Richtlinie des BMF vom 20.10.2005, 06 8603/1-IV/6/03 gültig von 20.10.2005 bis 21.08.2007

UmgrStR 2002, Umgründungssteuerrichtlinien 2002

  • 2. Umwandlungen (Art. II UmgrStG)

2.6. Umwandlung und Organschaft

619

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung einer Organgesellschaft auf den Organträger oder einer errichtenden Umwandlung geht das Organverhältnis zum Hauptgesellschafter oder zur wesentlich beteiligten Oberkörperschaft (Organträger) umwandlungsbedingt unter.

Ab der Veranlagung für 2005 tritt an die Stelle der Organschaftsregelungen des § 9 KStG 1988 die Möglichkeit der Zusammenfassung der steuerlichen Ergebnisse mehrerer Körperschaften in Form zu einer Unternehmensgruppe gemäß § 9 KStG 1988 idF des Steuerreformgesetzes 2005 und des AbgÄG 2004. Siehe dazu Abschn. 14 im Einführungserlass vom 23.2.2005, BMF-010216/0031-IV/6/2005, veröffentlicht im Internet unter www.bmf.gv.at/Steuer/Körperschaftsteuer/Erlässe.

620

Ist die übertragende Körperschaft Organträger, kann diese Rechtsposition bei einer verschmelzenden Umwandlung auf eine Körperschaft im Sinne des § 9 Abs. 3 KStG 1988 übergehen, wenn das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung aufrecht bleibt.

621

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf eine Organgesellschaft im Sinne des § 9 Abs. 2 KStG 1988 kann diese Rechtsposition bestehen bleiben, wenn nicht durch die Vermögensübernahme das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung zum Organträger beseitigt wird.

622

Im Falle der verschmelzenden Umwandlung einer Kapitalgesellschaft auf einen Organträger im Sinne des § 9 Abs. 3 KStG 1988 kann diese Rechtsposition bestehen bleiben, wenn nicht durch die Vermögensübernahme das Merkmal der wirtschaftlichen Eingliederung beseitigt wird.

2.7. Umwandlung und atypisch stille Beteiligungen

623

Eine (atypisch) stille Beteiligung am Handelsgewerbe der umzuwandelnden Kapitalgesellschaft geht mit der Umwandlung auf einen neuen Rechtsträger ipso iure unter, wenn nicht im Einzelfall anderes vereinbart ist (VwGH 19.9.1995, 95/14/0053; VwGH 28.11.2001, 97/13/0078). Mit dem Ausscheiden des stillen Gesellschafters ist jedenfalls der Betrag seines negativen Kapitalkontos als Veräußerungsgewinn zu erfassen (§ 24 Abs. 2 EStG 1988).

624

Kein Veräußerungsgewinn im Sinne des § 24 EStG 1988 ist zu erfassen, wenn im Gesellschaftsvertrag über die stille Gesellschaft eine Fortsetzungsklausel für den Fall einer wesentlichen Unternehmensänderung vereinbart ist oder spätestens am Tag des Umwandlungsbeschlusses die Fortsetzung der stillen Gesellschaft mit dem übernehmenden Rechtsträger vereinbart wird. Bezieht sich die stille Beteiligung nach einer verschmelzenden Umwandlung nicht nur auf das von der übertragenden Gesellschaft übernommene sondern auch auf das sonstige Vermögen des übernehmenden Rechtsträgers, liegt hinsichtlich dieses sonstigen Vermögens nach der Umwandlung nach Art. II UmgrStG ein Zusammenschluss vor, der nach Art. IV UmgrStG zu beurteilen ist.

625

Eine stille Beteiligung am Handelsgewerbe des übernehmenden Rechtsträger besteht nach einer Umwandlung grundsätzlich weiter, ohne dass es einer Fortsetzungsklausel bedarf.

War der übernehmende Rechtsträger am Handelsgewerbe der umgewandelten Gesellschaft atypisch still beteiligt, geht die stille Beteiligung mit der Umwandlung steuerneutral unter (der Buchwert des übernommenen Vermögens ersetzt den spiegelbildtheoretisch gleichwertigen Buchwert der untergehenden Beteiligung).

2.8. Umwandlung und Einlagenrückzahlung (Evidenzkonten)

626

Eine der Ausschüttungsfiktion vergleichbare Einlagenrückzahlungsfiktion sieht das UmgrStG nicht vor. Kommt es nach dem Umwandlungsstichtag zu keiner effektiven Einlagenrückzahlung im Sinne des § 4 Abs. 12 EStG 1988, geht der Restbestand an Einlagen steuerneutral in das Eigenkapital des bzw. der Rechtsnachfolger über. Das Evidenzkonto der übertragenden Gesellschaft geht bei errichtenden und verschmelzenden Umwandlungen in jedem Fall unter. Das Evidenzkonto einer Körperschaft als Rechtsnachfolger wird durch eine verschmelzende Umwandlung nicht berührt.

627

Zur Kapitalherabsetzungsfiktion siehe Rz 557 ff.

2.9. Umwandlung und Eigenkapitalzuwachsverzinsung bzw. begünstigte Besteuerung für nicht entnommene Gewinne

628

Gleich wie im Fall der Schenkung eines Betriebes ist bei Umwandlungen das Eigenkapital-Evidenzkonto im Sinne des bis 2004 geltenden § 11 Abs. 1 Z 5 EStG 1988 der übertragenden Körperschaft vom Nachfolgeunternehmen fortzuführen. Bei mehreren Rechtsnachfolgern ist das Evidenzkonto der Beteiligungsquote entsprechend zuzuweisen (siehe EStR 2000 Rz 3852 ff).

629

Bei Umwandlung auf einen Rechtsträger, der keine Möglichkeit zur steuerwirksamen Verzinsung des Eigenkapitals hat, verfällt das Evidenzkonto der umgewandelten Kapitalgesellschaft. Das ist bspw. der Fall, wenn die Kapitalgesellschaft umgewandelt wird

  • auf einen Rechtsträger, der den Gewinn nicht durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt
  • auf einen ausländischen Rechtsträger, der keine inländische Betriebsstätte hat
  • auf eine Körperschaft, die keine Kapitalgesellschaft bzw. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaft ist (zB Körperschaften öffentlichen Rechts, Privatstiftungen).
629a

Die Inanspruchnahme der begünstigten Besteuerung für nicht entnommene Gewinne ist nach § 11a EStG 1988 auf natürliche Personen beschränkt. Ein umwandlungsbedingt entstehendes Einzelunternehmen des Hauptgesellschafters oder eine umwandlungsbedingt entstehende Mitunternehmerschaft bei einer errichtenden Umwandlung gilt als neu eröffnet.

629b

Die umwandlungsveranlasste Vermögensübernahme bei einem Hauptgesellschafter (natürliche Person bzw. Mitunternehmerschaft) gilt nicht als Einlage. Offene Gewinnausschüttungen oder Einlagenrückzahlungen der übertragenden Kapitalgesellschaft nach dem Umwandlungsstichtag (§ 8 Abs. 4 UmgrStG) sind mangels Geltung der Rückwirkungsfiktion nicht als Entnahmen der Rechtsnachfolger aus dem übernehmenden Einzelunternehmen oder der übernehmenden Mitunternehmerschaft zu behandeln. Rechtsgeschäftliche Beziehungen zwischen der übertragenden Kapitalgesellschaft und den Rechtsnachfolgern verlieren durch die Rückwirkungsfiktion ab dem dem Umwandlungsstichtag folgenden Tag ihre Eigenschaft und sind als Entnahmen bzw. Einlagen zu werten. Ausgenommen davon sind Tätigkeitsvergütungen, die nach § 11 Abs. 1 UmgrStG ihre Eigenschaft bis zum Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch behalten. Umwandlungsbedingte unter § 9 Abs. 2 und 3 UmgrStG fallende Änderungen erfüllen auf Grund der gesetzlichen Zuordnung zum Wechsel des Gewinnermittlungsart im Sinne des § 4 Abs. 10 EStG 1988 bei dem oder den Rechtsnachfolger(n) nicht den Tatbestand von Entnahmen oder Einlagen.

2.10. Auswirkung abgabenbehördlicher Feststellungen auf Umwandlungen

630

Die Feststellungen im Rahmen abgabenbehördlicher Überprüfungen einer vollzogenen Umwandlung können zu nachträglichen Änderungen des Buchwertes und damit ggf. auch des Verkehrswertes des übertragenen Vermögens führen.

Die Änderungen können auf bilanzsteuerrechtliche Berichtigungen aus der Zeit bis zum Umwandlungsstichtag zurückzuführen sein und beeinflussen daher die der Umwandlung zugrunde gelegte Schlussbilanz, die darauf aufbauende Umwandlungsbilanz und wirken sich auf die steuerlichen Verhältnisse bei dem (den) Rechtsnachfolger(n) aus.

631

Sollte sich aus den Feststellungen ergeben, dass kein positiver Verkehrswert vorliegt, ändert dies nichts an der Geltung des Art. II UmgrStG. Sollte sich herausstellen, dass das übertragene Vermögen den nach § 7 UmgrStG erforderlichen Betriebsbegriff nicht erfüllt, sind die Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung zu ziehen.

2.11. Rechtsfolgen einer nicht unter Art. II UmgrStG fallenden Umwandlung

2.11.1. Rechtsfolgen auf Ebene der übertragenden Körperschaft

2.11.1.1. Körperschaftsteuer

632

Nach § 20 Abs. 1 Z 1 KStG 1988 führt eine übertragende Umwandlung (Rz 408 ff), die ganz oder zum Teil nicht unter Art. II UmgrStG fällt, zur Gänze oder insoweit zur Liquidationsbesteuerung im Sinne des § 19 KStG 1988. Die Rückwirkungsfiktion bleibt dabei erhalten, um eine Vermögensaufstellung am Tag der Eintragung des Umwandlungsbeschlusses in das Firmenbuch und einen daraus ableitbaren Liquidationszeitraum zu vermeiden. Der Liquidationsgewinn wird so ermittelt, dass das Abwicklungs-Endvermögen (§ 19 Abs. 4 KStG 1988) mit den Teilwerten der Wirtschaftsgüter einschließlich selbst geschaffener Wirtschaftsgüter zum Umwandlungsstichtag (§ 20 Abs. 2 KStG 1988) angesetzt und dem steuerlichen Buchwert des Betriebsvermögens zum Umwandlungsstichtag (Abwicklungs-Anfangsvermögen im Sinne des § 19 Abs. 5 KStG 1988) gegenübergestellt wird. Der Differenzbetrag ist als Liquidationsgewinn körperschaftsteuerpflichtig.

2.11.1.2. Umsatzsteuer

633

Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die entsprechenden Leistungen der übertragenden Körperschaft sind hinsichtlich Steuerbarkeit, Steuerfreiheit und Steuersatz nach den allgemeinen umsatzsteuerrechtlichen Kriterien zu beurteilen. Zur steuerlichen Einordnung des vom Gesellschafter getätigten Umsatzes siehe Rz 640.

2.11.1.3. Verkehrsteuern

634

Die Kapitalverkehrsteuerbefreiung nach § 11 Abs. 4 UmgrStG (Rz 604) ist nicht anzuwenden.

635

Bei Erwerbsvorgängen nach § 1 Abs. 1 oder 2 GrEStG 1987 (Rz 613) ist die Grunderwerbsteuer nicht vom Zweifachen des Grundstücks-Einheitswertes zu berechnen, sondern vom Wert der Gegenleistung, die auf das Grundstück entfällt (VwGH 27.9.1995, 94/16/0142).

2.11.2. Rechtsfolgen auf Ebene der Gesellschafter der übertragenden Körperschaft

2.11.2.1. Einkommen(Körperschaft)steuer

636

Bei im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an der umgewandelten Gesellschaft gilt nach § 31 Abs. 2 Z 1 EStG 1988 der (umwandlungsbedingte) Untergang der Anteile als Veräußerung und ist unter den Voraussetzungen des § 31 Abs. 1 EStG 1988 steuerpflichtig. Als Einkünfte sind der Unterschiedsbetrag zwischen dem Abwicklungsguthaben einerseits und den Anschaffungskosten der Anteile sowie den Werbungskosten andererseits anzusetzen. Abwicklungsguthaben im Sinne des § 31 Abs. 3 EStG 1988 ist der nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewertete, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnende Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) der umgewandelten Gesellschaft.

637

Bei im Betriebsvermögen gehaltenen Anteilen entsteht ein steuerwirksamer Buchgewinn oder Buchverlust in Höhe der Differenz zwischen dem nach § 20 Abs. 2 KStG 1988 bewerteten, dem Gesellschafter quotenmäßig zuzurechnenden Teil des Abwicklungs-Endvermögens (Rz 632) und dem Buchwert der untergehenden Beteiligung. Führt der Gesellschafter keine Bücher, ergibt sich gleichfalls ein steuerwirksamer Gewinn oder Verlust, statt dem Buchwert ist der Anschaffungswert der untergehenden Beteiligung anzusetzen.

638

Im Falle der Teilliquidationsbesteuerung erstreckt sich die Steuerpflicht quotal auf die von den Anteilsinhabern gehaltenen Anteile. Es wird dabei auf das Verhältnis des Verkehrswertes des zu Buchwerten und des zu Liquidationswerten übertragenen Vermögens abzustellen sein (siehe das Beispiel in Rz 460).

2.11.2.2. Umsatzsteuer

639

Umsatzsteuerrechtlich liegt im Zeitpunkt der Eintragung der Umwandlung in das Firmenbuch ein Leistungsaustausch in Form der Geschäftsveräußerung (im Ganzen bzw. partiell) gegen Aufgabe von Gesellschaftsrechten und Übernahme der Schulden vor. Die Aufgabe der Gesellschaftsrechte ist eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. g UStG 1994, die Übernahme der Schulden eine nach § 6 Abs. 1 Z 8 lit. f UStG 1994 steuerfreie Leistung, sofern die Gesellschaftsanteile zu einem unternehmerischen Bereich gehören. Ansonsten sind diese Leistungen nicht steuerbar. Der Gesellschafter hat keinen Vorsteuerabzug bezüglich Vorleistungen (zB Beratungskosten) für diese unecht befreiten bzw. nicht steuerbaren Umsätze. Zur steuerlichen Behandlung des von der umgewandelten Kapitalgesellschaft getätigten Umsatzes (siehe Rz 633).