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Richtlinie des BMF vom 10.05.2007, BMF-010216/0038-VI/6/2007 gültig von 01.01.2007 bis 12.03.2013

KStR 2001, Körperschaftsteuerrichtlinien 2001

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2001 (KStR 2001) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988, BGBl. Nr. 401/1988 idF AbgÄG 2001 dar, der im Interesse einer einheitlichen Vorgangsweise mitgeteilt wird. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden.
  • 3 Einkommen (§ 7 KStG 1988)
  • 3.2 Verlustausgleich

3.2.8 Liebhaberei

3.2.8.1 Allgemeines

332

Die Steuersubjekteigenschaft der Körperschaften und der Gleichheitsgrundsatz gebieten, dass die Grundsätze der Liebhaberei auch für den Bereich der Körperschaftsteuer zu beachten sind. Der Verwaltungsgerichtshof hat die Möglichkeit des Vorliegens von Liebhaberei bei Körperschaften bejaht (VwGH 26.4.1989, 89/14/0001 und VwGH 19.2.1992, 92/14/0016).

Der Begriff der "Liebhaberei" ist weder im EStG 1988 noch im KStG 1988 ausdrücklich geregelt. Für den Bereich der Körperschaftsteuer ergibt sich die steuerliche Unbeachtlichkeit von Liebhabereiverlusten aus dem Verweis des § 7 Abs. 2 KStG 1988 auf die Einkünftedefinition des § 2 EStG 1988. Danach ist für die Ermittlung des körperschaftsteuerpflichtigen Einkommens vom Gesamtbetrag der Einkünfte im Sinn des EStG 1988 auszugehen.

Nach der Liebhabereiverordnung BGBl. Nr. 33/1993 sind die Grundsätze der Liebhaberei auch auf die Belange der Körperschaftsteuer anzuwenden. Die Verordnung wird durch die Richtlinien zur Liebhabereibeurteilung (LRL 1997, AÖF Nr. 47/1998) näher erläutert. Im Weiteren wird auf diese Richtlinien, die als Bestandteil der EStR 2000 anzusehen sind, verwiesen. Für Körperschaften ist Liebhaberei nur für die Fälle des § 1 Abs. 1 und § 1 Abs. 2 Z 1 und 3 Liebhabereiverordnung denkbar. § 1 Abs. 2 Z 2 der Verordnung ist hingegen wesensbedingt kein Anwendungsfall für Körperschaften, da die angeführten Tätigkeiten nur von einer natürlichen Person ausgeübt werden können.

Auf Körperschaften ist die Ausnahmeregelung des § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung anzuwenden, nach der Liebhaberei nicht vorliegt, wenn eine Verlust bringende Betätigung, welche im wirtschaftlichen Zusammenhang mit weiteren erwerbswirtschaftlichen Einheiten bzw. Einkunftsquellen steht, aus Gründen der Gesamtrentabilität, der Marktpräsenz oder der wirtschaftlichen Verflechtung aufrechterhalten wird.

3.2.8.2 Liebhaberei bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988

333

Die Prüfung des Vorliegens einer Einkunftsquelle im Sinne des § 2 Abs. 3 EStG 1988 ist auch bei Körperschaften im Sinne des § 7 Abs. 3 KStG 1988 vorzunehmen. Die Tatsache, dass bei diesen Körperschaften alle Einkünfte den Einkünften aus Gewerbebetrieb zuzurechnen sind, ändert nichts daran, dass zunächst verschiedene Quellen vorliegen, die jede für sich auf die Eignung, eine Einkunftsquelle darzustellen, zu prüfen sind.

Beispiel 1:

Eine GmbH betreibt einen Gewinn bringenden Fenstererzeugungsbetrieb. Daneben führt sie einen Jagdbetrieb, der dauernd Verluste abwirft und nach den Bestimmungen des § 1 Abs. 2 Z 1 Liebhabereiverordnung als Liebhaberei einzustufen ist. Der Gesellschafter-Geschäftsführer und seine Söhne sind selbst Jäger und in ihrem Interesse wird der Jagdbetrieb unterhalten. Der Jagdbetrieb ist unter dem Titel der Liebhaberei bei der Einkommensermittlung der Körperschaft nicht zu erfassen.

Beispiel 2:

Keine Liebhaberei ist dagegen anzunehmen, wenn eine AG für ihre Arbeitnehmer ein ständig Verlust bringendes Ferienheim betreibt. Im Bereich der Sozialaufwendungen (bspw. Werksküchen, Sportheime usw.) ist Liebhaberei aus Gründen des § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung wegen des dort geforderten wirtschaftlichen Zusammenhanges mit anderen Tätigkeiten nicht zu unterstellen und ein Verlustausgleich mit dem Gewinn bringenden Betrieb möglich.

3.2.8.3 Unternehmensgruppen

334

Sind innerhalb einer Unternehmensgruppe einzelne Betriebe oder Betätigungen von Gruppenmitgliedern oder Gruppenträgern als Liebhaberei einzustufen, ist der Verlustausgleich ausgeschlossen. § 1 Abs. 3 Liebhabereiverordnung ist auf die Unternehmensgruppe als solche nicht anwendbar, da es sich nicht um Einheiten desselben Steuerpflichtigen handelt (siehe Rz 361 bis Rz 495).

3.2.8.4 Liebhaberei im Verhältnis zur verdeckten Ausschüttung

335

Ist ein Teilbetrieb einer GmbH nur deshalb Verlust bringend, weil Geschäftsbeziehungen zum Gesellschafter bestehen und der Gesellschafter für an ihn erbrachte Leistungen ein zu geringes Entgelt bezahlt (oder der Gesellschafter für Leistungen an die Gesellschaft ein überhöhtes Entgelt verrechnet), liegt keine Liebhaberei, sondern eine verdeckte Ausschüttung vor.

Beispiel 1:

Eine GmbH führt eine Gewinn bringende Tischlerei. Daneben betreibt sie einen verlustbringenden Holzhandel. Das Holz für den Holzhandel wird überwiegend vom Alleingesellschafter der GmbH, welcher einen Forstbetrieb führt, bezogen. Die an den Gesellschafter bezahlten Holzpreise übersteigen die marktüblichen Einkaufspreise. Die Ursache der Verluste des Holzhandels liegen in der Bezahlung der überhöhten Preise.

Es liegt keine Liebhaberei im Bereich des Holzhandels vor, sondern es sind verdeckte Ausschüttungen an den Gesellschafter im Ausmaß der überhöhten Preise anzunehmen.

Beispiel 2:

Eine Kapitalgesellschaft besitzt eine Eigentumswohnung, die das einzige Vermögen darstellt. Diese Wohnung wird von einem Gesellschafter als Ferienwohnung genutzt, wobei er die Betriebskosten trägt. Würde die Wohnung zu einem ortsüblichen Mietpreis vermietet, wäre ein Gewinn zu erzielen.

Es liegt keine Liebhaberei vor, da die Ertraglosigkeit nur auf die dem Gesellschafter zugestandenen Sonderkonditionen zurückzuführen ist. Die entgangenen Erträge stellen eine verdeckte Ausschüttung dar.

Die Liebhabereibeurteilung ist der Annahme einer verdeckten Ausschüttung logisch vorgeordnet. Die Liebhaberei betrifft auf der ersten Stufe den Umfang des steuerlich relevanten Einkommens. Das Instrument der verdeckten Ausschüttung hilft auf der zweiten Stufe, das Einkommen richtig zu ermitteln. Auf der Ebene der Körperschaftsteuer schließen sich Liebhaberei und verdeckte Ausschüttung aus. Auf der Ebene der Anteilsinhaber liegt eine Vorteilszuwendung im Bereich der Liebhaberei dann vor, wenn die Tätigkeit im Interesse der Anteilsinhaber liegt.

3.2.8.5 Liebhaberei im Verhältnis zu den nichtabzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des § 12 KStG 1988

336

Auch im Verhältnis zur Frage der steuerlich nicht abzugsfähigen Aufwendungen und Ausgaben im Sinne des § 12 KStG 1988 in Verbindung mit § 20 EStG 1988 (siehe Rz 1191 bis 1238) ist die Frage der Einkunftsquelleneigenschaft zu überprüfen.

Beispiel:

Betreibt eine Gewinn bringende AG ein Verlust erzeugendes Schlosshotel, das zum Teil für die Bewirtung und Unterkunft von Geschäftsfreunden genutzt wird, ist zuerst die Frage des Vorliegens einer Einkunftsquelle zu klären. Wird die Einkunftsquelleneigenschaft bejaht, kann erst in einem zweiten Schritt die Betriebsbezogenheit dieser Aufwendungen überprüft werden und gegebenenfalls die Abzugsfähigkeit nach § 12 KStG 1988 verneint werden.

3.2.8.6 Liebhaberei bei nicht unter § 7 Abs. 3 KStG 1988 fallenden Körperschaften

337

Liegt hinsichtlich einer Einkunftsquelle (Betrieb, Teilbetrieb bzw. sonstige Einheit, zB eine Beteiligung) oder einer Betätigung Liebhaberei vor, können daraus resultierende Verluste nicht mit Gewinnen (Überschüssen) aus einer anderen Einkunftsquelle verrechnet werden.

Beispiel:

Ein nicht gemeinnütziger Verein führt einen Gewinn bringenden gastronomischen Betrieb. Daneben wird eine notorisch verlustbringende Sportfischerei betrieben, welche nicht als Einkunftsquelle zu qualifizieren ist. Ein Ausgleich der Verluste aus der Sportfischerei mit den Erträgen aus dem Gastronomiebereich ist nicht möglich.

3.2.8.7 Liebhaberei bei gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke verfolgenden Vereinen

338

Die Liebhabereiverordnung ist nach § 5 der Verordnung auf Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die der Förderung gemeinnütziger, mildtätiger, oder kirchlicher Zwecke nach Maßgabe der §§ 34 bis 47 BAO dienen sowie auf wirtschaftliche Geschäftsbetriebe im Sinne des § 31 BAO nicht anzuwenden.

3.2.8.8 Liebhaberei bei Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften öffentlichen Rechtes

339

Wie bereits in Rz 329 ausgeführt, ist bei Betrieben gewerblicher Art Liebhaberei ausgeschlossen. Nach § 2 Abs. 1 KStG 1988 letzter Satz ist für diese Betriebe keine Gewinnerzielungsabsicht erforderlich und gilt eine Tätigkeit solcher Einrichtungen stets als Gewerbebetrieb.

3.2.8.9 Liebhaberei bei einem ausgelagerten Versorgungsbetriebeverbund

340

Auch für im Versorgungsbetriebeverbund (siehe Rz 79 bis 81) geführte Betriebe von Körperschaften des öffentlichen Rechts, welche in die Form einer juristischen Person des privaten Rechts gekleidet sind, schließt eine mangelnde Gewinnerzielungsabsicht den Verlustausgleich nicht aus. Die steuerliche Wirkung dieser Sonderregelung erstreckt sich jedoch nur auf den Versorgungsbetriebeverbund. Einkunftsquellen außerhalb des Versorgungsbetriebeverbundes sind unabhängig davon nach den Grundsätzen der Liebhaberei zu beurteilen. Führt beispielsweise bei einer gemeindeeigenen GmbH der Betrieb eines Hallenbades oder Freizeitzentrums zu notorischen Verlusten und liegt nach den allgemeinen Regeln keine Einkunftsquelle vor, ist der daraus resultierende Verlust mit positiven Ergebnissen anderer Betriebe oder dem Gewinn aus dem Versorgungsbetriebeverbund nicht ausgleichsfähig.

Werden in der Rechtsform einer juristischen Person des privaten Rechtes Versorgungsbetriebe und andere Betriebe gemeinsam geführt, sind für den Versorgungsbetrieb(everbund) und die übrigen betrieblichen Tätigkeiten gesonderte Rechnungskreise einzurichten. Innerhalb des Rechnungskreises "Versorgungsbetriebe" ist die Anwendung der Liebhabereiverordnung nach § 5 Z 2 Liebhabereiverordnung und damit auch die Anwendung von § 1 Abs. 3 der Verordnung ausgeschlossen. Im Rechnungskreis "übrige betriebliche Tätigkeiten" ist die Liebhabereiverordnung uneingeschränkt gültig (siehe auch Rz 1377).

Ist das Ergebnis des Versorgungsbetriebeverbundes selbst insgesamt nachhaltig negativ, sind auf den Versorgungsbetriebeverbund insgesamt die Liebhabereigrundsätze anzuwenden. Erfüllt der Versorgungsbetriebeverbund insgesamt nicht die Voraussetzungen einer Einkunftsquelle, ist sein negatives Gesamtergebnis auch nicht mit dem Ergebnis anderer betrieblicher Tätigkeiten der Kapitalgesellschaft ausgleichs- oder vortragsfähig.

Beispiel 1:

Eine gemeindeeigene GmbH betreibt ein Elektrizitätswerk, einen Verkehrsbetrieb und ein Bestattungsunternehmen. Für das Elektrizitätswerk und den Verkehrsbetrieb besteht ein gesonderter Verrechnungskreis. Das Elektrizitätswerk erwirtschaftet Gewinne, der Verkehrsbetrieb nachhaltige Verluste. Das Bestattungsunternehmen führt zu nachhaltigen Gewinnen.

Im Jahr 2000 erwirtschaftet das Elektrizitätswerk einen Gewinn von 500, der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 130 und das Bestattungsunternehmen einen Gewinn von 110. Der Verlust des Verkehrsbetriebes ist mit dem Gewinn des Elektrizitätswerkes ausgleichsfähig. Daher beträgt der Gesamtgewinn 480.

Beispiel 2:

Wie Beispiel 1: Das Elektrizitätswerk erwirtschaftet einen Gewinn von 250, der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 450 und das Bestattungsunternehmen einen Gewinn von 230. Der Verlust des Verkehrsbetriebes ist grundsätzlich innerhalb des Versorgungsbetriebeverbundes ausgleichsfähig. Da aber der Verbund insgesamt einen nachhaltigen Verlustbetrieb darstellt, ist der übersteigende Verlust von 200 nicht weiter ausgleichsfähig. Das steuerliche Gesamtergebnis beträgt 230.

Beispiel 3:

Eine Gemeinde betreibt ein Wasser- und Elektrizitätswerk und einen Verkehrsbetrieb in Form einer GmbH. Daneben führt die GmbH ein dauerhaft verlustbringendes Badezentrum. Innerhalb des Versorgungsverbundes kann ein Ausgleich der Verluste des Verkehrsbetriebes mit den Gewinnen des Wasser- und Elektrizitätswerkes erfolgen. Bei nachhaltigen Verlusten des Verkehrsbetriebes ist ein Verlustausgleich nur maximal bis zur Höhe der Gewinne aus dem Wasser- und Elektrizitätswerk möglich. Die Verluste des Freizeitzentrums sind steuerlich nicht anzuerkennen. Erzielt das Wasser- und Elektrizitätswerk im Jahr 2000 einen Gewinn von 500, der Verkehrsbetrieb einen Verlust von 230, das Freizeitzentrum einen Verlust von 170, beträgt der steuerpflichtige Gewinn der Kapitalgesellschaft insgesamt 270.