Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 1. Verschmelzungen (Art. I UmgrStG)
  • 1.1. System und Anwendungsbereich (§ 1 UmgrStG)

1.1.6. Besteuerungsrecht der Republik Österreich

1.1.6.1. Allgemeines

54

Gemäß § 1 Abs. 1 UmgrStG letzter Halbsatz ist für eine steuerneutrale Vermögensübertragung erforderlich, dass die Besteuerung der stillen Reserven einschließlich eines allfälligen Firmenwertes durch die Verschmelzung beim Rechtsnachfolger nicht eingeschränkt werden darf. Dieses Steuerverstrickungserfordernis wird dadurch realisiert, dass der Rechtsnachfolger die steuerlichen Buchwerte der übertragenen Körperschaft fortzuführen hat (Wertverknüpfung). Diese Voraussetzung gilt sowohl für Inlandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 1 bis 3 UmgrStG) als auch für Auslandsverschmelzungen (§ 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG) hinsichtlich deren inländischer Betriebsstätten und sonstigem Vermögen.

55

War das Besteuerungsrecht bei der übertragenden Gesellschaft schon vor der Verschmelzung nicht gegeben, ist Art. I UmgrStG unabhängig davon anwendbar, ob die Steuerhängigkeit des Vermögens nach der Verschmelzung gegeben ist oder nicht. Bleibt bloß ein Teil des verschmelzungsbedingt übergehenden Vermögens im Inland steuerhängig, ist Art. I UmgrStG bloß partiell auf den steuerhängig bleibenden Teil des übergehenden Vermögens anwendbar, dh. dass diejenigen Vermögensteile, hinsichtlich derer das inländische Besteuerungsrecht erlischt, einer Teilliquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 unterliegen.

56

Gleiches gilt für den Anteilstausch auf Gesellschafterebene. Nur im Verhältnis der Verkehrswerte der unter Art. I UmgrStG fallenden übergehenden Vermögensteile zu den nach § 20 KStG 1988 von der Teilliquidationsbesteuerung erfassten Vermögensteilen kann gemäß § 5 UmgrStG ein steuerneutraler Anteilstausch erfolgen. Zu den Rechtsfolgen einer nicht unter Art. I UmgrStG fallenden Verschmelzung bei den Anteilsinhabern siehe Rz 402 ff.

57

Das Erfordernis der aufrecht bleibenden Steuerverstrickung bezieht sich nur auf das übergehende Vermögen der übertragenden Körperschaft, nicht hingegen auf die in den Anteilen enthaltenen stillen Reserven. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerverstrickung auf Ebene der Anteilseigner steht der Anwendung des Art. I UmgrStG nicht entgegen.

Das steuerliche Tatbestandsmerkmal der Aufrechterhaltung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven ist ausschließlich von den Abgabenbehörden zu beurteilen.

1.1.6.2. Inlandsverschmelzungen auf steuerbefreite Körperschaften

58

Da nach § 1 Abs. 1 UmgrStG das Besteuerungsrecht der Republik Österreich nicht verloren gehen darf, fällt die Verschmelzung einer ganz oder teilweise steuerbefreiten Körperschaft auf eine ganz oder teilweise steuerbefreite Körperschaft unter Art I UmgrStG, wenn sich an der bestehenden (Teil)Steuerpflicht bei der übertragenden Körperschaft nichts ändert. Die Verschmelzung einer steuerpflichtigen Körperschaft auf eine persönlich befreite Körperschaft fällt daher nur dann unter Art. I UmgrStG, wenn sich die Befreiung der übernehmenden Körperschaft nicht auf das übernommene Vermögen erstreckt. Im Falle der Verschmelzung einer steuerbefreiten Körperschaft auf eine steuerpflichtige Körperschaft ist mit der Anwendung des Art. I UmgrStG der Eintritt in die Steuerpflicht im Sinne des § 18 Abs. 2 KStG 1988 verbunden.

1.1.6.3. Inlandsverschmelzungen mit Auslandsbezug

59

Wird anlässlich einer Inlandsverschmelzung im Ausland gelegenes Vermögen mitübertragen, hat Österreich hinsichtlich der im Auslandsvermögen enthaltenen stillen Reserven dann kein Besteuerungsrecht, wenn das mit dem Belegenheitsstaat abgeschlossene DBA die Befreiungsmethode vorsieht. Da das inländische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung nicht eingeschränkt wird, kommt Art. I UmgrStG zur Anwendung.

Bei DBA, welche die Anrechnungsmethode vorsehen, kommt Art. I UmgrStG gleichfalls zur Anwendung, da das österreichische Besteuerungsrecht durch die Verschmelzung ebenfalls nicht eingeschränkt wird. Zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung der im ausländischen Vermögen angesammelten stillen Reserven räumt § 2 Abs. 2 Z 1 UmgrStG der übertragenden Körperschaft insoweit ein Aufwertungswahlrecht ein.

60

Die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG ist nur dann und insoweit nicht gegeben, als die Umgründung zu einer zusätzlichen Einschränkung des inländischen Besteuerungsanspruches führt.

1.1.6.4. Auslandsverschmelzungen mit Inlandsbezug

1.1.6.4.1. Allgemeines
61

Die Anwendungsvoraussetzung der Steuerhängigkeit der stillen Reserven bei der übernehmenden Gesellschaft gilt grundsätzlich auch für Auslandsverschmelzungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Z 4 UmgrStG hinsichtlich des von der Verschmelzung betroffenen inländischen Vermögens. Unter inländischem Vermögen sind nicht nur Betriebsstätten, sondern auch sonstige Vermögensteile, wie spekulationsverfangene inländische Grundstücke im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988 oder Beteiligungen gemäß § 31 EStG 1988 an einer inländischen Tochtergesellschaft im Sinne des § 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 zu verstehen.

62

Sind die verschmolzenen ausländischen Körperschaften steuerlich in demselben Staat ansässig, kann es durch die Verschmelzung zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes kommen, da auch nach der Verschmelzung unverändert dasselbe DBA anzuwenden ist. Eine Einschränkung des inländischen Besteuerungsrechtes ist daher nur dann denkbar, wenn es sich um eine grenzüberschreitende Auslandsverschmelzung handelt (vgl. Rz 37).

63

Wird anlässlich einer Auslandsverschmelzung steuerhängiges Inlandsvermögen übertragen, für das nach zwischenstaatlichem Steuerrecht Österreich das Besteuerungsrecht nach der Verschmelzung nicht mehr zusteht, ist dieser Besteuerungsanspruch im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht gegen die übertragende Körperschaft geltend zu machen.

1.1.6.4.2. Inländisches Betriebsvermögen
64

Inländische Zweigniederlassungen oder Betriebsstätten der ausländischen übertragenden Körperschaft gehen durch die Auslandsverschmelzung auf die ausländische übernehmende Körperschaft über. Durch den verschmelzungsbedingten Vermögensübergang wird die österreichische beschränkte Steuerpflicht hinsichtlich der Betriebsstättengewinne (§ 21 Abs. 1 KStG 1988 in Verbindung mit § 98 Abs. 1 Z 3 EStG 1988 und Art. 7 OECD-Musterabkommen) idR nicht berührt. Unter der Voraussetzung einer steuerlichen Buchwertfortführung kommt es daher idR auch zu keiner Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes hinsichtlich der übergehenden stillen Reserven.

Die Besteuerung der stillen Reserven beim Rechtsnachfolger kann aber eingeschränkt sein, wenn bei einer grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzung durch den DBA-Wechsel die Betriebsstättenqualifikation entfällt. In einem solchen Fall wäre Art. I UmgrStG auf die inländische Vermögensübertragung nicht anwendbar.

65

Die Beteiligung der ausländischen übertragenden Körperschaft an einer inländischen Mitunternehmerschaft ist einer anteiligen inländischen Betriebsstätte gleichzuhalten. Vortragsfähige Betriebsstättenverluste gehen gemäß § 4 UmgrStG nach Maßgabe des § 102 Abs. 2 EStG 1988 auf den Rechtsnachfolger über (siehe EStR 2000 Rz 8059).

1.1.6.4.3. Inländisches außerbetriebliches Vermögen
66

Auf Grund der Isolationstheorie (siehe KStR 2001 Rz 1453 ff) werden nach österreichischem Steuerrecht im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht Veräußerungsüberschüsse hinsichtlich des nicht betrieblichen Vermögens nur bei Grundstücken, wenn die zehnjährige Besitzzeit noch nicht abgelaufen ist (§ 98 Abs. 1 Z 7 EStG 1988), Mietgebäuden im Sinne des § 28 Abs. 7 EStG 1988, sofern Herstellungsaufwendungen begünstigt abgesetzt wurden (§ 98 Abs. 1 Z 6 EStG 1988) und Beteiligungen im Sinne des § 31 EStG 1988 an einer im Inland unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft (§ 98 Abs. 1 Z 8 EStG 1988) von der Besteuerung erfasst.

67

Nach Art. 13 OECD-Musterabkommen und den diesem folgenden DBA ist das Besteuerungsrecht anlässlich der Veräußerung unbeweglichen Vermögens dem Quellenstaat und der Veräußerung von Beteiligungen dem Ansässigkeitsstaat des Veräußerers zugewiesen. Bei grenzüberschreitenden Auslandsverschmelzungen wird daher das österreichische Besteuerungsrecht hinsichtlich der in den mitübertragenen inländischen Grundstücken enthaltenen stillen Reserven nur dann eingeschränkt, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der aufnehmenden Körperschaft ein DBA abgeschlossen wurde, das entgegen Art. 13 Z 1 OECD-Musterabkommen das Besteuerungsrecht dem Ansässigkeitsstaat zuweist.

68

Hingegen verliert Österreich das Besteuerungsrecht an den Veräußerungsgewinnen von Anteilen, wenn mit dem Ansässigkeitsstaat der übertragenden Körperschaft überhaupt kein DBA oder ein DBA besteht, das Österreich als Quellenstaat das Besteuerungsrecht an den Anteilen entgegen Art. 13 Z 4 OECD-Musterabkommen belässt, das mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft abgeschlossene DBA aber Art. 13 Z 4 OECD-Musterabkommen folgt.

69

Bei bloß teilweiser Steuerentstrickung kommt es lediglich zu einer teilweisen Einschränkung des österreichischen Besteuerungsrechtes. Art. I UmgrStG (und damit sämtliche Bestimmungen des Art. I UmgrStG) kommt daher insoweit nicht zur Anwendung (vgl. Rz 54 ff).

1.1.6.5. Grenzüberschreitende Verschmelzungen

70

Sollte es ungeachtet der Zweifel an der Zulässigkeit grenzüberschreitender Verschmelzungen mit Beteiligung einer österreichischen Körperschaft (siehe Rz 41 ff) zu einer Eintragung einer solchen in das Firmenbuch kommen, muss das Steuerverstrickungserfordernis des § 1 Abs. 1 letzter Halbsatz UmgrStG ebenso gegeben sein.

1.1.6.5.1. "Herein-Verschmelzung"
71

Eine "Herein-Verschmelzung" liegt vor, wenn eine ausländische Körperschaft auf eine inländische Körperschaft verschmolzen wird, sofern das in- und ausländische Gesellschaftsrecht eine derartige Verschmelzung zulässt.

Das Steuerverstrickungserfordernis hinsichtlich eines allenfalls verschmelzungsbedingt mitübertragenen Inlandsvermögens ist idR durch die unbeschränkte Steuerpflicht der inländischen aufnehmenden Körperschaft gewahrt. Gegebenenfalls wachsen der aufnehmenden inländischen Körperschaft neue Besteuerungsrechte am übertragenen Auslandsvermögen zu.

1.1.6.5.2. "Hinaus-Verschmelzung"
72

Im Falle der "Hinaus-Verschmelzung" geht das Vermögen der übertragenden österreichischen Körperschaft ohne Abwicklung auf die übernehmende ausländische Körperschaft über. Durch die Verschmelzung geht die bisher im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaft unter, sodass bisher bestehende Besteuerungsrechte an den stillen Reserven verloren gehen können. Der verschmelzungsbedingte Entfall der Steuerhängigkeit der stillen Reserven führt daher zu einer (partiellen) Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG und damit zu einer (partiellen) Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988.

  • Inländische Betriebsstätten

Anlässlich des verschmelzungsbedingten Überganges von inländischen Betriebsstätten unterliegt die übernehmende ausländische Körperschaft mit ihren Betriebsstätteneinkünften der inländischen beschränkten Steuerpflicht. Die im übergegangenen Betriebsvermögen enthaltenen stillen Reserven bleiben im Falle der steuerlichen Buchwertfortführung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht steuerhängig, sodass Art. I UmgrStG anwendbar ist.

Im Übrigen stünde auch Art. 4 der Fusionsbesteuerungsrichtlinie einer Besteuerung der stillen Reserven im Betriebsstättenstaat entgegen, sofern die an der Verschmelzung beteiligten Körperschaften in verschiedenen EU-Mitgliedstaaten steueransässig und das übertragene Vermögen einer Betriebsstätte der übernehmenden Körperschaft im Staat der übertragenden Körperschaft zuzurechnen ist (Erfordernis der Betriebsstättenverhaftung).

Hingegen geht das inländische Besteuerungsrecht dann verloren, wenn nach dem DBA-Recht mit dem Ansässigkeitsstaat der aufnehmenden Körperschaft die inländische Geschäftseinrichtung nicht mehr als Betriebsstätte gilt. In diesem Fall hat eine Liquidationsbesteuerung nach § 20 KStG 1988 zu erfolgen.

  • Ausländische Betriebsstätten

Der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte auf eine ausländische übernehmende Körperschaft fällt unter Art. I UmgrStG, wenn Österreich mit dem Betriebsstättenstaat ein DBA abgeschlossen hat, das die Befreiungsmethode vorsieht, da die stillen Reserven dieser ausländischen Betriebsstätte schon bis zur Verschmelzung im Inland nicht steuerhängig waren. Dies gilt aber insoweit nicht, als Verluste dieser Betriebsstätte auf Grund des Erk. des VwGH 25.9.2001, 99/14/0217, in der Vergangenheit mit den positiven Inlandseinkünften der übertragenen Körperschaft verrechnet wurden (vgl. KStR 2001 Rz 316 ff).

Hingegen führt der verschmelzungsbedingte Übergang einer ausländischen Betriebsstätte dann zum Verlust des österreichischen Besteuerungsrechtes und damit zur Nichtanwendbarkeit des Art. I UmgrStG, wenn mit dem Betriebsstättenstaat kein DBA besteht, oder ein DBA abgeschlossen wurde, das die Anrechnungsmethode vorsieht.

  • Beteiligungen

Das inländische Besteuerungsrecht an den stillen Reserven von Beteiligungen an in- oder ausländischen Tochtergesellschaften geht gleichfalls unter, wenn die Beteiligungen verschmelzungsbedingt auf eine ausländische Körperschaft übergehen und das DBA mit dem Ansässigkeitsstaat der übernehmenden Körperschaft das Besteuerungsrecht hinsichtlich der Anteile entsprechend Art. 13 Z 4 OECD-Musterabkommen dem Ansässigkeitsstaat des Gesellschafters zuweist, es sei denn, die Beteiligungen sind einer inländischen Betriebsstätte zuzurechnen.

  • Internationale Schachtelbeteiligungen

Ebenso ist das Steuerverstrickungserfordernis nicht gewahrt, wenn eine (fiktiv) teilwertberichtigte internationale Schachtelbeteiligung verschmelzungsbedingt auf eine ausländische übernehmende Körperschaft übergeht und dadurch das inländische Besteuerungsrecht erlischt.

  • Sonstiges Inlandsvermögen

Überträgt eine bloß vermögensverwaltend tätige österreichische Körperschaft im Wege einer Verschmelzung inländische Grundstücke auf eine ausländische Körperschaft, geht die Steuerhängigkeit der stillen Reserven, abgesehen von Spekulationseinkünften, idR schon durch den Wechsel aus dem betrieblichen Bereich der übertragenden Körperschaft in den außerbetrieblichen Bereich der übernehmenden Körperschaft unter, sodass Art. I UmgrStG nicht anwendbar ist. Dies gilt auch dann, wenn die Spekulationsfrist für diese Grundstücke am Verschmelzungsstichtag noch nicht abgelaufen ist und das mit dem Ansässigkeitsstaat der aufnehmenden Körperschaft abgeschlossene DBA das Besteuerungsrecht bezüglich allfälliger Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen dem Belegenheitsstaat überlässt (Art. 13 Z 1 OECD-Musterabkommen).

Gleiches gilt für die verschmelzungsbedingte Übertragung sonstiger Wirtschaftsgüter (bewegliche Wirtschaftsgüter, Rechte, Patente, usw.).

  • Sonstiges Auslandsvermögen

Zu einer Entstrickung von Auslandsvermögen kommt es dann, wenn Österreich hinsichtlich des Auslandsvermögens der übertragenden inländischen Körperschaft ein Besteuerungsrecht zustand.

1.1.7. Unmaßgeblichkeit eines Gesellschafterwechsels nach dem Verschmelzungsstichtag

73

Zum Gesellschafterwechsel bei der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag aber vor Beschlusserfassung der Verschmelzung siehe Rz 85.

1.2. Übertragende Körperschaft (§ 2 UmgrStG)

1.2.1. Verschmelzungsstichtag

1.2.1.1. Allgemeines

74

Gemäß § 2 Abs. 5 UmgrStG ist Verschmelzungsstichtag der Tag, zu dem die Schlussbilanz aufgestellt ist, die der Verschmelzung zugrunde gelegt wird. Durch den Verweis auf die Schlussbilanz bedient sich das Abgabenrecht der Regeln des AktG. § 220 Abs. 2 Z 5 AktG definiert den Verschmelzungsstichtag als jenen Stichtag, von dem an die Handlungen der übertragenden Gesellschaften als für Rechnung der übernehmenden Gesellschaft vorgenommen gelten. Der Verschmelzungsstichtag ist im Verschmelzungsvertrag oder in dem vom Gesetzgeber geforderten Entwurf festzusetzen. Die Schlussbilanz muss somit auf den vertraglich festgelegten Stichtag aufgestellt werden.

75

Alle bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages realisierten Geschäftsfälle sind in die verpflichtend aufzustellende Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzunehmen. Obwohl das Erlöschen der übertragenden Gesellschaft und der sachenrechtliche Vermögensübergang gemäß § 225a Abs. 3 AktG erst am Tag der Eintragung der Verschmelzung in das Firmenbuch erfolgt, werden die Geschäftsfälle, die nach dem Verschmelzungsstichtag realisiert werden, bereits buchhalterisch bei der übernehmenden Gesellschaft erfasst und damit in den folgenden Rechnungsabschluss der übernehmenden Gesellschaft aufgenommen.

76

Gemäß § 220 Abs. 3 AktG sind für die aufzustellende Schlussbilanz die Vorschriften des HGB über den Jahresabschluss und dessen Prüfung sinngemäß anzuwenden. Neben den formalen Gliederungsvorschriften und materiellen Bewertungsvorschriften für die Schlussbilanz gelten auch die handelsrechtlichen Prüfungsvorschriften, nicht aber die Veröffentlichungsvorschriften. Gemäß OGH 11. 11. 1999, 6 Ob 4/99b ist zwingender Bestandteil dieser Schlussbilanz auch ein diese Schlussbilanz erläuternder Anhang.

77

Der Verschmelzungsstichtag darf höchstens neun Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung liegen. Im Verschmelzungsvertrag können die Gesellschaften auch einen künftigen Stichtag vereinbaren, wobei die Beschlussfassung über die Verschmelzung und damit die Anmeldung beim Firmenbuch aber erst nach Vorliegen der Schlussbilanz vorgenommen werden kann. Die für die Firmenbuchanmeldung zur Verfügung stehende Neunmonatsfrist ist als materiellrechtliche Frist zu verstehen, das heißt, dass die Anmeldung beim zuständigen Firmenbuch spätestens am letzten Tag der Neunmonatsfrist einlangen muss (OGH 17.7.1997, 6 Ob 124/97x). Zur Zurückweisung des Antrags auf Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch und zur nachträglichen Löschung einer eingetragenen Verschmelzung siehe Rz 46 und Rz 86.

78

Über § 96 Abs. 2 GmbHG gelten die aktienrechtlichen Vorschriften auch für die Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Der handelsrechtliche Verschmelzungsstichtag deckt sich durch die Bestimmung des § 2 Abs. 5 Satz 1 UmgrStG somit mit dem steuerrechtlichen Verschmelzungsstichtag, sodass sich die steuerlichen Wirkungen auf diesen Stichtag beziehen.

79

Verschmelzungsstichtag kann sowohl der Regelbilanzstichtag der übertragenden Körperschaft als auch jeder andere Stichtag sein. Die Wahl eines vom Regelbilanzstichtag abweichenden Stichtages ist kein zustimmungsbedürftiger Wechsel im Sinne des § 7 Abs. 5 KStG 1988 in Verbindung mit § 2 Abs. 7 EStG 1988.

Soll die Verschmelzung einer zB auf den 31. Dezember bilanzierenden übertragenden Körperschaft zum 1. Jänner erfolgen und liegt an diesem Tag weder ein aktiver Geschäftsbetrieb noch aus anderen Gründen ein Erfordernis einer exakten Vermögensdarstellung und Ergebnisabgrenzung vor, bestehen bei handelsrechtlicher Zulässigkeit keine Bedenken, zur Vermeidung zusätzlicher Bilanzierungskosten der Verschmelzung eine Schlussbilanz zum 1. Jänner zugrunde zu legen, die mit den Ansätzen des Jahresabschlusses zum 31. Dezember übereinstimmt. In diesen Fällen erübrigt sich eine Gewinnermittlung für den Rumpfwirtschaftstag der übertragenden Körperschaft.

1.2.1.2. Rückwirkungsfiktion

80

Gemäß § 2 Abs. 3 UmgrStG ist das Einkommen der übertragenden Körperschaft so zu ermitteln, als ob der Vermögensübergang mit Ablauf des Verschmelzungsstichtages erfolgt wäre. Das UmgrStG normiert somit keine eigenständige Rückwirkungsfrist, sondern bestimmt dafür die maßgeblichen handelsrechtlichen Fristen des § 220 Abs. 2 und Abs. 3 AktG. Diese Fristen decken sich auch mit der in § 202 Abs. 2 HGB für Umgründungen mit Buchwertfortführung festgesetzten Frist, womit die zugrundegelegte Bilanz höchstens neun Monate vor der Anmeldung zum Firmenbuch liegen darf.

81

Da die steuerrechtliche Rückwirkung auf den Vermögensübergang anknüpft, ergibt sich daraus die Vermögens- und Ergebniszurechnung zur übertragenden Körperschaft bis zum Ablauf des Verschmelzungsstichtages und eine solche zur übernehmenden Körperschaft mit Beginn des dem Verschmelzungsstichtag folgenden Tages. Daraus folgt aber auch, dass der Verschmelzungsstichtag die Einkommens- und Gewinnermittlung für die übertragende und die übernehmende Körperschaft zuteilt. Obwohl die mit dem Beginn des auf den Verschmelzungsstichtag folgenden Tages abgeschlossenen Rechtsgeschäfte und Geschäftsfälle zivilrechtlich noch der übertragenden Körperschaft zuzurechnen sind, werden sie im Rahmen der steuerrechtlichen Einkommens- und Gewinnermittlung bereits der übernehmenden Körperschaft zugerechnet. Damit werden auch alle Rechtsgeschäfte zwischen der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag durch die gesetzlich angeordnete Rückwirkung ertragsteuerlich zu Innengeschäften. Buchtechnisch sind daher alle bereits erfassten Steuerwirkungen zu neutralisieren.

82

Es ergeben sich daher folgende steuerliche Konsequenzen:

  • Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Körperschaft im Rückwirkungszeitraum sind steuerrechtlich unbeachtlich; insb. gelten sie nicht als Anschaffung bzw. Veräußerung. Investitionsbegünstigungen wie etwa gemäß § 12 EStG 1988 können daher nicht in Anspruch genommen werden.
  • Bei Konzernverschmelzungen können nicht zu fremdüblichen Bedingungen vorgenommene Rechtsgeschäfte zwischen übertragender und übernehmender Gesellschaft mit dem Ablauf des Verschmelzungsstichtages keine verdeckte Ausschüttungen bzw. verdeckte Einlagen auslösen.
  • Bei Konzernverschmelzungen entfällt das mit dem fremdfinanzierten Erwerb der Beteiligung an der Verschmelzungspartnerkörperschaft verbundene Abzugsverbot für die Aufwandszinsen für Zeiträume nach dem Verschmelzungsstichtag. Dies gilt sowohl bei up-stream- als auch bei down-stream-Verschmelzungen. Dies gilt auch für den Fall des fremdfinanzierten Erwerbs der Beteiligung an der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag.
83

Die übertragende Körperschaft muss im Normalfall am Verschmelzungsstichtag bereits existiert haben. Dadurch ist es ihr möglich, auf den Verschmelzungsstichtag eine Schlussbilanz gemäß § 220 Abs. 3 Satz 1 AktG aufzustellen. Bei handelsrechtlicher und firmenbuchrechtlicher Zulässigkeit kann allerdings eine durch eine Handelsspaltung zur Neugründung rückwirkend entstandene Körperschaft auf diesen Stichtag auch übertragende Körperschaft sein (Anwendungsfall einer Mehrfachumgründung auf einen Stichtag, siehe Rz 1874 ff). Damit ist die spaltungsrechtlich gebotene Eröffnungsbilanz gleichzeitig die Schlussbilanz. Übernehmende Körperschaften müssen am Verschmelzungsstichtag nicht unbedingt existieren, sie können auch nach dem Verschmelzungsstichtag gegründet worden sein.

84

Die übertragende Körperschaft muss am Verschmelzungsstichtag nicht Eigentümer des übergehenden Vermögens gewesen sein. Eine steuerliche Zurechnungsvorschrift, wie sie für Einbringungen, Zusammenschlüsse und Realteilungen gemäß § 13 Abs. 2 UmgrStG besteht, existiert für Verschmelzungen nicht. Damit muss das tatsächlich übergehende Vermögen nicht unbedingt mit dem in der Schlussbilanz ausgewiesenen Vermögen übereinstimmen.

85

Die steuerliche Rückwirkungsfiktion beschränkt sich auf den ertragsteuerlichen Bereich, sie erstreckt sich nicht auf den Bereich der Umsatzsteuer und der Gebühren und Verkehrsteuern (siehe Rz 319).

Von der Rückwirkungsfiktion sind weiters nicht die Anteilsinhaber der übertragenden und der übernehmenden Körperschaft betroffen. Damit lässt ein Gesellschafterwechsel bei der übertragenden oder übernehmenden Körperschaft nach dem Verschmelzungsstichtag bzw. vor Beschlussfassung der Verschmelzung die Anwendbarkeit des Art. I UmgrStG unberührt. Die Rückwirkungsfiktion gilt weiters außerhalb der Konzernverschmelzung auch nicht für den verschmelzungsbedingten Anteilstausch (siehe Rz 261).

86

Die steuerrechtliche Maßgeblichkeit der firmenbuchrechtlichen Eintragung der Verschmelzung bedeutet, dass sie unabhängig von der Dauer des Firmenbuchverfahrens auf den Verschmelzungsstichtag wirksam wird. Solange keine Eintragung der Verschmelzung stattgefunden hat, bleibt die übertragende Körperschaft Steuersubjekt und Steuerobjekt. Sollte die begehrte Eintragung des Verschmelzungsbeschlusses in das Firmenbuch versagt werden, kann mangels Untergangs der übertragenden Körperschaft auch eine Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 20 KStG 1988 nicht Platz greifen.

87

Ist bei der Auslandsverschmelzung inländisches Vermögen betroffen, wird die Rückwirkungsfiktion durch den Nachweis einer im Ausland fristgerecht durchgeführten Verschmelzung bzw. bei Fehlen einer der Neunmonatsfrist entsprechenden ausländischen Regelung durch eine fristgerechte Meldung bei dem für das übertragende Vermögen zuständigen Finanzamt ausgelöst. Für die Wahrung der Neunmonatsfrist gilt § 108 Abs. 4 BAO (siehe Rz 774).

1.2.2. Schlussbilanz

88

Siehe Rz 74 ff.