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Richtlinie des BMF vom 23.04.2019, BMF-010222/0020-IV/7/2019 gültig ab 23.04.2019

NeuFöR, Neugründungs-Förderungs-Richtlinien

  • 7. Begriff der Betriebsübertragung

7.4. Wechsel in der Person des Betriebsinhabers (§ 5a Abs. 1 Z 1 NeuFöG)

173

Ein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers (siehe Rz 71) in Bezug auf einen bereits existierenden Betrieb liegt vor, wenn die für den konkreten Betrieb wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden und keiner der bisherigen Betriebsinhaber nach der Übertragung des (Teil-) Betriebes weiter als Betriebsinhaber tätig ist (UFS 21.04.2005, RV/0112-I/03).

Beispiel:

Der Hälfteanteil der von den Eigentümern betriebenen Landwirtschaft geht im Erbwege über. Unabhängig davon, ob sich die andere Hälfte des landwirtschaftlichen Betriebes im Eigentum einer dritten Person oder im Eigentum des Erben befindet, liegt kein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers vor (siehe Beispiel in Rz 71).

Welche Betriebsmittel zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebes gehören, bestimmt der jeweilige Betriebstypus (zB Dienstleistungs-, Produktions- oder Handelsbetrieb), aber auch die Funktion des Wirtschaftsgutes innerhalb des konkreten Betriebes (siehe Rz 64 ff).

174

Im Falle der Übertragung von Mitunternehmeranteilen oder Anteilen an Kapitalgesellschaften ist für die Begünstigung des Übernehmers Voraussetzung, dass keiner der bisherigen Betriebsinhaber auch nach der Übertragung noch Betriebsinhaber ist. Dies deshalb, weil im umgekehrten Fall kein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers vorliegt.

175

Ein Wechsel des Betriebsinhabers kann auch durch zwei oder mehrere Übertragungsvorgänge, die zeitlich unmittelbar zusammen liegen (vgl. Rz 1352, Rz 52, Rz 93), erfolgen. Liegen die Übertragungsvorgänge nicht in einem zeitlichen Zusammenhang, kann dies durch ein später verfasstes Vertragswerk nicht nachträglich saniert werden (UFS 10.09.2003, RV/0162-F/03). Besteht zwischen zwei oder mehreren Übertragungsvorgängen kein unmittelbarer zeitlicher Zusammenhang, dann ist nur jene Übertragung begünstigt, mit der ein Wechsel des Betriebsinhabers stattfindet.

Beispiel 1:

An der X-GmbH sind A zu 10%, B zu 40% und C zu 50% beteiligt. D erwirbt innerhalb von 30 Kalendertagen vom Gesellschafter A 10% und vom Gesellschafter B 40% an der X-GmbH und erlangt damit auch ohne Geschäftsführungsauftrag die Stellung eines Betriebsinhabers.

Es liegt keine Betriebsübertragung vor, weil kein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers erfolgte. C ist nach wie vor Betriebsinhaber, D ist lediglich als weiterer Betriebsinhaber hinzugekommen.

Beispiel 2:

An der M-GmbH sind A zu 10%, B zu 40%, X zu 20%, Y zu 20% und Z zu 10% beteiligt. D erwirbt innerhalb von 30 Kalendertagen vom Gesellschafter A 10% und vom Gesellschafter B 40% an der M-GmbH und erlangt damit auch ohne Geschäftsführungsauftrag die Stellung eines Betriebsinhabers.

Es liegt eine begünstigte Betriebsübertragung vor, weil nunmehr keiner der bisherigen Gesellschafter Betriebsinhaber ist und somit ein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers erfolgte.

176

Voraussetzung für den Wechsel der Person des Betriebsinhabers im Zuge einer Übertragung von Gesellschaftsanteilen an einer GmbH ist der Notariatsakt. Eine formungültige Disposition über die Geschäftsanteile bewirkt noch keine Änderung in den Beteiligungsverhältnissen (vgl. VwGH 04.12.2003, 2003/16/0472).

177

Hinsichtlich der Beteiligung am Vermögen der Gesellschaft sind unmittelbare Beteiligungen und mittelbare Beteiligungen durch Treuhänder zusammenzurechnen (siehe Rz 73).

Beispiele im Zusammenhang mit Betriebsübertragungen:

178

Beispiel 1:

Die X-GmbH, an der A zu 15% und B zu 85% beteiligt sind, veräußert ihren Betrieb an die Y-GmbH. An dieser Y-GmbH sind A und C zu je 50% beteiligt. Da A im Hinblick auf seinen Beteiligungsumfang nicht Betriebsinhaber der X-GmbH ist, liegt ein begünstigter Wechsel in der Person des Betriebsinhabers vor.

Beispiel 2:

Ein Einzelunternehmer überträgt seinen Betrieb an eine KG, an der er als Kommanditist mit 20% beteiligt ist. Es liegt ein begünstigter Wechsel in der Person des Betriebsinhabers vor.

Beispiel 3:

Die X-OG, an der A zu 5% und B zu 95% beteiligt sind, überträgt einen Betrieb an die Y-OG, an der A ebenfalls zu 5% und C zu 95% beteiligt sind. Da A als unbeschränkt haftender Personengesellschafter jedenfalls Betriebsinhaber sowohl der X-OG als auch der Y-OG ist, tritt kein Wechsel der Person des Betriebsinhabers ein.

Beispiel 4:

Der Landwirtschaftsbetrieb steht im Hälfteeigentum der Ehegatten. Im Zuge der Pensionierung eines Ehegatten wird mittels Bewirtschaftungsvereinbarung (Pachtvertrag) die Alleinbewirtschaftung durch den anderen Ehegatten vereinbart. Nach mehreren Jahren wird der Betrieb in das Alleineigentum des Sohnes übergeben, der bisher noch keinen Betrieb geführt hat.

Nachdem der andere Ehegatte als Hälfteeigentümer sich bereits als die Betriebsführung beherrschende Person (Betriebsinhaber) betätigt hat, steht diesem bei Abschluss der Bewirtschaftungsvereinbarung keine Begünstigung zu.

Die nachfolgende Übergabe an den Sohn ist grundsätzlich zur Gänze begünstigt.

Beispiel 5:

Der Landwirtschaftsbetrieb wird je zur Hälfte an Sohn und Schwiegertochter übergeben. Weil der Sohn Dienstnehmer ist, wird sein Hälfteanteil der Gattin zur Bewirtschaftung überlassen.

Nach § 5a Abs. 1 Z 1 und 2 NeuFöG liegt eine (begünstigte) Betriebsübertragung vor, wenn (Z 1) ein Wechsel der Person des die Betriebsführung beherrschenden Betriebsinhabers erfolgt (Z 2) und sich der Übernehmer bisher nicht in vergleichbarer Art beherrschend betrieblich betätigt hat. Die Wortfolge ".. bisher nicht in vergleichbarer Art beherrschend betrieblich betätigt hat." impliziert, dass er sich nunmehr nach Übertragung betrieblich betätigt und aus dem übertragenen Betrieb betriebliche Einkünfte erzielt. Dies trifft allerdings nur für die Schwiegertochter zu. Der Sohn führt keinen Betrieb weiter und steht die Begünstigung daher, insoweit der Betrieb auf den Sohn übertragen wird, nicht zu.

Im gegenständlichen Fall steht der Freibetrag gemäß § 5a NeuFöG daher nur zur Hälfte, nämlich nur für die Übertragung an die Schwiegertochter zu.

Beispiel 6:

Ein im Hälfteeigentum der Ehegatten stehender land- und forstwirtschaftlicher Betrieb wird an den Sohn übergeben. Im Übergabevertrag wird der Übergeberin das Fruchtgenussrecht bis zur Erlangung des Pensionsanspruches eingeräumt.

Die betrieblichen Einkünfte aus dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb sind nach der Übergabe an den Sohn der Übergeberin als Fruchtgenussberechtigten zuzurechnen. Sie ist auch Betriebsinhaberin des übergebenen Betriebes. Die Übergeberin war allerdings bereits vor der Übergabe Hälfteeigentümerin des Betriebes und hatte einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsführung. Sie ist daher vor der Übergabe als Hälfteeigentümerin und nach Übergabe als Fruchtgenussberechtigte als Betriebsinhaberin anzusehen.

Es findet somit kein begünstigter Wechsel in der die Betriebsführung beherrschenden Person statt.

Bei Beendigung des Fruchtgenusses, wenn die Übergeberin ihren Pensionsanspruch erlangt, findet zwar eine Betriebsübertragung an den Sohn statt, die Befreiung von der Grunderwerbsteuer steht allerdings nicht zu, weil in diesem Zeitpunkt kein Grundstück übertragen wird.

Beispiele im Zusammenhang mit Anteilsübertragungen:

179

Beispiel 1:

An einer OG sind A mit 5% und B mit 95% beteiligt.

Variante 1: A veräußert an C.

Es liegt keine begünstigte Übertragung vor, da der bisherige Betriebsinhaber B weiterhin Betriebsinhaber bleibt.

Variante 2: B veräußert an C.

Es liegt ebenfalls keine begünstigte Übertragung vor, da A trotz seines geringen Anteils von 5% Betriebsinhaber ist und bleibt.

Variante 3: A und B veräußern an C.

Es liegt eine begünstigte Übertragung vor, weil zusätzlich zur Anteilsübertragung auch ein Wechsel in der Person des Betriebsinhabers eintritt.

Beispiel 2:

KG mit einem Komplementär X (beteiligt mit 2%) und zwei Kommanditisten Y und Z (zu je 49% beteiligt, keine Geschäftsführungsbefugnis).

Variante 1: Der Komplementär X verkauft seine Beteiligung.

Es liegt eine begünstigte Übertragung vor, da X bisher alleiniger Betriebsinhaber war und nun ein Wechsel der Person des Betriebsinhabers eintritt.

Variante 2: Der Kommanditist Y verkauft seine Beteiligung.

Es liegt keine begünstigte Übertragung vor, da der bisherige Betriebsinhaber X weiterhin Betriebsinhaber bleibt.

Beispiel 3:

Ein Gesellschafter an einer Publikums-GmbH veräußert seine Beteiligung.

Es liegt keine begünstigte Übertragung vor, da die Publikums-GmbH selbst weiterhin Betriebsinhaber bleibt.

Auslagerung von Leistungen ("Outsourcing")

180

Werden bspw. IT-Leistungen mehrerer Unternehmen in eine gesonderte Gesellschaft ausgelagert, liegen keine Übertragungen mehrerer (Teil-)Betriebe (vgl. Rz 164 f) vor. Allerdings kann - aus Sicht der übernehmenden GmbH - die Übernahme einzelner Wirtschaftsgüter Teil der Neugründung einer bisher nicht vorhandenen betrieblichen Struktur sein, sofern die GmbH als neue Betriebsinhaberin mit ihren Leistungen nach außen werbend (vgl. Rz 89 ff) in Erscheinung tritt.

181

Nach den EStR 2000 Rz 5582 und der ständigen Rechtsprechung des VwGH liegt das Kriterium der Selbständigkeit eines Betriebsteiles dann vor, wenn sich der Betriebsteil bereits vor der Übertragung von der übrigen betrieblichen Tätigkeit hinreichend nach außen erkennbar abhebt bzw. abgrenzen lässt (VwGH 03.12.1986, 86/13/0079), allerdings ist der Teilbetrieb kein vollständig selbständiger Betrieb. Eine nur betriebsinterne Selbständigkeit genügt nicht. Dementsprechend stellen selbständig organisierte Abteilungen eines Unternehmens, die funktionell dem Gesamtunternehmen dienen (zB EDV-Abteilung, Buchhaltungsabteilung, Vertriebs- und Verkaufsabteilung), keine Teilbetriebe dar (vgl. VwGH 20.11.1990, 89/14/0156, 0157; VwGH 07.08.1992, 88/14/0063; VwGH 03.11.1992, 89/14/0098).

7.4.1. Betriebsverpachtung

182

Die Verpachtung stellt dann eine begünstigte Betriebsübertragung dar, wenn:

  • der Verpächter die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet,
  • der Pächter sich innerhalb der letzten 15 Jahre nicht in vergleichbarer Art beherrschend betrieblich betätigt hat und
  • der Pachtbetrieb der Erzielung von betrieblichen Einkünften gedient hat und weiterhin dient.

Für die Inanspruchnahme der Begünstigungen (durch den Pächter) ist es nicht entscheidend, ob die Verpachtung als Betriebsaufgabe iSd EStG 1988 zu beurteilen ist. Wenn der Verpächter im Zeitpunkt der Veräußerung oder Übergabe des verpachteten Betriebes hingegen nur mehr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, dann kann keine begünstigte Betriebsübertragung vorliegen (siehe Rz 185).

183

Auch im Falle einer Betriebsverpachtung bezieht sich die Befreiung von Stempelgebühren und Bundesverwaltungsabgaben nicht auf die durch die Übertragung veranlassten Rechtsgeschäfte, wie zB Bestandverträge (siehe Rz 5, Rz 148).

184

Als Betriebsinhaber ist grundsätzlich der Pächter anzusehen, weil dieser - und nicht der Verpächter - auf die Betriebsführung einen beherrschenden Einfluss ausübt.

Beispiel:

Die Betriebsführerin verpachtet ein halbes Jahr den Betrieb an die Tochter bevor sie ihn endgültig an die Tochter übergibt. Die Verpachtung kann eine begünstigte Betriebsübertragung sein, wenn die sonstigen Voraussetzungen zutreffen. Hierfür ist nicht wesentlich, ob in der Verpachtung eine Betriebsaufgabe iSd EStG 1988 zu erblicken ist. Als Betriebsinhaber ist grundsätzlich die Pächterin anzusehen, weil diese und nicht die Verpächterin einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsführung ausübt. Daher ist die - wenn auch kurzfristige - Verpachtung für die spätere Betriebsübertragung schädlich (§ 5a Abs. 1 Z 2 NeuFöG). Ob der Pächterin im - wenn auch kurzen - Pachtzeitraum tatsächlich Einnahmen zugeflossen sind, ist niemals entscheidend.

7.4.2. Pächterwechsel

185

Werden im Zuge eines Pächterwechsels die wesentlichen Betriebsgrundlagen an den neuen Pächter übertragen und war dieser neue Pächter innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art beherrschend betrieblich tätig, dann liegt eine begünstigte Betriebsübertragung iSd § 5a NeuFöG vor.

Beispiel:

Die Eltern sind je zur Hälfte Eigentümer eines gewerblichen Betriebes und verpachten diesen an den Sohn A. Nach mehrjähriger Bewirtschaftung durch Sohn A wird der Pachtvertrag aufgelöst und der Betrieb an den Sohn B übergeben. In welchem Umfang stehen die Begünstigungen zu?

Werden die wesentlichen Betriebsgrundlagen verpachtet und war der Pächter A innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Verpachtung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art tätig, dann liegt eine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Betriebsübertragung vor. Wird der Pachtvertrag innerhalb der nächsten 5 Jahre aufgelöst, wird der Nachversteuerungstatbestand gemäß § 5a Abs. 2 Z 3 NeuFöG verwirklicht. Diesen Umstand hat der Sohn A allen in Betracht kommenden Behörden unverzüglich mitzuteilen.

Bei der Übergabe an den Sohn B ist zu differenzieren. Hat die Verpachtung an Sohn A einkommensteuerrechtlich zu einer Betriebsaufgabe geführt (vgl. EStR 2000 Rz 5647 ff) und erzielten die Eltern als Verpächter aus dem Betrieb keine betrieblichen, sondern außerbetriebliche Einkünfte (Vermietung und Verpachtung), dann stellt die Übergabe an Sohn B mangels betrieblicher Einkünfte keine begünstigte Übertragung iSd § 5a NeuFöG dar (siehe Rz 182).

War die ursprüngliche Verpachtung an Sohn A hingegen nicht als Betriebsaufgabe zu werten, dann liegt eine begünstigte Übertragung vor, weil die Eltern nach wie vor betriebliche Einkünfte erzielt haben und daher einen Betrieb übertragen, wenn der Sohn B sich in den letzten 15 Jahren vor der Übergabe nicht in vergleichbarer Art betrieblich betätigt hat.

7.4.3. Verpächterwechsel

186

Wurde ein (Teil-)Betrieb verpachtet und überträgt der bisherige Verpächter diesen verpachteten Betrieb an einen neuen Verpächter, der innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art beherrschend betrieblich tätig war, liegt eine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Übertragung dann vor, wenn die (ursprüngliche) Verpachtung einkommensteuerrechtlich nicht als Betriebsaufgabe zu werten war und der Übergeber daher betriebliche Einkünfte erzielt hatte. Führte die (ursprüngliche) Verpachtung hingegen zu einer Betriebsaufgabe und somit zu außerbetrieblichen Einkünften, liegt keine begünstigte Übertragung vor.

Beispiel:

Der im Hälfteeigentum der Eltern stehende land- und forstwirtschaftliche Betrieb wird fremd verpachtet. Nach mehreren Jahren wird der Betrieb an den Sohn übergeben, der bisher keinen Betrieb geführt hat. Der Betrieb bleibt nach der Übergabe fremd verpachtet.

Sofern die ursprüngliche Verpachtung keine Betriebsaufgabe war und sich der Sohn innerhalb der letzten 15 Jahre nicht in vergleichbarer Art betätigt hat, liegt eine begünstigte Betriebsübertragung vor.

186a

Wird der Pachtvertrag aufgelöst, nachfolgend der Betrieb übertragen und danach - innerhalb von 5 Jahren (vgl. Rz 198) - vom neuen Betriebsinhaber wieder verpachtet, ist diese nachfolgende Verpachtung, auch wenn die Übertragung grundsätzlich begünstigt war, befreiungsschädlich iSd § 5a Abs. 2 Z 3 NeuFöG (vgl. Rz 190). Wurden Befreiungen nach dem NeuFöG für die vorangegangene Übertragung in Anspruch genommen, ist durch den Übernehmer eine Meldung (vgl. Rz 198 ff) an die Behörden zu erstatten, bei welchen eine Befreiung in Anspruch genommen wurde, und sind die Abgaben, Gebühren oder Beiträge nachträglich zu erheben. Ungeachtet dessen können für den nachfolgenden Pächter die Voraussetzungen für eine begünstigte Übertragung iSd § 5a NeuFöG vorliegen (vgl. Rz 190).

187

Die Verpachtung eines Betriebes ist idR noch nicht als Betriebsaufgabe anzusehen, es sei denn, der Betriebsinhaber hätte die Absicht, den Betrieb nach Ablauf des Pachtvertrages nicht mehr weiterzuführen, und gibt dies nach außen zu erkennen (VwGH 11.11.1987, 86/13/0131).

Die Aufgabe eines Betriebes im Fall einer Verpachtung wird daher insb. dann anzunehmen sein, wenn die wesentlichen Grundlagen eines Unternehmens tatsächlich veräußert werden, der Verpächter nach Beendigung des Pachtverhältnisses daher mit dem vorhandenen Betriebsvermögen nicht in der Lage ist, seinen Betrieb fortzuführen oder wenn das Gesamtbild der Verhältnisse für die Absicht des Verpächters spricht, den Betrieb nach Auflösung des Pachtvertrages nicht mehr weiter aufrecht zu erhalten. Solange der Betrieb nicht aufgegeben wurde, bildet die Gesamtheit der dem Betrieb dienenden Wirtschaftsgüter das Betriebsvermögen, die Pachteinnahmen stellen Betriebseinnahmen dar und die Gewinnermittlung ist weiterhin in der bis zur Verpachtung gehandhabten Form durchzuführen. Der Verpächter erzielt in einem solchen Fall Einkünfte aus der bisherigen Einkunftsart, also zum Beispiel solche aus Gewerbebetrieb (VwGH 25.06.2008, 2008/15/0088).

7.4.4. Verpächter überträgt Eigentum an Pächter

188

Wurde ein (Teil-)Betrieb verpachtet und überträgt der Verpächter zu einem späteren Zeitpunkt das Eigentum an den wesentlichen Betriebsgrundlagen an den Pächter, dann liegt keine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Übertragung vor, weil der Pächter sich innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art betätigt hat.

Beispiel:

Der Landwirtschaftsbetrieb wird je zur Hälfte an Sohn und Schwiegertochter übergeben. Der Sohn war bisher Pächter des Betriebes, die Schwiegertochter war bisher nicht in der Landwirtschaft tätig. Beide führen künftig den Betrieb.

Nachdem der Sohn bis zur Betriebsübertragung den Betrieb gepachtet hatte, war er bereits in vergleichbarer Art beherrschend betrieblich tätig. Weiters erfolgt mit der Betriebsübertragung kein Wechsel der Person des die Betriebsführung beherrschenden Betriebsinhabers. Nach Übertragung des landwirtschaftlichen Betriebes ist der Sohn zu 50% Eigentümer der wesentlichen Betriebsgrundlagen und hat somit einen beherrschenden Einfluss auf die Betriebsführung. Somit sind die Voraussetzungen des § 5a Abs. 1 Z 1 NeuFöG nicht erfüllt und die Begünstigungen stehen insgesamt für die gesamte Betriebsübertragung nicht zu.

7.4.5. Verpächter überträgt Eigentum an einen Dritten (unter gleichzeitiger Auflösung des Bestandverhältnisses)

189

Wird ein verpachteter (Teil-)Betrieb an einen Dritten übertragen und gleichzeitig das Bestandverhältnis mit dem Verpächter aufgelöst, dann sind folgende Alternativen zu unterscheiden:

  • Hat die (ursprüngliche) Verpachtung einkommensteuerrechtlich zu einer Betriebsaufgabe geführt, dann liegt mangels betrieblicher Einkünfte keine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Übertragung vor.
  • War die (ursprüngliche) Verpachtung einkommensteuerrechtlich hingegen nicht als Betriebsaufgabe zu werten, dann liegt eine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Übertragung vor, wenn der Übernehmer sich innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art betätigt hat.

7.4.6. Übertragung eines (Teil-)Betriebes mit anschließender Verpachtung

190

Wird ein (Teil-)Betrieb übertragen und war der neue Betriebsinhaber innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art beherrschend betrieblich tätig, liegt zwar eine gemäß § 5a NeuFöG begünstigte Übertragung vor, da der neue Betriebsinhaber jedoch die wesentlichen Betriebsgrundlagen weiterverpachtet (und somit überträgt), entfällt gemäß § 5a Abs. 2 Z 3 NeuFöG der Eintritt der begünstigten Wirkungen wiederum.

Die Betriebsverpachtung selbst führt zu einer gemäß § 5a NeuFöG begünstigten Übertragung, wenn der Pächter innerhalb der letzten 15 Jahre vor dem Zeitpunkt der Übertragung nicht als Betriebsinhaber eines Betriebes vergleichbarer Art tätig war.

7.4.7. Umgründung iSd Umgründungssteuergesetzes

191

Der bloße Erwerb eines Betriebes - sei es entgeltlich oder unentgeltlich bzw. durch einen Umgründungsvorgang iSd Umgründungssteuergesetzes - stellt niemals eine Neugründung dar (zB Betriebsübergang iSd Arbeitsvertragsrechts-Anpassungsgesetzes). Jedoch kann eine begünstigte Betriebsübertragung vorliegen (vgl. auch Rz 143 und Rz 154).