zum geplanten Teilungsstichtag noch nicht zuzurechnen war, kann die Realteilung auf diesen Stichtag nicht wirksam erfolgen (zB Gesellschafterwechsel zwischen Stichtag und Vertragstag).

Nach dem nach § 28 UmgrStG maßgebenden § 13 Abs. 2 UmgrStG gilt der Tag des Abschlusses des Teilungsvertrages als Ersatzstichtag. In der Folge sind zwei Folgewirkungen denkbar:

  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG wahr (siehe Rz 765), in diesem Fall bleiben die Wirkungen des Art. V UmgrStG - bezogen auf den Ersatzstichtag - erhalten.
  • Die Personengesellschaft nimmt die Sanierungsmöglichkeit des § 13 Abs. 2 UmgrStG nicht wahr oder kann sie auf Grund eines verspäteten Erkennens des Fehlens des Zurechnungserfordernisses nicht mehr wahrnehmen. In diesem Fall liegt eine Verletzung der Anwendungsvoraussetzungen des Art. V UmgrStG vor. Es kommt zum Veräußerungstatbestand gemäß § 24 Abs. 7 EStG 1988 bzw. § 20 KStG 1988 auf den ursprünglich gewählten Teilungsstichtag (siehe Rz 1640 ff).

Unschädlich ist der Wechsel eines reinen Arbeitsgesellschafters ohne Vermögensbeteiligung.