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Richtlinie des BMF vom 28.10.2010, BMF-010221/2522-IV/4/2010 gültig ab 28.10.2010

VPR 2010, Verrechnungspreisrichtlinien 2010

  • 4. Teil: Abgabenbehördliche Verrechnungspreisprüfung
  • 4.1. Abgabenbehördliche Berichtigungen
  • 4.1.3. Umsatzsteuerliche Sekundärberichtigungen

4.1.3.2. Verdeckte Ausschüttungen

344

Werden von inländischen Konzerngesellschaften an ausländische Konzerngesellschaften steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen oder steuerfreie Ausfuhrlieferungen getätigt und wird im Zuge einer Außenprüfung infolge Unterfakturierung eine verdeckte Ausschüttung festgestellt, so ist gemäß § 12 Abs. 2 Z 2 lit. a UStG 1994 zunächst zu prüfen, ob der gelieferte Gegenstand überhaupt für Zwecke des inländischen Konzernunternehmens erworben worden ist. Verneinendenfalls muss als Folge der körperschaftsteuerlichen Verrechnungspreiskorrektur eine umsatzsteuerliche Sekundärberichtigung durch nachträgliche Korrektur des Vorsteuerabzuges vorgenommen werden. In der Regel wird aber ein Erwerb für Zwecke des Konzernunternehmens auch dann vorliegen, wenn dieses in der Folge eine derart krasse Unterfakturierung an die ausländische Konzerngesellschaft vornimmt, dass der vom Abzug als Wareneinsatz ausgeschlossene Wareneinkaufspreis den abzugsfähigen überwiegt.

Beispiel:

Im Zuge einer Außenprüfung stellt sich heraus, dass die österreichische Ö-GmbH Waren, die sie zu einem Verrechnungspreis von 100.000 Euro an ihre schweizerische Muttergesellschaft verkauft hat, in Österreich um (netto) 250.000 Euro bezogen und Vorsteuer in Höhe von 50.000 Euro geltend gemacht hat. Die schweizerische Muttergesellschaft behauptet, ihrer Tochtergesellschaft weit höherwertige Unterstützungsleistungen erbracht zu haben und verweigert die Anerkennung der Gewinnerhöhung und der darauf basierenden Regressforderung der österreichischen Tochtergesellschaft. Da die Richtigkeit dieser Behauptung nicht belegbar ist, wird als Ergebnis der Außenprüfung unter Ansatz eines bei vergleichbaren Fremdgeschäften üblichen Rohaufschlages von 30% eine Gewinnerhöhung um 225.000 Euro (250.000 + 75.000 - 100.000) vorgenommen und eine Ausschüttung dieses Wertes in verdeckter Form festgestellt. Die Anschaffungskosten der Waren werden daher nur mit 100.000 Euro und nicht mit 250.000 Euro als Aufwand (Wareneinsatz) anerkannt. Bei der Außenprüfung kommt somit hervor, dass die Anschaffungskosten der in die Schweiz unterpreisig verkauften Waren überwiegend keine abzugsfähigen Aufwendungen im Sinne des § 8 Abs. 2 KStG 1988 waren. Für die Versagung des Vorsteuerabzuges auf Basis § 12 Abs. 2 UStG 1994 ist hier aber insofern kein Raum, als davon auszugehen ist, dass seitens der österreichischen Gesellschaft im ersten Schritt grundsätzlich eine Anschaffung für das Unternehmen erfolgt ist. Die Verrechnungspreiskorrektur erscheint in Folge dessen erst ausgangsseitig bei Weitergabe an die Schweizer Gesellschaft notwendig und daran müssen sich dann die umsatzsteuerlichen Konsequenzen knüpfen (siehe hierzu Rz 345).

345

Wurde die unterpreisig an das ausländische Konzernunternehmen gelieferte Ware zwar für das österreichische liefernde Unternehmen angeschafft, wird sie aber unter den Selbstkosten an das ausländische Konzernunternehmen verkauft, wird als Folge der Verrechnungspreiskorrektur eine umsatzsteuerliche Sekundärberichtigung durch Erfassung als Eigenverbrauch (§ 3 Abs. 2 UStG 1994) vorzunehmen sein. Die Bemessungsgrundlage bestimmt sich nach § 4 Abs. 8 lit. a UStG 1994 (vgl. UStR 2000 Rz 367). Weiters kommt es grundsätzlich zu einer Berichtigung der seinerzeitigen Bemessungsgrundlage für die steuerfreie Ausfuhrlieferung (Rückgängigmachung). Die umsatzsteuerlichen Sekundärberichtigungen können allerdings unterbleiben, wenn sich durch sie keine Auswirkung auf das Umsatzsteueraufkommen ergeben würde, weil bei gesondertem Rechnungsausweis nach § 12 Abs. 15 UStG 1994 die ausländische Konzerngesellschaft eine Entlastung von der österreichischen Umsatzsteuer erwirken kann.

Beispiel (Fortsetzung des Beispiels der Rz 344):

Die österreichische Gesellschaft hat den Vorsteuerabzug wohl zu Recht vorgenommen; weil sie allerdings die Waren unter den Selbstkosten weitergegeben hat, wird der Fall eines Eigenverbrauchs vorliegen, dessen Bemessungsgrundlage 250.000 Euro beträgt. Weiters ist die Berichtigung der Ausfuhrlieferung mit der seinerzeitigen Bemessungsgrundlage von 100.000 Euro durchzuführen. Diese umsatzsteuerlichen Sekundärberichtigungen können aber unterbleiben, wenn die schweizerische Konzerngesellschaft Anspruch auf Entlastung von einer ihr gesondert in Rechnung gestellten Eigenverbrauchs-USt hat.

346

Dies gilt auch für sonstige Leistungen. Werden daher sonstige Leistungen unentgeltlich oder unterpreisig an ausländische Konzerngesellschaften erbracht und ist dies nicht auf betriebliche, sondern auf unternehmensfremde Gründe zurückzuführen, weil eine gesellschaftsrechtlich veranlasste Vorteilszuwendung (verdeckte Ausschüttung) erfolgt, liegt im Rahmen der Gleichstellungsfiktion des § 3a Abs. 1a UStG 1994 ebenfalls ein umsatzsteuerlich zu erfassender Eigenverbrauch vor. Die umsatzsteuerliche Sekundärberichtigung kann unterbleiben, wenn sich durch sie keine Auswirkung auf das Umsatzsteueraufkommen ergeben würde, weil der Ort des Eigenverbrauchs im Ausland liegt oder bei gesondertem Rechnungsausweis nach § 12 Abs. 15 UStG 1994 die ausländische Konzerngesellschaft eine Entlastung von der österreichischen Umsatzsteuer erwirken kann.

347

Werden konzernintern Lieferungen oder sonstige Leistungen zu überhöhten Preisen bezogen und wird dies im Zuge einer Verrechnungspreisberichtigung im Wege einer verdeckten Ausschüttung korrigiert, kommt es in der Regel zu keiner umsatzsteuerlichen Sekundärberichtigung. Denn gewährt eine inländische Kapitalgesellschaft für eine Leistung der ausländischen Muttergesellschaft eine überhöhte Gegenleistung und hat dies seine Ursache im Gesellschaftsverhältnis, ist der überhöhte Betrag nicht als Entgelt für die Leistung anzusehen. Der Mehrbetrag wird nicht deshalb aufgewendet, um die Leistung zu erhalten, sondern um (in verdeckter Form) Gewinn auszuschütten (VwGH 13.9.2006, 2002/13/0190). Es ist aber darauf zu achten, dass keine Störung des Informationssystems über innergemeinschaftliche Warenlieferungen und Dienstleistungen (MIAS) eintritt.

Beispiel:

Die holländische Muttergesellschaft verkauft im Prüfungszeitraum an ihre österreichische Tochtergesellschaft Bauzusatzstoffe um insgesamt 300.000 Euro, deren Marktwert aber nur 100.000 Euro beträgt. Im Zuge der Außenprüfung wird der für den Prüfungszeitraum summierte Differenzbetrag in Höhe von 200.000 Euro als verdeckte Ausschüttung an die holländische Muttergesellschaft gewertet. Die Erwerbsteuerbemessungsgrundlage vermindert sich damit für sämtliche Lieferungen um insgesamt 200.000 Euro auf 100.000 Euro. Es bestehen aber keine Bedenken, wenn im Gefolge der körperschaftsteuerlichen Gewinnkorrektur die auf Grund der gelegten Fakturen mit 60.000 Euro gebuchten Beträge der Erwerbsteuer und der hierdurch begründeten Vorsteuer nicht berichtigt werden und wenn sonach eine umsatzsteuerliche Sekundärberichtigung deshalb unterbleibt, weil sie keine Auswirkung auf das Umsatzsteueraufkommen zeitigt. Weiters ist für das Unterbleiben der Berichtigung erforderlich, dass auf holländischer Seite keine Berichtigung der dortigen ZM erfolgt.