EStR 2000, Einkommensteuerrichtlinien 2000

• 9 Besondere Gewinnermittlungsvorschriften (§§ 10 bis 13 EStG 1988)
• 9.2b Begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

9.2b.6 Nachversteuerung

Der Förderung des Eigenkapitalzuwachses ist eine "Entförderung" bei späterem Eigenkapitalabbau zur Seite gestellt, indem bei Abbau der seinerzeit geförderten Eigenkapitalbildung eine Nachversteuerung einsetzt. Eigenkapitalabbau ist dabei die "Vorzeichenumkehrung" des Eigenkapitalanstiegs, also die Entnahmen abzüglich betriebsnotwendiger Einlagen übersteigen den Gewinn (vor allfälliger Berücksichtigung eines Gewinnfreibetrages). Eigenkapitalminderungen auf Grund von Verlusten werden dabei allerdings ausgeblendet. Dies deshalb, weil es sich dabei um keinen "willentlichen" Eigenkapitalabbau handelt. Somit kommt es nur insoweit zur Nachversteuerung, als der Kapitalabbau auf Entnahmen zurückzuführen ist.

Als Maßnahme einer nachträglichen "Entförderung" ist die Nachversteuerung überdies mit der Summe der innerhalb der letzten sieben Wirtschaftsjahre geförderten - dh. mit dem ermäßigten Satz versteuerten - Gewinne begrenzt.

Keine Nachversteuerung wird in folgenden Fällen ausgelöst:

• Veräußerung oder Aufgabe des gesamten Betriebes (siehe Rz 3860m)
• Einbringung des Betriebes in eine Körperschaft (siehe Rz 3860o)
• Wechsel zur Einkunftsart nach § 22 EStG 1988.

Nachversteuerung bis zur Veranlagung 2006:

Die Nachversteuerung erfolgt bis zur Veranlagung 2006 in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung im Jahr des Eigenkapitalabfalls einkommenserhöhend anzusetzen ist und mit dem ermäßigten Steuersatz des Jahres des Eigenkapitalabfalls erfasst wird. Der Nachversteuerungsbetrag stellt einen Bestandteil des für die Ermittlung des Hälftesteuersatzes maßgeblichen Einkommens des Jahres des Eigenkapitalabfalles dar. Für die Berücksichtung des Alleinverdienerabsetzbetrages des Ehepartners sind die Nachversteuerungsbeträge nicht einzubeziehen, weil der Nachversteuerungsbetrag nur einen fiktiven Einkommensbestandteil darstellt.

Sollte die Anwendung der ab der Veranlagung 2007 geltenden Nachversteuerungsregelung (siehe unten) für den Steuerpflichtigen zu einem günstigeren Ergebnis führen, bestehen keine Bedenken, in rechtskräftig veranlagten Fällen Anträgen auf Nachsicht (§ 236 BAO) jener Steuer stattzugeben, die durch Anwendung der bis 2006 geltenden Regelung vergleichsweise zu viel erhoben wurde. Der Antrag hat eine Darstellung der Ermittlung des für die Nachsicht in Betracht kommenden Betrages zu enthalten.

Nachversteuerung ab der Veranlagung 2007:

Die Nachversteuerung erfolgt in der Weise, dass der Betrag der Eigenkapitalminderung - isoliert vom Einkommen des Jahres des Eigenkapitalabfalls - mit dem Hälftesteuersatz jenes Jahres versteuert wird, in dem die ursprüngliche Begünstigung in Anspruch genommen worden ist. Der auf diese Weise ermittelte Nachversteuerungsbetrag ist der Einkommensteuerschuld des Jahres des Eigenkapitalabfalls hinzuzurechnen. Der Nachversteuerungsbetrag ist bei Ermittlung der Einkommensteuerbemessungsgrundlage des Jahres des Eigenkapitalabfalls nicht einkommenserhöhend anzusetzen und hat auch keine Auswirkung auf den Steuersatz des Jahres der Nachversteuerung.

Beispiel:

Im Jahr 2004 (Einkommen 25.000 Euro, Steuersatz 23%) wurden 10.000 Euro begünstigt (11,5%) besteuert. Im Jahr 2007 tritt bei einem Gewinn von 12.000 Euro (erstmalig) ein Eigenkapitalabfall von 6.000 Euro ein, wodurch eine Nachversteuerung des im Jahr 2004 begünstigt besteuerten Gewinnteils im Ausmaß von 6.000 Euro zu erfolgen hat. Es sind daher 6.000 Euro mit dem Hälftesteuersatz des Jahres 2004 (11,5%) nachzuversteuern, das ergibt einen Steuerbetrag aus Nachversteuerung iHv 690 Euro. Der Nachversteuerungsbetrag (6.000 Euro) hat keinen weiteren Einfluss auf die Ermittlung der Einkommensteuer des Jahres 2007.

Sollten in einem Verlustjahr Entnahmen vorliegen, so führt zwar der Eigenkapitalabbau, insoweit er auf den Verlust zurückzuführen ist, zu keiner Nachversteuerung, wohl aber der anteilige entnahmebedingte Eigenkapitalabbau.

In einem solchen Fall besteht folgendes Wahlrecht:

• Der Nachversteuerungsbetrag kann - soweit möglich - mit dem Jahresverlust ausgeglichen werden (innerbetrieblicher Verlustausgleich gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988).
• Die nachzuversteuernden Einkünfte können (unter Aussparung des Verlustes für einen innerbetrieblichen, vertikalen oder horizontalen Verlustausgleich oder einen späteren Verlustvortrag) in voller Höhe des entnahmebedingten Eigenkapitalabbaues versteuert werden. Zur Nachversteuerung siehe Rz 3860i.
• In beiden Fällen ist der Nachversteuerungsbetrag (bzw. ein nach Verlustausgleich noch verbleibender Nachversteuerungsbetrag) gleichteilig auf das laufende und das folgende Jahr zu verteilen und tarifmäßig mit dem Hälftesteuersatz zu besteuern.

Beispiel:

	2004	2005	2006	2007	2008
EK - Entwicklung Laufender Gewinn Laufender Verlust	140	100	-30	10	0
Betriebsnotwendige Einlage Entnahmen	10 -30	0 -50	0 -50	0 -70	0 -50
Eigenkapitalanstieg	120	50	0	0	0
Begünstigt besteuerter Teil	100	50	0	0	0
Absinken des Eigenkapitals	Nein	Nein	50	60	50
Ermittlung des Nachversteuerungsbetrages
Nachversteuerungsbetrag - vorläufig			50	60	50
Liegt ein laufender Verlust vor?			-30	Nein	Nein
Inanspruchnahme Kürzung Verlustausgleich?	Ja
Bleibt für Verlustvortrag	0	0	0
Begünstigt in den letzten sieben Vorjahren (kumuliert)	0	100	150	100	40
Bleibt für Nachversteuerung			20	60	40
Nachzuversteuern aus laufendem Jahr			10	60	40
Nachzuversteuern aus Vorjahr				10
Nachzuversteuern gesamt			10	70	40

Entscheidet sich der Steuerpflichtige für eine Nachversteuerung im Sinn des § 11a Abs. 4 EStG 1988, wird der innerbetriebliche Verlustausgleich (des Nachversteuerungsbetrages mit dem betrieblichen Verlust) unterdrückt ("freiwilliges Verlustausgleichsverbot"). Damit kommt es hinsichtlich des betrieblichen Verlustes - bei Vorhandensein anderer ausgleichsfähiger Einkünfte - zuerst zu einem horizontalen bzw. vertikalen Verlustausgleich. Ein nach Vornahme des horizontalen und/oder vertikalen Verlustausgleichs verbleibender Verlust (bzw. bei Nichtvorliegen anderer ausgleichsfähiger Einkünfte: der gesamte betriebliche Verlust) scheidet aus der Einkünfteermittlung aus und wird dem Verlustvortrag gemäß § 18 Abs. 6 EStG 1988 zugeführt.

Ab der Veranlagung 2007 ist in derartigen Fällen der Nachversteuerungshälftebetrag mit dem Hälftesteuersatz des Jahres, das nachversteuert wird, zu versteuern (siehe Rz 3860i).

Bis zur Veranlagung 2006 (siehe Rz 3860i) verbleibt in derartigen Fällen der Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988 in der Einkommensteuerbemessungsgrundlage. Das auf dieser Grundlage ermittelte Einkommen ist der Ermittlung des Hälftesteuersatzes zu Grunde zu legen.

Beispiel 1 (Nachversteuerung bis 2006, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt):

Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.

	Var. 1	Var. 2	Var. 3	Var. 4	Var. 5	Var. 6
Gewinn/Verlust	-150	-150	-150	-150	70	70
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988	20	20	20	20	40	40
Einkünfte aus VuV	220	70		-70	-150	-50
Freiwilliges Verlustausgleichverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988		80	150	150
Gesamtbetrag der verbleibenden Einkünfte		20	20	-50	-40	60
Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988	90	20	20	-50	-40	60
Vollsatz	70					20
Hälftesteuersatz	20	20	20			40
Verlustvortrag		80	150	150

Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung bis 2006 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid

Variante 1:

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	220.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb			-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung			220.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988			20.000,00
_______________________________________________			__________
Gesamtbetrag der Einkünfte			90.000,00
Einkommen			90.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz			36.585,00
Durchschnittssteuersatz			40,65%
Gemäß § 33	40,65%	von 70.000,00		28.455,00
Gemäß § 37 (1)	20,33%	von 20.000,00		4.066,00

Variante 2:

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	70.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00
	Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten	Kennzahl 796	80.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb			-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung			70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988			20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988			80.000,00
_______________________________________________			__________
Gesamtbetrag der Einkünfte			20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben			-60,00
_______________________________________________			__________
Einkommen			19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz			3.810,33
Durchschnittssteuersatz			19,11%
Gemäß § 37 (1)	9,56%	von 19.940,00		1.906,26

Variante 3

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00
	Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten	Kennzahl 796	150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb			-150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988			20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988			150.000,00
_______________________________________________			__________
Gesamtbetrag der Einkünfte			20.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben			-60,00
_______________________________________________			__________
Einkommen			19.940,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz			3.810,33
Durchschnittssteuersatz			19,11%
Gemäß § 37 (1)	9,56%	von 19.940,00		1.906,26

Variante 4

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-70.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00
	Nachversteuerung § 11a - Korrekturposten	Kennzahl 796	150.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	-70.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988	20.000,00
Freiwilliges Verlustverbot gemäß § 11a Abs. 4 EStG 1988	150.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-50.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben	-60,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-50.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz	0,00
Durchschnittssteuersatz	0,00%

Variante 5

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	70.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-150.000,00
	Nachversteuerung § 11a	Kennzahl 794	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	-150.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988	40.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-40.000,00
Pauschbetrag für Sonderausgaben	-60,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-40.060,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz	0,00
Durchschnittssteuersatz	0,00%

Variante 6

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	70.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-50.000,00
	Nachversteuerung § 11a	Kennzahl 794	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb			70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung			-50.000,00
Nachversteuerung gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988			40.000,00
_______________________________________________			__________
Gesamtbetrag der Einkünfte			60.000,00
Einkommen			60.000,00
Steuer für den Durchschnittssteuersatz			21.585,00
Durchschnittssteuersatz			35,98%
Gemäß § 33	35,98%	von 20.000,00		7.196,00
Gemäß § 37 (1)	17,99%	von 40.000,00		7.196,00

Beispiel 2 (Nachversteuerung ab 2007, Angaben in Tausend Euro, Sonderausgaben werden vernachlässigt):

Der Eigenkapitalabfall des laufenden Jahres beträgt in allen Varianten 40, der Nachversteuerungsbetrag daher 40 (Gewinnjahr) oder 20 (Verlustjahr). Nachversteuert wird die Begünstigung aus dem Jahr 2004. In Verlustjahren wird die Nachversteuerung (kein innerbetrieblicher Verlustausgleich) in Anspruch genommen.

	Var. 1	Var. 2	Var. 3	Var. 4	Var. 5	Var. 6
Gewinn/Verlust	-150	-150	-150	-150	70	70
Nachversteuerungsbetrag gemäß § 11a Abs. 3 oder 4 EStG 1988	20	20	20	20	40	40
Einkünfte aus VuV	220	70	-	-70	-150	-50
Gesamtbetrag der Einkünfte	70	-80	-150	-220	-80	20
Einkommen gemäß § 2 Abs. 2 EStG 1988	70	-80	-150	-220	-80	20
Vollsatz	70	0	0	0	0	20
Hälftesteuersatz (aus dem Jahr der Inanspruchnahme)	20	20	20	20	40	40
Verlustvortrag	-	80	150	150	-	-

Fortsetzung des Beispiels - Nachversteuerung ab 2007 - Eintragung in der Einkommensteuererklärung (Formular E 1) und Darstellung im Einkommensteuerbescheid

Variante 1

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	220.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	220.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	70.000,00
Einkommen	70.000,00
ESt von 70.000	27.585,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000	4.696,00

Variante 2

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	70.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	70.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-80.000,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-80.000,00
ESt	0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000	4.696,00

Variante 3

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-150.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-150.000,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-150.000,00
ESt	0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000	4.696,00

Variante 4

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	-150.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-70.000,00
	Nachversteuerung § 11a (negative Einkünfte)	Kennzahl 795	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	-150.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	-70.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-220.000,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-220.000,00
ESt	0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 20.000	4.696,00

Variante 5

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	70.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-150.000,00
	Nachversteuerung § 11a	Kennzahl 794	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	-150.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	-80.000,00
_______________________________________________	__________
Einkommen	-80.000,00
ESt	0,00
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000	9392,00

Variante 6

Eingabe in der Erklärung E 1:

E 1:	Einkünfte aus Gewerbebetrieb	Kennzahl 330	70.000,00
	Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	Kennzahl 370	-50.000,00
	Nachversteuerung § 11a	Kennzahl 794	40.000,00

Darstellung im Bescheid:

Einkünfte aus Gewerbebetrieb	70.000,00
Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung	-50.000,00
_______________________________________________	__________
Gesamtbetrag der Einkünfte	20.000,00
Einkommen	20.000,00
ESt von 20.000	3.833,33
Nachversteuerung § 11a EStG 1988:
aus 2004 23,48% von 40.000	9392,00