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Richtlinie des BMF vom 28.11.2019, BMF-010216/0005-IV/6/2019 gültig ab 28.11.2019

KStR 2013, Körperschaftsteuerrichtlinien 2013

Die Körperschaftsteuerrichtlinien 2013 (KStR 2013) stellen einen Auslegungsbehelf zum Körperschaftsteuergesetz 1988 dar und dienen einer einheitlichen Vorgehensweise. Über die gesetzlichen Bestimmungen hinausgehende Rechte und Pflichten können aus den Richtlinien nicht abgeleitet werden. Bei Erledigungen haben Zitierungen mit Hinweisen auf diese Richtlinien zu unterbleiben.
  • 17. Hinzurechnungsbesteuerung
  • 17.3 Niedrigbesteuerung gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988

17.3.3 Ermittlung der Steuerbelastung

17.3.3.1 Glaubhaftmachung

1248bh

Gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 erster Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften hat die beteiligte Körperschaft für Zwecke der Ermittlung der Niedrigbesteuerung die auf das Wirtschaftsjahr der beherrschten Körperschaft entfallenden Steuern glaubhaft zu machen.

Die Glaubhaftmachung ist in einer geeigneten Form, etwa durch einen Körperschaftsteuerbescheid oder eine Bescheinigung der ausländischen Steuerbehörde zu erbringen. Kann der Steuerpflichtige die tatsächliche Entrichtung der Steuer bzw. die voraussichtliche Steuerbelastung nicht glaubhaftmachen, ist diese bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung nicht zu berücksichtigen. Dem im geprüften Jahresabschluss ausgewiesenen Steueraufwand kann Indizwirkung für die voraussichtliche Steuerbelastung zukommen, wenn gegen die inhaltliche Richtigkeit dieses Jahresabschlusses keine Bedenken bestehen.

17.3.3.2 Nachträgliche Änderungen der tatsächlich entrichteten Steuern

1248bi

Eine nachträgliche Änderung der tatsächlich entrichteten Steuern (nachträgliche Erhöhung oder Verminderung der Steuerbelastung) stellt gemäß § 1 Abs. 3 Z 1 zweiter Satz VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar. Für den Steuerbelastungsvergleich ist bei der Rückerstattung von Steuern an die ausländische Körperschaft oder ihre Anteilsinhaber (§ 1 Abs. 3 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften; siehe Rz 1248bp f) nur die nach der Rückerstattung verbleibende effektive Steuerbelastung zu berücksichtigen.

Nicht jede nachträgliche Änderung der tatsächlich entrichteten Steuern führt zwingend zu einer Abänderung der Veranlagungsbescheide der beteiligten Körperschaft. Es wirken sich nur jene nachträglichen Änderungen aus, die zu einem von der ursprünglichen Beurteilung des Kriteriums der Niedrigbesteuerung abweichenden Ergebnis führen.

17.3.3.3 Ansatz von ausländischen Steuern

1248bj

Bei der Ermittlung der ausländischen Steuerbelastung sind gemäß § 1 Abs. 3 Z 2 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften nur jene ausländischen Steuern anzusetzen, die hinsichtlich ihrer Bemessungsgrundlagen mit der österreichischen Körperschaftsteuer vergleichbar sind. Hat eine Steuer eine im Wesentlichen idente Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer, ist diese Steuer in den Belastungsvergleich einzubeziehen.

1248bk

Neben bundesstaatlichen Körperschaftsteuern sind dabei auch vergleichbare Körperschaftsteuern nachgelagerter Gebietskörperschaften additiv zu berücksichtigen, sofern diese von derselben Bemessungsgrundlage wie die Körperschaftsteuer berechnet werden (zB die in der Schweiz auf Kantons- und Gemeindeebene erhobene Körperschaftsteuer). Überdies sind auch Zuschläge sowie Ergänzungsabgaben zur ausländischen Körperschaftsteuer mit zu berücksichtigen. Umsatz-, Vermögens-, Verkehrs-, Objekt-, bzw. Registersteuern sind hingegen nicht zu berücksichtigen.

1248bl

Da im Inland der Besteuerung unterliegende Einkünfte nicht in das Einkommen der ausländischen Körperschaft einbezogen werden, sind korrespondierend dazu bei der Ermittlung der Steuerbelastung auch die auf diesen Einkünften lastenden Steuern außer Acht zu lassen.

1248bm

Bei der Ermittlung der Steuerbelastung sind nur solche Steuern zu berücksichtigen, für die die ausländische Körperschaft Steuerschuldnerin ist (unmittelbare Steuern). Mittelbare Steuern sind daher grundsätzlich nicht bei der Ermittlung der Steuerbelastung zu berücksichtigen. Dies gilt nicht für Beteiligungserträge, auf die gemäß § 1 Abs. 2 Z 4 VO-Passiveinkünfte niedrigbesteuerter Körperschaften der Methodenwechsel anzuwenden ist. In diesem Fall sind in die Steuerbelastung auch Steuern von Körperschaften (zB Tochtergesellschaften der beherrschten Körperschaft) einzurechnen, deren Einkünfte dem Methodenwechsel unterliegen. Dies betrifft sowohl die auf den Dividenden lastende Quellensteuer als auch die Körperschaftsteuer der Beteiligungskörperschaft der beherrschten Körperschaft.

Beispiel - Fortsetzung:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der ungarischen B K.F.T. beteiligt, die ihrerseits wiederum seit zwei Jahren eine 100%-Beteiligung an der ungarischen C K.F.T. hält. Die C K.F.T. erwirtschaftet seit mehreren Jahren ausschließlich passive, niedrigbesteuerte Einkünfte. Im Einkommen der B K.F.T. ist eine Dividende der C K.F.T. enthalten, die zur Gänze aus dem Bilanzgewinn des Vorjahres stammt.

Das Einkommen der B K.F.T. beträgt 100 und setzt sich aus eigenen Einkünften der B K.F.T. iHv 80 und einem Beteiligungsertrag (Dividende) von der C K.F.T. iHv 20 (netto) zusammen. Der Beteiligungsertrag stammt zur Gänze aus im Vorjahr erwirtschafteten passiven, niedrigbesteuerten Einkünften der C K.F.T., für die eine tatsächliche Steuer iHv 1 entrichtet wurde. Die von der B K.F.T. für ihr Einkommen tatsächlich entrichtete Steuer beträgt 5. Da auf den Beteiligungsertrag von der C K.F.T. der Methodenwechsel zur Anwendung kommt, kann bei der Ermittlung der Durchschnittssteuerbelastung der B K.F.T. die Steuerbelastung auf Ebene der C K.F.T. iHv 1 ebenfalls berücksichtigt werden. Dabei ist bei der Einkommensermittlung der Beteiligungsertrag als Bruttogröße, dh. iHv 21 anzusetzen. Die Durchschnittssteuerbelastung beträgt 5,94% (tatsächlich entrichtete Steuer iHv 6 dividiert durch das Einkommen iHv 101).

1248bn

Wird das Einkommen der ausländischen Körperschaft aufgrund einer Gruppenbesteuerungsregelung im Ausland mit Einkünften einer anderen Körperschaft verrechnet, kann aus Vereinfachungsgründen - sofern keine sonstigen Bedenken bestehen - eine Beurteilung anhand des nominellen Steuersatzes erfolgen.

17.3.3.4 Nachträgliche Besteuerung des Einkommens anlässlich der Ausschüttung

1248bo

Wird das Einkommen der ausländischen Körperschaft nicht jährlich mit Ablauf des Wirtschaftsjahres besteuert, sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt ("deferred Corporate Income Tax"), zB anlässlich der Ausschüttung (wie zB in Estland), ist die Steuerbelastung des Wirtschaftsjahres, in dem die Einkünfte erwirtschaftet wurden, anhand des nominellen Steuersatzes für die "aufgeschobene" Besteuerung zu beurteilen.

Es ist jene Höhe des nominellen Steuersatzes relevant, die bei einer Ausschüttung des Bilanzgewinnes im Folgejahr seiner Erwirtschaftung zur Anwendung käme. Kommt es bis zur Ausschüttung und tatsächlichen Besteuerung des Einkommens zu einer Veränderung des Steuersatzes, stellt dies ein rückwirkendes Ereignis iSd § 295a BAO dar.

Beispiel:

Die österreichische A-GmbH ist zu 100% an der estnischen B A.S. beteiligt. Die B A.S. hat im Jahr 2019 ausschließlich passive Einkünfte iHv 100.000 erwirtschaftet. Das Einkommen der B A.S. des Wirtschaftsjahres 2019 wird auf Ebene der Körperschaft in Estland erst anlässlich der im Jahr 2022 durchgeführten Ausschüttung an die A-GmbH besteuert. Der Steuersatz beträgt 20%.

Die Beurteilung der Niedrigbesteuerung hinsichtlich der Passiveinkünfte des Wirtschaftsjahres 2019 erfolgt anhand des nominellen Steuersatzes für die Besteuerung des Einkommens anlässlich der Ausschüttung iHv 20%. Da dieser mehr als 12,5% gemäß § 10a Abs. 3 KStG 1988 beträgt, liegt keine Niedrigbesteuerung vor.